[案例2]A房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)出讓方式取得一塊國有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作。根據土地出讓合同的約定，該房地產(chǎn)企業(yè)在出讓地塊上應建設30萬(wàn)平方的安置房用于和被拆遷戶(hù)進(jìn)行產(chǎn)權調換。為方便說(shuō)明，我們以一戶(hù)被拆遷戶(hù)的具體情況來(lái)舉例。該被拆遷戶(hù)B（個(gè)人）原有房屋的建筑面積為65平方米。經(jīng)市拆遷辦聘請的第三方中介機構根據《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規定進(jìn)行評估，被拆遷戶(hù)房屋的評估價(jià)格為4600元/平方米?？紤]到調換房屋和被拆遷房屋在結構和配套方面的差異，房地產(chǎn)企業(yè)與該被拆遷戶(hù)達成拆遷協(xié)議：第一按被拆遷戶(hù)房屋實(shí)際建筑面積進(jìn)行產(chǎn)權調換；二等面積補償部分，被拆遷戶(hù)應向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付200元/平方米的結構差價(jià)；三、調換面積低于被拆遷面積的，房地產(chǎn)企業(yè)按4600元/平方米向被拆遷戶(hù)支付拆遷補償；四、超面積部分，10平方米以?xún)鹊?，被拆遷戶(hù)按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補差款，超過(guò)10平方米的，被拆遷戶(hù)應按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。最終，該被拆遷戶(hù)B通過(guò)產(chǎn)權調換取得了一套80平方米的房屋，根據拆遷補償協(xié)議規定，B向房地產(chǎn)企業(yè)A支付了98500元。經(jīng)核定，同類(lèi)房屋的建造成本為2100元/平方米（不含地價(jià)），含地價(jià)成本為3600元/平方米。
[解析]
根據《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規定，實(shí)行產(chǎn)權調換補償的步驟如下：
實(shí)行產(chǎn)權調換的，拆遷人應當依照本辦法第二十八條的規定計算被拆遷房屋的貨幣補償金額。貨幣補償金額與所調換的房屋有差價(jià)的，結清差價(jià)后給予產(chǎn)權調換。
拆遷人應當提供符合國家質(zhì)量安全標準的房屋，用于產(chǎn)權調換。
拆遷人超過(guò)約定的過(guò)渡期限未提供產(chǎn)權調換房屋的，應當自逾期之日起，按過(guò)渡補助費的月平均數雙倍支付。當事人另有約定的，從其約定。
辦法第二十八條規定為：
貨幣補償金額應當根據被拆遷房屋的房地產(chǎn)市場(chǎng)評估單價(jià)（指每平方米建筑面積的價(jià)格，下同）和被拆遷房屋的建筑面積確定。
房地產(chǎn)市場(chǎng)評估單價(jià)由區位補償單價(jià)和房屋重置單價(jià)兩部分組成。
區位補償單價(jià)由市價(jià)格主管部門(mén)會(huì )同市房屋拆遷管理部門(mén)確定，定期公布。
房屋重置單價(jià)的評估，應當按照市價(jià)格主管部門(mén)會(huì )同市房屋拆遷管理部門(mén)公布的基準價(jià)格，結合被拆遷房屋的結構、成新、用途、層次、朝向等因素確定。
被拆遷房屋的建筑面積以所有權證或其他合法房產(chǎn)憑證的記載為準。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理
?、贍I(yíng)業(yè)稅
根據國稅函[1995]549、國稅函[2007]768號的文件規定，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)行產(chǎn)權調換以取得經(jīng)濟利益的行為屬于營(yíng)業(yè)稅“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的征稅范圍，應征收營(yíng)業(yè)稅。
營(yíng)業(yè)稅計稅依據的確認：
等面積部分：65平方米。根據國稅函[1995]549號文的規定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務(wù)機關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計征營(yíng)業(yè)稅。這里對于成本價(jià)的理解有兩種：一種是不含地價(jià)的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價(jià)的房屋完全成本3600元/平方米。從穗地稅發(fā)[2000]79號的規定來(lái)看，廣州乃至廣東省對這個(gè)成本價(jià)的認定是房屋的工程建造成本。從我們目前的征稅實(shí)踐來(lái)看，大多數也是采用的不含地價(jià)的工程建造成本作為營(yíng)業(yè)稅的計稅依據?？紤]到等面積部分還有200元/平方米的結構價(jià)差，對于這個(gè)結構價(jià)差我們認為也應征收營(yíng)業(yè)稅。這樣，等面積部分的營(yíng)業(yè)稅計稅依據就是149500元（65×2100+65×200）
