【編者按】涉稅業(yè)務(wù)對許多律師是陌生的，著(zhù)作權法業(yè)務(wù)在律師業(yè)務(wù)中也屬小眾，而能將兩個(gè)業(yè)務(wù)結合起來(lái)的著(zhù)作權涉稅業(yè)務(wù)則更顯稀有。中國稅務(wù)律師聯(lián)盟第058號天使盟員陶姍律師，勤于學(xué)習、善于思考、精于鉆研，立志做一名優(yōu)秀稅務(wù)律師，本文就是她在涉稅服務(wù)咨詢(xún)中引發(fā)的專(zhuān)業(yè)研究。律師進(jìn)入稅收領(lǐng)域，將法律功底與稅收業(yè)務(wù)完美貫通融合所帶來(lái)的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢，是其他專(zhuān)業(yè)人士所不能比擬的，陶姍律師這篇稅務(wù)律師思維和視角的涉稅文章，就體現了這一優(yōu)勢。本公號現發(fā)表出來(lái)，以饗讀者。
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作 者：陶姍 稅務(wù)律師
中國稅務(wù)律師聯(lián)盟第058號盟員
北京市浩天信和律師事務(wù)所
這是筆者遇到的一個(gè)真實(shí)咨詢(xún)案例。
A公司將其公眾號宣傳業(yè)務(wù)外包給一家專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司并支付服務(wù)費，同時(shí)商定，服務(wù)公司可向A公司員工約稿，如稿件在公眾號上發(fā)表，由服務(wù)公司向投稿員工支付稿酬。按照商定，服務(wù)公司又與A公司員工簽訂約稿協(xié)議，員工同意將其文字稿件在公眾號上發(fā)表和取得稿酬，并為此目的許可服務(wù)公司對稿件相關(guān)著(zhù)作權作適當使用。隨后，員工依約投稿，經(jīng)服務(wù)公司審核整理后發(fā)表在公眾號上，服務(wù)公司向員工支付了稿酬，并代扣代繳了個(gè)人所得稅。
可當服務(wù)公司到稅務(wù)機關(guān)為員工代辦申報稅務(wù)事宜時(shí)，問(wèn)題來(lái)了，稅務(wù)機關(guān)不同意服務(wù)公司的申報理由，征納雙方出現了爭議。
服務(wù)公司認為，員工報酬所得的個(gè)人所得稅（以下稱(chēng)“個(gè)稅”）應按“稿酬”申報；增值稅應按“個(gè)人轉讓著(zhù)作權”處理，且享受“免征增值稅”優(yōu)惠，要求代開(kāi)免稅發(fā)票。
稅務(wù)機關(guān)認為，若員工報酬個(gè)稅按“稿酬”申報，則增值稅應按“勞務(wù)”即銷(xiāo)售服務(wù)處理；若增值稅按“個(gè)人著(zhù)作權轉讓”處理，則個(gè)稅應按“特許權使用費”稅目申報。
服務(wù)公司和稅務(wù)機關(guān)兩方似乎都有道理，究竟誰(shuí)的意見(jiàn)正確呢？
要確定雙方爭議的是非對錯，需要先分析與此相關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題：
1、員工撰稿后交給服務(wù)公司審核并在公眾號發(fā)表行為的法律評價(jià)？
2、員工報酬所得是否屬于個(gè)人所得稅法上的“稿酬”？
3、員工報酬所得為何不是個(gè)稅法中“勞務(wù)”或“特許權使用費”稅目？
4、員工報酬在增值稅繳納上應怎樣申報和處理？
5、員工報酬所得在個(gè)人所得稅申報和增值稅申報上有聯(lián)系嗎？
本文將圍繞這幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析和探討。
一、員工撰稿后經(jīng)服務(wù)公司審核并在公眾號發(fā)表行為的法律評價(jià)
《著(zhù)作權法》第三條，本法所稱(chēng)的作品，包括以下形式創(chuàng )作的文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會(huì )科學(xué)、工程技術(shù)等作品： （一）文字作品；《著(zhù)作權法實(shí)施條例》第四條，（一）文字作品，是指小說(shuō)、詩(shī)詞、散文、論文等以文字形式表現的作品。
