企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會(huì )計及稅務(wù)處理
受托加工物資具體賬務(wù)處理如下：
在委托加工業(yè)務(wù)中，受托方收到委托方發(fā)來(lái)的用于加工的材料物資，只應在按表外科目專(zhuān)設的“代管商品物資”或“受托加工物資”備查簿中加以登記。備查簿的登記一般采用單式記賬法，收到代管物資時(shí)借記“受托加工物資”，退回時(shí)貸記該賬戶(hù)即可，無(wú)須考慮對應賬戶(hù)問(wèn)題。該備查簿只作為日后存查的備考。實(shí)際領(lǐng)用受托加工物資進(jìn)行加工時(shí)，并不考慮所領(lǐng)用物資的金額，其中的賬戶(hù)記錄不計入生產(chǎn)成本，也不列入資產(chǎn)負債表的“存貨”項目中。受托方對于加工中實(shí)際耗用的由受托方提供的工、料、費（即耗用的輔料、生產(chǎn)工人的工資福利費、分配的制造費用等），應通過(guò)“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)核算。受托加工物資制造完成，如不需入庫保管，可不通過(guò)“庫存商品”賬戶(hù)核算，直接在結轉發(fā)出成本時(shí)，自“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)的貸方轉入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)的借方。
受托方的會(huì )計核算一般是：
(一)收到受托加工的材料時(shí)，按合同價(jià)（或不記錄實(shí)際金額）登記備查簿，借：受托加工物資－某公司（注明物資數量），領(lǐng)用時(shí)作相應的附注說(shuō)明。
(二)對于加工過(guò)程中發(fā)生的生產(chǎn)成本：
借：生產(chǎn)成本
貸：原材料－輔助材料
應付職工薪酬——工資
應付職工薪酬——職工福利
制造費用
(三)加工完成按合同規定發(fā)給委托方時(shí)：
1.確認銷(xiāo)售收入
借：應收賬款(銀行存款)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 (加工費收入)
應交稅費－應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)
應交稅費－應交消費稅 (如果加工的產(chǎn)品屬于消費稅應稅產(chǎn)品的，受托方應該履行代扣代繳消費稅義務(wù)，這里的計稅價(jià)格一般參照同類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格或組成計稅價(jià)格*消費稅稅率)
2.同時(shí)結轉銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：生產(chǎn)成本
3.在備查簿中將受托加工物資注銷(xiāo)，貸：受托加工物資－某公司（注明物資數量）。
(四)受托方上交消費稅時(shí)：
借：應交稅費－應交消費稅
貸：銀行存款
企業(yè)收到受托加工物資時(shí)，根據質(zhì)檢單、入庫單等借記“原材料——加工××”科目，貸記“受托加工物資”科目。
撥料（投料）進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，根據出庫單等借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目；發(fā)生加工費時(shí)，根據相關(guān)單據借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料——輔助材料”、“應付工資”、“應付福利費”、“制造費用”等科目。加工費應包括自產(chǎn)、受托加工產(chǎn)品的全部加工費。
產(chǎn)品加工完畢入庫時(shí)，根據完工入庫單等借記“庫存商品——加工××”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。按加工費作為入庫商品的總成本，即受托來(lái)料加工業(yè)務(wù)的產(chǎn)品完工入庫成本只是其加工費。同時(shí)按相同金額轉出“受托加工物資”的原料估計成本，借記“受托加工物資”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
需注意的是，隨著(zhù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，委外加工和受托加工已非常普遍，甚至自產(chǎn)的產(chǎn)品也可作為另一種有色產(chǎn)品的輔助材料投入。這樣，同一產(chǎn)品就出現了自產(chǎn)、自用、加工三類(lèi)，產(chǎn)品完工入庫時(shí)，就必須把包含原料估計、撥料成本的產(chǎn)品總成本在同一產(chǎn)品的自產(chǎn)、自用、加工三類(lèi)中進(jìn)行合理分配，這就是成本分割。根據成本分割的原理，上述加工完畢產(chǎn)品入庫實(shí)際可以?xún)晒P分錄合并，即借記“庫存商品——加工××”科目，“受托加工物資——原料估計撥料成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本（含原料估計成本的總成本）”科目。
確認銷(xiāo)售收入時(shí)，借記“應收賬款（銀行存款）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（加工費收入）”、“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”、“應交稅費——應交消費稅”等科目。如果加工的產(chǎn)品屬于消費稅應稅產(chǎn)品的，受托方應該履行代收代繳消費稅義務(wù)，這里的計稅價(jià)格一般參照受托方同類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格或組成計稅價(jià)格。