超面積部分：根據拆遷補償協(xié)議，10平方米以?xún)鹊?，被拆遷戶(hù)按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補差款，超過(guò)10平方米的，被拆遷戶(hù)應按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。因此，超面積部分的營(yíng)業(yè)稅計稅依據為 85500 元（10×5500+5×6100）。
總體營(yíng)業(yè)稅的計稅依據為235000元，應繳納營(yíng)業(yè)稅11750元。
?、谕恋卦鲋刀悾簩?shí)行預征，計稅依據同營(yíng)業(yè)稅，最終按項目進(jìn)行清算。應預征土地增值稅2350元（按1%進(jìn)行預征）。
?、燮髽I(yè)所得稅
該企業(yè)實(shí)際是用房屋這種實(shí)物形式支付的拆遷補償費。這里關(guān)鍵是對于實(shí)物補償的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題。從本質(zhì)上將，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須在履行了用房屋去和被拆遷戶(hù)進(jìn)行產(chǎn)權調換完成拆遷任務(wù)后，才能取得國土土地使用權。因此，從本質(zhì)上來(lái)將，是屬于一種非貨幣交換行為。只不過(guò)這部分拆遷費不是作為土地的出讓金成本，但仍作為和土地出讓密切相關(guān)的成本進(jìn)入前期的開(kāi)發(fā)成本。
根據《企業(yè)所得稅法》第二十五條的規定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。
所以，這里對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將房屋進(jìn)行產(chǎn)權調換的。在企業(yè)所得稅上應作為視同銷(xiāo)售處理。這里，關(guān)鍵的問(wèn)題就在于視同銷(xiāo)售價(jià)格確認的問(wèn)題。
第一種意見(jiàn)：視同銷(xiāo)售的價(jià)格應按同類(lèi)同期房屋的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確認。這里，我們正好可以找到一個(gè)市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，在拆遷補償合同中就有，對于超過(guò)10平方的部分按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米。因此，房地產(chǎn)企業(yè)用這80平方米的房屋進(jìn)行產(chǎn)權調換，應按488000元確認企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售收入。
第二種意見(jiàn)：視同銷(xiāo)售價(jià)格和營(yíng)業(yè)稅計稅依據保持一致，按235000元確認企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售收入。
第三種意見(jiàn)：對于等面積補償部分，由于在進(jìn)行產(chǎn)權調換時(shí)，我們對雙方房屋的價(jià)格都是有一個(gè)評估的，當時(shí)被拆遷戶(hù)房屋的評估價(jià)格為4600元/平方米，考慮到結構價(jià)差，等面積部分也就是4800元/平方米，不超過(guò)10平方部分按5500元/平方米，超過(guò)10平方按6100/平方米，因此，該80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售價(jià)格為 397500元（65×4800+10×5500+5×6100）
我們認為，第一種意見(jiàn)直接以6100元/平方米作為企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售的價(jià)格是比較草率的做法。任何稅種對于計稅依據的確認都應該秉承一種據實(shí)征稅的合理原則。比如對于不超過(guò)10個(gè)平方的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)確實(shí)只是按5500元/平方米收取價(jià)款，如果我們強制要求按6100元/平方米確認收入就沒(méi)有秉承據實(shí)征稅的基本原則，是不恰當的，而且對于等面積部分，被拆遷單位的房屋評估價(jià)格是4600元/平方米，這樣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為市場(chǎng)行為中的一個(gè)經(jīng)濟人，他在房屋建造時(shí)是必須考慮參考這個(gè)價(jià)格的，最終的結構補償也是以這個(gè)為依據的，因此，對于等面積部分也按6100元/平方米計算更不合理。