據此，員工創(chuàng )作撰寫(xiě)的稿件，屬于著(zhù)作權法上的文字作品，員工自作品創(chuàng )作完成之日起享有著(zhù)作權。
《著(zhù)作權法》規定了著(zhù)作權所包含的人身權和財產(chǎn)權，其中第（一）至第（四）項為人身權，第（五）至第（十七）項為財產(chǎn)權。
員工撰稿并經(jīng)服務(wù)公司審核后由其在公眾號上發(fā)表，是一系列法律行為的組合。其中，員工撰稿是文字作品創(chuàng )作民事法律行為；員工文字作品創(chuàng )造完成之日，取得著(zhù)作權法上的著(zhù)作權；員工將文字稿件交給服務(wù)公司審核并在公眾號上發(fā)表，既是員工將文字作品公之于眾的行使發(fā)表權法律行為，也是授予服務(wù)公司行使文字作品的復制權、發(fā)行權法律行為。
約稿協(xié)議的目的，對服務(wù)公司來(lái)說(shuō)，是將員工文字作品發(fā)表在公眾號上，以獲得宣傳效果；對員工來(lái)說(shuō)，是將文字作品交給服務(wù)公司在公眾號上發(fā)表，以取得相應報酬。
“交給服務(wù)公司在公眾號上發(fā)表”，即是將文字作品的復制權、發(fā)行權許可行使的法律行為，這一法律行為實(shí)現了員工取得報酬的法律結果，因此，員工取得報酬的基礎法律行為，已構成對著(zhù)作權的許可使用。
二、員工報酬所得是否屬于個(gè)人所得稅法上的“稿酬”？
《個(gè)人所得稅法》第二條規定，“下列各項個(gè)人所得，應當繳稅個(gè)人所得稅：（三）稿酬所得”。
對于“稿酬所得”稅目的解釋?zhuān)屡f《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》略有不同。
2011年版的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第（五）項規定，“稿酬所得，是指個(gè)人因其作品以圖書(shū)、報刊形式出版、發(fā)表而取得的所得”。在這個(gè)條文中，“稿酬所得”被限定在“圖書(shū)和報刊”兩種形式上。
根據國家相關(guān)規定，我國對圖書(shū)和報刊出版實(shí)行主管部門(mén)行政出版許可制度，許可方式是頒發(fā)國內統一連續出版物號碼。2011年版的《實(shí)施條例》將出版、發(fā)表限定在“圖書(shū)和報刊”兩種形式上，不包括公眾號這種非圖書(shū)和報刊形式，若依舊條例，在公眾號上發(fā)表文章就不符合“稿酬所得”稅目的適用條件。
2018年修訂頒布的《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》，在第六條對“稿酬所得”稅目解釋作了修改，修改后的條文為“稿酬所得，是指個(gè)人因其作品以圖書(shū)、報刊等形式出版、發(fā)表而取得的所得”。與原條文對照，僅僅增加了一個(gè)“等”字。
新《實(shí)施條例》“稿酬所得”稅目解釋中的一字之增，就將個(gè)稅法中作品出版或發(fā)表的所有形式包含在征稅范圍內。據此，員工在公眾號發(fā)表作品取得的報酬，屬于新個(gè)稅法中的“稿酬所得”稅目，應為稿酬。
三、員工報酬所得為何不是個(gè)稅法中“勞務(wù)”或“特許權使用費”稅目？
《個(gè)人所得稅法》第二條規定了應當繳稅個(gè)人所得稅的稅目，包括“（二）勞務(wù)報酬所得、（三）稿酬所得、（四）特許權使用費所得”。從法條規定可知，稿酬所得稅目與勞務(wù)報酬所得稅目是并列關(guān)系，不是從屬關(guān)系，這已說(shuō)明稿酬所得與勞務(wù)報酬所得是彼此相互獨立的兩個(gè)稅目。很顯然，員工報酬是撰稿發(fā)表取得的收入，應按“稿酬所得”稅目繳稅。
為何稅務(wù)機關(guān)會(huì )認為若按“稿酬”申報，則應按“勞務(wù)”處理增值稅呢？