結轉銷(xiāo)售成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。受托方上交消費稅時(shí)，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
如果受托加工物資加工周期短、不需要通過(guò)倉庫驗收時(shí)，也通過(guò)“原材料”科目核算，以完整反映受托加工業(yè)務(wù)的全過(guò)程。在加工周期短，又不進(jìn)出原材料庫時(shí)，也可以直接借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“受托加工物資”科目，但要充分考慮倉庫、質(zhì)檢、生產(chǎn)、財務(wù)等多方數據核對和勾稽。企業(yè)可根據管理和核算的需要設置二級或三級明細賬。
商業(yè)企業(yè)幾種特殊銷(xiāo)售會(huì )計處理：
每到“節期”，各地許多大大小小的商場(chǎng)、超市等商家都全力以赴紛紛搞起促銷(xiāo)活動(dòng)。為搶抓商機，吸引消費者，商家大多開(kāi)展一系列“營(yíng)銷(xiāo)策略”的促銷(xiāo)活動(dòng)，既有“贈送”刺激消費者大額購物，又有“明折明扣”把實(shí)惠直接讓給消費者，多方式的“滿(mǎn)送、滿(mǎn)減、抽獎、打折”等促銷(xiāo)行為也開(kāi)展得如火如荼。促銷(xiāo)活動(dòng)消費者關(guān)心，社會(huì )關(guān)注，那么，如何對促銷(xiāo)行為增值稅進(jìn)行賬務(wù)處理呢？稅收會(huì )計人員也重視這方面的工作。
一、“買(mǎi)一贈一”銷(xiāo)售行為
稅法規定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送給他人，對此類(lèi)銷(xiāo)售行為，視同銷(xiāo)售貨物，按規定計算銷(xiāo)項稅額并征收增值稅。這樣做的目的，一是為了防止通過(guò)此類(lèi)行為逃避納稅，造成稅款流失；二是為了避免稅款抵扣鏈條的中斷，導致各環(huán)節間稅負的不均衡。
會(huì )計處理：企業(yè)采用“買(mǎi)一贈一”（或購大件送小件）的銷(xiāo)售行為，實(shí)際上是企業(yè)對消費者的一種讓利行為，也是企業(yè)通過(guò)這種方法招來(lái)？肖費人群的一種途徑。在會(huì )計處理上，筆者認為，第一，要解決贈送商品的入賬問(wèn)題，正常銷(xiāo)售商品與贈送商品應單列區分開(kāi)來(lái)，便于會(huì )計核算與計稅；第二，對贈送的商品按其正常銷(xiāo)售價(jià)格計提銷(xiāo)項稅額，繳納增值稅；第三，該讓利行為是否加重企業(yè)的稅收負擔，在開(kāi)展促銷(xiāo)活動(dòng)之前，一般應事先對購買(mǎi)量、成本和效益等多方面需要進(jìn)行超前預測、事前預算，還應該考慮本企業(yè)是否適合這種方式，避免適得其反。
舉例說(shuō)明：
[例]某市一家大華超市，系增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%.為搶抓商機，增加銷(xiāo)量，2008年1月開(kāi)展節前促銷(xiāo)活動(dòng)，該超市服裝柜推出了一項“保暖牌棉襖”買(mǎi)一贈一的銷(xiāo)售方式，規定凡在本超市服裝柜購買(mǎi)大號“保暖牌棉襖”一件，贈送同品牌小號“棉襖”一件，“保暖牌棉襖”大號進(jìn)價(jià)150元件，售價(jià)220元／件，小號進(jìn)價(jià)22元／件，售價(jià)40元件，月末結賬前，經(jīng)核算1月份共銷(xiāo)售該品牌大號棉襖900件，票以開(kāi)、款已收。
?。?span lang="EN-US">1）正常銷(xiāo)售商品的會(huì )計處理
借：庫存現金 198000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 169230.77（900×220）÷（1＋17%）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 28769.23（169，230.77×17%）
同時(shí)，結轉銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 135000
貸：庫存商品 135000
?。?span lang="EN-US">2）贈送商品的會(huì )計處理
借：營(yíng)業(yè)費用 25030.77
貸：庫存商品 19800（900×22）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 5230.77 [（900×40）÷（1＋17%）×17%]
二、“贈送購物券”銷(xiāo)售行為
會(huì )計處理：企業(yè)采用“贈送購物券”銷(xiāo)售行為，也是為了招來(lái)消費人群，刺激消費者大額購買(mǎi)商品，增加商家的銷(xiāo)售額和盈利額。“贈送購物券”也是促銷(xiāo)中“滿(mǎn)送”方式之一，消費者凡在本商家一次性購物滿(mǎn)100元即送50元現金券（是現金券而非現金），零頭不可累計使用，特定的名牌商品，如黃金、數碼、煙酒除外，而且，現金券在促銷(xiāo)期使用。又如，買(mǎi) “200送100”的活動(dòng)等此類(lèi)促銷(xiāo)方式。這種方式不會(huì )增加企業(yè)額外的稅金，也是商家常見(jiàn)的一種促銷(xiāo)手段。但“贈送購物券”的發(fā)生、回收或未使用比較頻繁，業(yè)務(wù)量大，定期應核對“預計負債”等科目就很有必要。
