視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì )計與稅法處理
視同銷(xiāo)售是一稅收術(shù)語(yǔ)，筆者以《增值稅暫行條例》規定的八種視同銷(xiāo)售貨物行為為基礎，淺談一下視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì )計與稅法處理的異同。
一、《增值稅暫行條例》規定，以下八種情況視同銷(xiāo)售貨物
?。ㄒ唬┴浳锝桓端舜N(xiāo)；
?。ǘ╀N(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
?。ㄈ┰O有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將其貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣（市）的除外；
?。ㄋ模⒆援a(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；
?。ㄎ澹⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
?。⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；
?。ㄆ撸⒆援a(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費；
?。ò耍⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人。
二、會(huì )計處理——以上8種視同銷(xiāo)售情況的會(huì )計處理
?。ㄒ唬⒇浳锝桓端舜N(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
根據新企業(yè)會(huì )計準則的有關(guān)規定，采用支付手續費方式委托代銷(xiāo)商品的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認收入。采用視同買(mǎi)斷方式委托代銷(xiāo)商品的，按銷(xiāo)售商品收入確認條件確認收入。
?。?）視同買(mǎi)斷方式
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論是否能夠賣(mài)出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷(xiāo)商品交易，與委托方直接銷(xiāo)售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區別。在符合銷(xiāo)售商品收入確認條件時(shí)，委托方應確認相關(guān)銷(xiāo)售商品收入。
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現虧損時(shí)可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理；受托方將商品銷(xiāo)售后，按實(shí)際售價(jià)確認銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單；委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認本企業(yè)的銷(xiāo)售收入。
?。?）收取手續費方式
在這種代銷(xiāo)方式下，委托方應在受托方將商品銷(xiāo)售后，并收到受托方開(kāi)具的代銷(xiāo)清單時(shí)，確認收入。
例如：A企業(yè)委托B企業(yè)銷(xiāo)售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為每件l00元，該商品成本為每件60元，增值稅稅率為l7%.A企業(yè)收到B企業(yè)開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，已銷(xiāo)售10件。
?。俣?）假定按代銷(xiāo)協(xié)議，B企業(yè)可以將沒(méi)有代銷(xiāo)出去的商品退回給A企業(yè)。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)每件售價(jià)120元。
?。俣?）A企業(yè)按售價(jià)的10%向B企業(yè)支付手續費。
A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
A企業(yè)視同買(mǎi)斷方式A企業(yè)收取手續費方式
?。?）A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)
借：發(fā)出商品6000
貸：庫存商品6000
?。?）A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)
借：發(fā)出商品6000
貸：庫存商品6000
?。?）A企業(yè)收到代銷(xiāo)清單時(shí)
借：應收賬款l l70
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入l 000
應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600
貸：發(fā)出商品600
?。?）A企業(yè)收到代銷(xiāo)清單時(shí)
借：應收賬款l l70
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600
貸：發(fā)出商品600
借：銷(xiāo)售費用100
貸：應收賬款100
?。?）收到B企業(yè)匯來(lái)的貨款
借：銀行存款l l70
貸：應收賬款l l70
?。?）收到B企業(yè)匯來(lái)的貨款
借：銀行存款1070
貸：應收賬款1070
B企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
B企業(yè)視同買(mǎi)斷方式B企業(yè)收取手續費方式
?。?）收到甲商品時(shí)
借：受托代銷(xiāo)商品10000
貸：受托代銷(xiāo)商品款10000
?。?）收到甲商品時(shí)
借：受托代銷(xiāo)商品10000
貸：受托代銷(xiāo)商品款10000
?。?）對外銷(xiāo)售時(shí)
借：銀行存款1404
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1200
應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）204
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000
貸：受托代銷(xiāo)商品1000（2）對外銷(xiāo)售時(shí)
借：銀行存款1170
貸：應付賬款1000
應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）170
?。?）按合同協(xié)議價(jià)將款項付給A企業(yè)時(shí)
借：受托代銷(xiāo)商品款l 000
應交稅費—應交增值稅（進(jìn)項稅額）170
貸：應付賬款1170
借：應付賬款1 170
貸：銀行存款1170（3）收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)
借：應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）170
貸：應付賬款170
借：受托代銷(xiāo)商品款1000
貸：受托代銷(xiāo)商品1000
支付貨款并計算代銷(xiāo)手續費時(shí)
借：應付賬款1170
貸：銀行存款1070
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100
從上述例題可以看出，采取支付手續費方式銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品，受托方銷(xiāo)售商品不確認收入，也不結轉成本，只將收取的手續費確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，與稅法有差異。
?。ǘ┰O有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將其貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣（市）的除外；
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第四條第三款規定：“設有兩個(gè)以上機構（相關(guān)機構設在同一縣、市的除外）并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物移送給其他機構用于銷(xiāo)售，應當視同銷(xiāo)售，按規定計算繳納增值稅。”這種視同銷(xiāo)售行為稱(chēng)作異地銷(xiāo)售。