稅務(wù)機關(guān)沒(méi)有給出理由，筆者暫且臆測，這應是稅務(wù)人員的誤解所致。
誤解之一，是由于稅務(wù)局增值稅代開(kāi)發(fā)票系統中，有一個(gè)“勞務(wù)/稿酬”選項，這讓他們誤解稿酬與勞務(wù)在增值稅處理上是一致的；
誤解之二，是由于個(gè)稅法中“勞務(wù)報酬所得”解釋里的服務(wù)項目，有一些與著(zhù)作權法中相同或相近的名詞，讓他們誤解稿酬所得與勞務(wù)報酬所得相關(guān)。
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條（二）規定，“勞務(wù)報酬所得，是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會(huì )計、咨詢(xún)、講學(xué)、翻譯、審稿、書(shū)畫(huà)、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得”。
上述列舉的內容中，并未涉及創(chuàng )作/撰寫(xiě)文字作品并許可使用或轉讓著(zhù)作權。有人說(shuō) “其他勞務(wù)所得”是兜底規定，稿酬應屬于其他勞務(wù)所得，此言差矣。個(gè)稅法上不存在兜底規定，規定中凡“其他”字樣的內容，均須由財政部、國家稅務(wù)總局具體明確規定，否則不能主觀(guān)推測擴大適用。目前未見(jiàn)適用文件。
暫拋開(kāi)上述個(gè)稅法無(wú)兜底的規則，僅針對“其他勞務(wù)所得”的適用條件，我們從法理角度再作進(jìn)一步分析。
所謂勞務(wù)，是指勞動(dòng)，以勞動(dòng)者的腦力和體力的消耗形式（而非實(shí)物形式），提供某種服務(wù)。勞務(wù)報酬是一方以專(zhuān)業(yè)能力為另一方提供服務(wù)的對價(jià)，服務(wù)內容不包含著(zhù)作權處置。本文中，員工取得收入不是因創(chuàng )作/撰寫(xiě)作品而直接取得收入（如：委托創(chuàng )作中的作品創(chuàng )作），而是對創(chuàng )作完成的作品通過(guò)許可他人使用的方式，才產(chǎn)生的收入，這種收入產(chǎn)生方式，與前述列舉的勞務(wù)（如：錄音、表演等）情形有著(zhù)本質(zhì)不同。
“其他勞務(wù)所得”與列舉事項屬于并列事項，該等事項應具有相同的共性，而當非列舉事項與列舉事項存在本質(zhì)差異時(shí)，僅從法理而言，也不應歸入“其他勞務(wù)”處理。更何況個(gè)稅法并無(wú)兜底規定，凡“其他”字樣的內容，均需有相關(guān)部門(mén)的明確規定。
結合上面分析，稿酬是員工將作品許可給服務(wù)公司在公眾號上發(fā)表的對價(jià)，重點(diǎn)是著(zhù)作權的許可使用，不屬于“其他勞務(wù)所得”。
為何稅務(wù)機關(guān)會(huì )認為若增值稅按“著(zhù)作權轉讓”申報，則個(gè)稅應按“特許權使用費”稅目繳納個(gè)稅呢？
《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》第六條（四）規定，“特許權使用費所得，是指個(gè)人提供專(zhuān)利權、商標權、著(zhù)作權、非專(zhuān)利技術(shù)以及其他特許權的使用權取得的所得；提供著(zhù)作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得”。
據此可知，著(zhù)作權的使用權所得，屬于特許權使用費所得，而稿酬是著(zhù)作權的使用權所得的一部分，因而稿酬所得的性質(zhì)也是特許權使用費所得。但由于個(gè)稅法在“特許權使用費所得”稅目排除稿酬所得，并特為稿酬所得專(zhuān)設了“稿酬所得”稅目，所以員工報酬就應按稿酬所得申報，按勞務(wù)或特許權使用費申報都是錯誤的。
四、員工報酬在增值稅繳納上應怎樣申報和處理？
員工取得稿酬是否應當繳納增值稅，以及應當怎樣繳納增值稅，要看增值稅法規是怎么規定的。
