在納稅人中，存在著(zhù)一種較為普遍的現象，即每當新稅政出臺時(shí)，一些納稅人往往會(huì )從所謂納稅籌劃的角度對新稅政做出有利于自身的解釋?zhuān)@種一廂情愿的解釋很可能帶有嚴重的偏頗甚至錯誤。所以，要正確理解和執行新稅政，納稅人不僅要從獨立、客觀(guān)的角度去學(xué)習它，還要及時(shí)主動(dòng)向有關(guān)稅務(wù)機關(guān)咨詢(xún)，避免出現不必要的錯誤。
在某稅務(wù)檢查組去甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司例行檢查2008年度的匯算清繳時(shí)，預收賬款核算的準確性和計繳稅額的正確性成了此次檢查的重點(diǎn)。
甲公司財務(wù)部按照預收賬款預繳企業(yè)所得稅的計算過(guò)程是：先核實(shí)并確定2008年末的預收賬款余額；然后，按照國稅發(fā)〔2009〕31號文的規定確定預計計稅毛利率為10%；再按照預收賬款年末余額和10%的預計計稅毛利率計算當年度預計計稅毛利額；將計算的計稅毛利額扣除相關(guān)期間費用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再并入當期應納稅所得額；計算年末預收賬款應補繳的企業(yè)所得稅（減除當年度前三個(gè)季度按預收賬款預繳的所得稅）。該公司財務(wù)人員解釋說(shuō)，他們是在認真學(xué)習文件并咨詢(xún)了稅務(wù)顧問(wèn)后才決定這樣操作的。
盡管檢查人員對第三點(diǎn)、第四點(diǎn)和第五點(diǎn)提出了疑問(wèn)，但甲公司財務(wù)人員卻拿出國稅發(fā)〔2006〕31號文解釋說(shuō)，該文雖已廢止，但國稅發(fā)〔2009〕31號文未能明確的內容可以并應該借鑒國稅發(fā)〔2006〕31號文的相關(guān)規定。如國稅發(fā)〔2006〕31號文的第一條就明確規定：預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額。而且，國稅發(fā)〔2009〕31號文對稅金扣除問(wèn)題未能明確，同時(shí)，對是否按照國稅發(fā)〔2009〕31號文規定的預計計稅毛利率調整此前已經(jīng)預繳的企業(yè)所得稅的問(wèn)題，也未能明確。因此，稅務(wù)機關(guān)不能隨便做出不利于納稅人的解釋。
雖然甲公司財務(wù)人員的解釋聽(tīng)上去很有道理，但檢查小組經(jīng)討論后認為，其計算過(guò)程存在兩大錯誤：一是在國稅發(fā)〔2009〕31號文印發(fā)前，對甲公司已經(jīng)按照國稅函〔2008〕299號文規定的“預計利潤率”（15%）計算并預繳的企業(yè)所得稅，在本次匯算清繳時(shí)，不應按照國稅發(fā)〔2009〕31號文規定的“預計計稅毛利率”（10%）重新計算。因為國稅發(fā)〔2009〕31號文規定的“預計計稅毛利率”（10%）只適用于該文印發(fā)后申報預收賬款而預繳的企業(yè)所得稅，只有待相關(guān)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結算計稅成本后按照實(shí)際利潤再行調整。
二是按照國稅發(fā)〔2009〕31號文第十二條的規定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。所以，對未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預收賬款按規定計算的預計毛利額可以扣除發(fā)生的期間費用（實(shí)際上期間費用也無(wú)法在已銷(xiāo)和未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品之間劃分清楚），但不可以扣除相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金、附加及土地增值稅。
針對甲公司財務(wù)人員提出的“國稅發(fā)〔2006〕31號文第一條允許毛利額扣除相關(guān)期間費用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，為什么國稅發(fā)〔2009〕31號文就不允許”的疑問(wèn)，檢查小組表示，對于開(kāi)發(fā)項目位于其他地區的，國稅發(fā)〔2009〕31號文已經(jīng)將原來(lái)10%的預計利潤率調低為5%的計稅毛利率，如果再允許扣除相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加，僅扣除5%的營(yíng)業(yè)稅后其計稅所得額就將變?yōu)榱?，再扣除附加及土地增值稅就變成了負數，自然不可能執行?/p>
實(shí)際上，國稅發(fā)〔2009〕31號文第九條僅是規定了“企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額”。其并未在此基礎上規定，再扣除后面第十二條的“計稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”三項內容。從該文件還可看出，第十二條允許扣除的范圍也僅是指“已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，即“銷(xiāo)售的已完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”（因為沒(méi)有完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品根本無(wú)法結轉相關(guān)的“計稅成本”）。
如果僅允許扣除后面的兩項“營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”，為什么不可扣除前面第一項“計稅成本”呢？因為國稅發(fā)〔2009〕31號文根本就沒(méi)有規定對未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入按照預計毛利額預征企業(yè)所得稅后可以再扣除“計稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅”。實(shí)際上，測算預計毛利額時(shí)就已經(jīng)扣除了“計稅成本”。
至此，甲公司財務(wù)人員終于認同了檢查小組的觀(guān)點(diǎn)。
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