《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）文件規定：“《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第四條，視同銷(xiāo)售貨物行為的第（三）項所稱(chēng)的用于銷(xiāo)售，是指受貨機構發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：一是向購貨方開(kāi)具發(fā)票；二是向購貨方收取貨款。受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅。如果受貨機構只就部分貨物向購買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票或收取貨款，則應當區別不同情況計算，并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。”另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結算網(wǎng)絡(luò )方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2002〕802號）文件還規定：“納稅人以總機構的名義在各地開(kāi)立賬戶(hù)，通過(guò)資金結算網(wǎng)絡(luò )在各地向購貨方收取貨款，由總機構直接向購貨方開(kāi)具發(fā)票的行為，不具備《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）文件規定的受貨機構向購貨方開(kāi)具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一的，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。”
從以上規定可以看出，異地銷(xiāo)售視同銷(xiāo)售需符合兩個(gè)條件：一是向購貨方開(kāi)具發(fā)票；二是向購貨方收取貨款，否則由總機構繳納增值稅。根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》的規定，符合這兩個(gè)條件，也同時(shí)確認收入。
?。ㄈ⒆援a(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目
1．債務(wù)重組中的以物抵債
例如：華強公司欠三星公司購貨款800 000元。經(jīng)協(xié)商，華強公司以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價(jià)值（即計稅價(jià)格）為600 000元，實(shí)際成本為400 000元，未計提存貨跌價(jià)準備。兩公司均為一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%.三星公司對應收華強公司貨款未計提壞賬準備，接受華強公司以產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為商品入庫。不考慮其他相關(guān)稅費，根據上述資料，華強公司應作如下賬務(wù)處理：
借：應付賬款——三星公司800 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600 000
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）102 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得98 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400 000
貸：庫存商品400 000
2.自產(chǎn)自用的內部結轉
此類(lèi)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)主要包括將自產(chǎn)或購入的貨物用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機構、提供勞務(wù)或用于饋贈、贊助等增值稅非應稅項目。這類(lèi)業(yè)務(wù)是一種內部結轉關(guān)系，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但需要按規定計算銷(xiāo)項稅額，按成本結轉，不確認收入：
借：在建工程
貸：庫存商品（賬面價(jià)值）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
?。ㄋ模⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
根據《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》規定：換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷(xiāo)售處理。根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》的規定：換出資產(chǎn)按照公允價(jià)值確認銷(xiāo)售收入，同時(shí)結轉成本。
例如：甲公司以庫存商品A產(chǎn)品、B產(chǎn)品交換乙公司原材料，雙方均將收到的存貨作為庫存商品核算。甲公司另向乙公司支付補價(jià)45萬(wàn)元。甲公司和乙公司適用的增值稅率為17%，計稅價(jià)格為公允價(jià)值，有關(guān)資料如下：
甲公司換出：庫存商品：賬面成本220萬(wàn)元，已計提存貨跌價(jià)準備40萬(wàn)元，公允價(jià)值180萬(wàn)元；
乙公司換出：原材料：賬面成本206.50萬(wàn)元，公允價(jià)值225萬(wàn)元。
假定該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
甲公司：
借：原材料217.35
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）38.25
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入180
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）30.6銀行存款45
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本220
貸：庫存商品220
借：存貨跌價(jià)準備40
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40
乙公司：
借：庫存商品187.65
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）30.6
銀行存款45
貸：其他業(yè)務(wù)收入225
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）38.25
借：其他業(yè)務(wù)成本206.50
貸：原材料206.50
?。ㄎ澹⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；
借：應付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
?。⒆援a(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費；
1.用于集體福利時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：應付職工薪酬
貸：庫存商品（賬面價(jià)值）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
2.將自產(chǎn)、委托加工的貨物個(gè)人消費：
a決定發(fā)放福利時(shí)
借：生產(chǎn)成本（管理費用）
貸：應付職工薪酬
b實(shí)際發(fā)放福利時(shí)
借：應付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
?。ㄆ撸⒆援a(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人。
賬務(wù)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫存商品（賬面價(jià)值）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
綜上所述，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，集體福利和對外捐贈時(shí)不確認收入，其他幾種情況均應確認收入。
三、企業(yè)所得稅——權屬沒(méi)有發(fā)生改變，就不需交納企業(yè)所得稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續計算。
?。ㄒ唬①Y產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；
?。ǘ└淖冑Y產(chǎn)形狀、結構或性能；
?。ㄈ└淖冑Y產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營(yíng)）；
?。ㄋ模①Y產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；
?。ㄎ澹┥鲜鰞煞N或兩種以上情形的混合；
?。┢渌桓淖冑Y產(chǎn)所有權屬的用途。
企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入。
?。ㄒ唬┯糜谑袌?chǎng)推廣或銷(xiāo)售；
?。ǘ┯糜诮浑H應酬；
?。ㄈ┯糜诼毠お剟罨蚋＠?；
?。ㄋ模┯糜诠上⒎峙?；
?。ㄎ澹┯糜趯ν饩栀?；
?。┢渌淖冑Y產(chǎn)所有權屬的用途。
根據以上規定我們可以看出，將貨物用于（3）、（4）和（7）的集體福利不視同銷(xiāo)售，不需交納企業(yè)所得稅。
以上僅是筆者個(gè)人觀(guān)點(diǎn)，請批評指正。 作者：黃鶴鵬
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