第二種意見(jiàn)，以營(yíng)業(yè)稅的計稅依據作為企業(yè)所得稅的計稅依據，我們認為也不是十分恰當。由于各個(gè)稅種的指導思想的不一致，導致就具體問(wèn)題，各個(gè)稅種的計稅依據的確認不一致，這也是非常正常的現象。但是對于等面積部分如果按建造成本2100元/平方米確認企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售收入，就失去了企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售這種做法的意義，既然收入等于成本，那還不如直接確認成本，何必去虛擬確認一個(gè)收入，然后再結轉成本呢，這個(gè)和直接結轉成本的效果是完全一樣的。因此，第二種意見(jiàn)也不可取。
第三種意見(jiàn)：對于超面積部分，不足10平方的按5100元/平方米確認收入，超過(guò)10平方的按6100元/確認收入，這是完全符合實(shí)際的，考慮到房地產(chǎn)企業(yè)和被拆遷單位屬于獨立無(wú)關(guān)聯(lián)的主體，他們之間的價(jià)格是一個(gè)市場(chǎng)公允價(jià)格的體現，以這個(gè)雙方約定的價(jià)格作為視同銷(xiāo)售的收入是完全合理的。而對于等面積部分，我們依據被拆遷單位經(jīng)政府認可的評估單位根據政府規定評估的4600元/平方米的價(jià)格加上200元/平方米的結構補差費作為視同銷(xiāo)售收入的確認價(jià)格也是符合現實(shí)情況的，這個(gè)也是雙方認可的一個(gè)補償價(jià)格。所以按397500元確認這80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售收入是較為合理的做法。
會(huì )計處理：
借 開(kāi)發(fā)成本-拆遷補償費 397500元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 397500元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 288000元
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 288000元（3600×80）
[注意]雖然在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，等面積部分是按建造成本確認的。但在結轉企業(yè)所得稅銷(xiāo)售成本時(shí)，考慮到這部分安置房也是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)受讓的土地上建設的，理應分攤房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的土地出讓金。否則，所有的土地出讓金就要全部非安置房承擔，這個(gè)與現實(shí)情況是不符合的。但是，這里安置房只要承擔土地出讓金。拆遷安置費就只能由非安置房來(lái)承擔，否則就會(huì )存在循環(huán)計算成本的問(wèn)題。
貸 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 14100元
貸：應交稅金——應交營(yíng)業(yè)稅 11750元 （235000×5%）
——應交土地增值稅 2350元（235000×1%）
[注]根據財政部新企業(yè)會(huì )計準則講解的規定，目前企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售的會(huì )計處理和稅務(wù)處理已經(jīng)基本保持一致了。
以上兩個(gè)案例是對目前城市房屋拆遷補償中比較常見(jiàn)的案例的稅務(wù)處理進(jìn)行的講解，且這兩個(gè)案例中拆遷補償的方式也是符合現行法律法規的規范性操作，。因此，對于其稅務(wù)處理的方法也很明確。產(chǎn)權調換和貨幣補償向結合方式的稅務(wù)處理從原理上就是我們上面兩個(gè)案例處理方法的集合，所以我們就無(wú)須舉例說(shuō)明了。
這里，我們還是要明確一點(diǎn)，本次教學(xué)案例講解的是城市房屋拆遷中涉及的拆遷補償費的稅務(wù)處理問(wèn)題。如果是政府征地房屋的拆遷補償，具體情況就和本案例討論的內容不一樣了。他們依據的法律是不一樣的，城市房屋拆遷是依據的國務(wù)院的《城市房屋拆遷管理條例》，而政府征地房屋拆遷依據的是《土地管理法》及相關(guān)法律法規。同時(shí)政府征地拆遷一般是由政府相關(guān)部分負責。這個(gè)不在我們本次案例的討論范圍內。
聯(lián)系客服
