| 房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償形式可歸納為兩種，一是貨幣補償，即拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值以貨幣結算方式補償給被拆除房屋的所有人；二是安置房屋補償，即拆遷人以易地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續保持其對房屋的所有權，也就是我們常說(shuō)的“拆一還一”實(shí)物補償形式。 對于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果被拆遷戶(hù)選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開(kāi)發(fā)成本中的土地成本；如果被拆遷戶(hù)選擇就地安置房屋補償方式，相當于被拆遷戶(hù)用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類(lèi)房屋市場(chǎng)價(jià)格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開(kāi)發(fā)成本的土地成本。另外，對補償的房屋應視同對外銷(xiāo)售，視同銷(xiāo)售收入應按其公允價(jià)值或參照同期同類(lèi)房屋的市場(chǎng)價(jià)格確定，同時(shí)應按照同期同類(lèi)房屋的成本確認視同銷(xiāo)售成本。 例：A公司2008年5月開(kāi)發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷(xiāo)售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶(hù)村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷(xiāo)售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶(hù)辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷(xiāo)售，并于當月全部銷(xiāo)售完畢。該公司同期同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格為7000元/平方米，取得銷(xiāo)售收入14770萬(wàn)元。 該項目工程已竣工決算，開(kāi)發(fā)成本為6400萬(wàn)元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬(wàn)元，建筑安裝工程費3200萬(wàn)元，基礎設施建設費1600萬(wàn)元，公共配套設施費200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)間接費300萬(wàn)元，向某公司借款的利息400萬(wàn)元（假定不超過(guò)金融企業(yè)同類(lèi)同期貸款利率）。 計算過(guò)程如下。 1.支付建筑施工等其他開(kāi)發(fā)成本6400萬(wàn)元。 2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶(hù)7900平方米，而是整個(gè)樓盤(pán)的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。 視同銷(xiāo)售收入＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。 3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶(hù)的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會(huì )虛增成本。 4.視同銷(xiāo)售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬(wàn)元）； 視同銷(xiāo)售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元）。 會(huì )計處理如下： 以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會(huì )計準則第7號———非貨幣資產(chǎn)交換》的規定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預計未來(lái)能帶來(lái)更多現金流，一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計量。 1.在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據安置時(shí)的同期同類(lèi)價(jià)格，視同銷(xiāo)售的會(huì )計處理（單位：萬(wàn)元，下同）： 借：開(kāi)發(fā)成本———拆遷補償費 5530 貸：應付賬款———拆遷補償費 5530 借：應付賬款———拆遷補償費 5530 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5530。 2.房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票5530萬(wàn)元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據5530萬(wàn)元，結轉成本的會(huì )計處理： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本———土地征用費及拆遷補償費 3249.8965 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 3249.8965。 稅務(wù)處理如下： 1.企業(yè)所得稅的處理。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規定，通過(guò)捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎?！斗康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實(shí)際取得利益權利時(shí)確認收入（或利潤）的實(shí)現。確認收入（或利潤）的方法和順序為： （一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定。 （二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當地同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定。 ?。ㄈ┌撮_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。 因此，A公司2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶(hù)辦理交接手續時(shí)，就要確認視同銷(xiāo)售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬(wàn)元）。 需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷(xiāo)售所得計算繳款。 2.土地增值稅的處理。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶(hù)的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時(shí)將此確認為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的拆遷補償費。 與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶(hù)辦理交接手續時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2009年9月開(kāi)始與被拆遷戶(hù)辦理交接手續時(shí)，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）?；剡w房視同銷(xiāo)售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤(pán)的銷(xiāo)售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷(xiāo)售完畢，因此土地增值稅必須清算。 該項目土地增值稅清算計算過(guò)程如下： 不含利息開(kāi)發(fā)成本＝5530＋6400－400＝11530（萬(wàn)元）； 扣除項目金額＝11530×130%＋14770×5.5%＝15801.35（萬(wàn)元）； 增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬(wàn)元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0； 應繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬(wàn)元）； 已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）； 應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬(wàn)元）。 3.營(yíng)業(yè)稅的處理。 （1）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時(shí)，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前沒(méi)有明確規定，一般認為拆遷補償的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶(hù)辦理交接手續時(shí)。 （2）計稅依據。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區建設征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）規定，對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區建設，應當按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計征營(yíng)業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務(wù)機關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計征營(yíng)業(yè)稅。 這里的成本價(jià)如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開(kāi)發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價(jià)不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。筆者的看法是回遷房的成本和正常銷(xiāo)售的商品房一樣，應分為土地成本和建筑成本兩個(gè)方面，只不過(guò)這里土地成本是以房換地換回來(lái)的，成本價(jià)應該包括土地成本。 A公司應該在2009年9月與被拆遷戶(hù)辦理交接手續繳納營(yíng)業(yè)稅＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（萬(wàn)元）。 （3）開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票問(wèn)題。 A公司如果采用企業(yè)會(huì )計準則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5530萬(wàn)元，A公司應按銷(xiāo)售價(jià)5530萬(wàn)元開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票；A公司如果采用企業(yè)會(huì )計制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒(méi)有確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，則A公司應該按成本價(jià)3249.8965萬(wàn)元開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，然后視同銷(xiāo)售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元）。需要注意的是，無(wú)論怎么開(kāi)發(fā)票，都不影響償還面積與拆遷建筑面積相等的部分按成本價(jià)核定計征營(yíng)業(yè)稅。 |
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