《增值稅暫行條例》第一條規定，“境內銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)勞務(wù)），銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。
《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 》第二條規定，“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)是指轉讓無(wú)形資產(chǎn)所有權或者使用權。無(wú)形資產(chǎn)是指不具實(shí)物形態(tài)但能帶來(lái)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著(zhù)作權、商譽(yù)、自然資源使用權和其他權益性無(wú)形資產(chǎn)著(zhù)作權”。 同時(shí)規定，營(yíng)改增過(guò)渡期間，“個(gè)人轉讓著(zhù)作權免征增值稅”。
據此，員工將作品著(zhù)作權的使用權許可給服務(wù)公司在公眾號上發(fā)表并取得收入，是銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)的行為，屬于增值稅納稅范圍，且免征增值稅。
2018年5月，國家稅務(wù)總局公眾號刊登12366北京中心受理“個(gè)人稿酬所得要不要繳納增值稅”問(wèn)題，明確答復稿酬屬于“轉讓著(zhù)作權”，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期免征營(yíng)業(yè)稅，在營(yíng)改增后免征增值稅。由此說(shuō)明國家稅務(wù)總局對稿酬增值稅的征收傾向，是按照“轉讓著(zhù)作權”申報，按免征增值稅處理。
五、員工報酬所得在個(gè)人所得稅申報和增值稅申報上有聯(lián)系嗎?
綜合上述法律法規的分析，不能得出按“稿酬”申報個(gè)稅，增值稅就得按“勞務(wù)”處理的結論，也不能得出增值稅按“個(gè)人著(zhù)作權轉讓”處理，個(gè)稅就得按“特許權使用費”稅目申報的結論。稅務(wù)機關(guān)把員工稿酬涉及的個(gè)稅和增值稅聯(lián)結在一起作牽連判斷，顯然在邏輯上是錯誤的。個(gè)稅的申報繳稅與增值稅的申報繳稅，是兩個(gè)完全不同的征收體系，應當各按各的法律規定對稿酬進(jìn)行判斷適用。
本文中員工的行為是許可服務(wù)公司發(fā)表其文字作品，法律實(shí)質(zhì)是著(zhù)作權許可使用，員工因此取得報酬后，應判斷員工的報酬屬于個(gè)稅法規定的哪個(gè)稅目，再判斷員工的行為屬于增值稅條例規定的哪類(lèi)應稅行為，由此得出正確結論。如果僅以稅法稅目中類(lèi)似名詞簡(jiǎn)單推斷員工在著(zhù)作權法上的法律行為，難免出現錯誤適用法律，尤其把一個(gè)法律行為的結果，分別在兩個(gè)不同稅種中幻化出兩個(gè)不同的法律行為，無(wú)疑是荒謬的。
目前，有關(guān)“個(gè)人著(zhù)作權轉讓免征增值稅”的優(yōu)惠政策，在稅收實(shí)務(wù)中適用尚不普遍，尤其是在稿酬所得按56%計算應納稅所得額之后，一些稅務(wù)人員在辦理“個(gè)人著(zhù)作權轉讓”免稅增值稅發(fā)票代開(kāi)時(shí)，往往異常謹慎，也讓納稅人有理難辨。
本文提到的爭議情形，在國內絕非個(gè)別現象，對此，筆者提示納稅人或扣繳義務(wù)人在辦理納稅申報時(shí)，攜帶必要的履約合同及相關(guān)文件，盡量與稅務(wù)機關(guān)充分溝通。筆者特別建議聘請專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)律師協(xié)助處理。專(zhuān)業(yè)的事找專(zhuān)業(yè)的人，一定是最佳方法。
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