承上例：
該超市餐具柜，采用了凡消費者購買(mǎi)200元餐具商品“贈送購物券”100元，購物券在本超市內流通使用，購買(mǎi)200元以下的金額不存在“贈送購物券”的促銷(xiāo)活動(dòng)。2008年1月的促銷(xiāo)期，餐具柜共發(fā)出購物券1500張，實(shí)際只收回1100張。
?。?span lang="EN-US">1）“贈送購物券”發(fā)出時(shí)的會(huì )計處理
借：營(yíng)業(yè)費用 150000
貸：預計負債 150000（3000×100）
?。?span lang="EN-US">2）收回“贈送購物券”時(shí)的會(huì )計處理
借：預計負債 110000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 94017.09
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 15982.91[110，000÷（1＋17%）×17%]
?。?span lang="EN-US">3）未收回“贈送購物券”的差額部分，應作的沖銷(xiāo)會(huì )計 處理
借：預計負債40000
貸：營(yíng)業(yè)費用 40000
三、“折扣”銷(xiāo)售行為
稅法規定：折扣銷(xiāo)售，關(guān)健看銷(xiāo)售額與折扣額是否在同一張發(fā)票上注明。如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷(xiāo)售額計算增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。這里的折扣僅限于貨物價(jià)格折扣，如果是實(shí)物折扣應按視同銷(xiāo)售中“無(wú)償贈送”處理，實(shí)物款額不能從原銷(xiāo)售額中減除。
會(huì )計處理：稅法上的“折扣銷(xiāo)售”（會(huì )計上稱(chēng)之為“商業(yè) 折扣”）。“商業(yè)折扣”是企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在標價(jià)上給予的價(jià)格扣除，因而不影響銷(xiāo)售商品收入的計量。“商業(yè)折扣”是在交易成立及實(shí)際付款之前予以扣除，對庫存現金和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不產(chǎn)生影響。如果是同開(kāi)具一張發(fā)票，將折扣后實(shí)際收到的現金，按商業(yè)定價(jià)扣除商業(yè)折扣后的凈額進(jìn)行處理。如果單獨另開(kāi)具一張紅字發(fā)票，不同之處是，對折扣部分不含稅價(jià)款乘以稅率，按售價(jià)全額計提增值稅。
企業(yè)采用“折扣銷(xiāo)售”（“商業(yè)折扣”），這種促銷(xiāo)方式實(shí)際是企業(yè)在銷(xiāo)售商品上，先打折，再銷(xiāo)售，折扣在前，銷(xiāo)售在后，這時(shí)侯開(kāi)一張發(fā)票，折扣就可以扣除。開(kāi)兩張發(fā)票（分票開(kāi)具，一張蘭字票，一張紅字票）需全額計算交稅。這種銷(xiāo)售行為，以促銷(xiāo)為目的，買(mǎi)的多，折扣多。有價(jià)格折扣，還有實(shí)物折扣。值得注意的是，價(jià)格折扣與實(shí)物折扣的會(huì )計處理應有所不同，實(shí)物折扣，視同銷(xiāo)售處理；開(kāi)一張票與開(kāi)兩張票計稅有所不同，開(kāi)兩張票計稅額明顯大于開(kāi)一張計稅額，“折扣銷(xiāo)售”，單獨開(kāi)具紅字發(fā)票，會(huì )增加企業(yè)稅收負擔。
承上例：
該超市母嬰柜節期開(kāi)展“折扣銷(xiāo)售”方式出售“大華牌全脂奶粉”，售（標）價(jià)26元/袋（
價(jià)格折扣假定折扣部分與銷(xiāo)售額開(kāi)具在同一張發(fā)票上的會(huì )計處理
借：庫存現金 18200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15555.56[（26×70%）×1000÷（1+17%）]
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 2644.44（15555.56×17%）
同時(shí)，結轉銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13500
貸：庫存商品 13500
價(jià)格折扣假定折扣部分與銷(xiāo)售額開(kāi)具在二張發(fā)票上的會(huì )計處理
借：庫存現金 18200
營(yíng)業(yè)費用 1133.34[（26×1000）×30%÷（1＋17%）×17%]
貸；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15555.56[（26×70%）×1000÷（1＋17%）]
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 3777.78[（26×1000）÷（1＋17%）×17%]
同時(shí)，結轉銷(xiāo)售成本時(shí)的會(huì )計處理
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13500
貸：庫存商品 13500
四、“滿(mǎn)送、滿(mǎn)減”銷(xiāo)售行為
會(huì )計處理：“滿(mǎn)送”促銷(xiāo)行為，達到一定額度返送現金方式，因為未在同一張發(fā)票中體現折扣金額，會(huì )計處理上不能視為商業(yè)折扣。“滿(mǎn)減”促銷(xiāo)行為，因為滿(mǎn)減額與銷(xiāo)售額同在一張發(fā)票上反映，會(huì )計處理上視為“商業(yè)折扣”。企業(yè)采用“滿(mǎn)送、滿(mǎn)減”銷(xiāo)售行為，是促銷(xiāo)的一種手段。如“滿(mǎn)100送
承上例：
該超市電器柜節前開(kāi)展“滿(mǎn)送”銷(xiāo)售方式（滿(mǎn)100元送10元）的促銷(xiāo)活動(dòng)，出售“
?。?span lang="EN-US">1）發(fā)生“滿(mǎn)送”銷(xiāo)售實(shí)現時(shí)會(huì )計處理
借：庫存現金 90000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收 76923.08[（50×1800）÷（1+17%）]
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）13076.92[（50×1800）÷（1+17%）×17%]
?。?span lang="EN-US">2）發(fā)生“滿(mǎn)送”費用時(shí)會(huì )計處理
借：營(yíng)業(yè)費用 900[（50×1800）÷100×10]
貸：庫存現金 9000
?。?span lang="EN-US">3）結轉銷(xiāo)售成本時(shí)的會(huì )計處理
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 67500
貸：庫存商品 67500
假定該柜開(kāi)展的是“滿(mǎn)減”銷(xiāo)售方式（滿(mǎn)100元減10元）的促銷(xiāo)活動(dòng)，出售“29項寸黃河牌彩電”，售（標）價(jià)1，800元/臺，成材一為1，350元/臺。規定在促銷(xiāo)期凡在本柜購買(mǎi)本商牌彩電，按此規定執行成交，將滿(mǎn)減額與銷(xiāo)售額同在一張發(fā)票上。月末結賬前，經(jīng)核算1月份消費者購買(mǎi)本品牌彩電50臺。
?。?span lang="EN-US">1）發(fā)生“滿(mǎn)減”銷(xiāo)售時(shí)的會(huì )計處理
借：庫存現金 81000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 69230.77[（50×1800）-（50×1800）÷100×10]÷（1+17%）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）11769.23（69230.77×17%）
?。?span lang="EN-US">2）結轉銷(xiāo)售成本時(shí)的會(huì )計處理
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 67500
貸：庫存商品 67500
委托代銷(xiāo)會(huì )計處理：
一、收取手續費方式下委托代銷(xiāo)的會(huì )計處理
收取手續費方式，指委托方根據受托方根據代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售數量向其支付手續費的銷(xiāo)售方式?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第14號--收入》應用指南規定：已交付實(shí)物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷(xiāo)的商品。采用支付手續費方式委托代銷(xiāo)商品的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認收入。在這種銷(xiāo)售方式下，委托方應在收到受托方代銷(xiāo)清單時(shí)確認銷(xiāo)售收入；受托方應在商品售出后，按雙方約定的方法確定的手續費確認收入。
[例]甲公司委托乙公司銷(xiāo)售商品150件，每件成本50元。根據合同約定，乙公司按甲公司規定的每件100元代銷(xiāo)商品，并按售價(jià)的10%向甲公司收取手續費。乙公司對外實(shí)際銷(xiāo)售100件，款項已經(jīng)收到，增值稅率為17%。甲公司收到乙公司的代銷(xiāo)清單時(shí)，向乙公司開(kāi)具一張金額相同的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
?。?span lang="EN-US">1）委托方會(huì )計處理
委托方應設置“委托代銷(xiāo)商品”科目來(lái)核算委托銷(xiāo)售商品的成本。甲公司的會(huì )計處理如下：
甲公司將貨物交給乙公司時(shí)：
借：委托代銷(xiāo)商品 7500
貸：庫存商品 7500
收到代銷(xiāo)清單，確認收入并開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：
借：應收賬款 11700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）1700
同時(shí)，結轉成本，確認銷(xiāo)售費用：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000
貸：委托代銷(xiāo)商品 5000
借：銷(xiāo)售費用 1000
貸：應收賬款 1000
收到乙公司支付的貨款時(shí)：
借：銀行存款 10700
貸：應收賬款 10700
受托方會(huì )計處理 ：
《企業(yè)會(huì )計準則-會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理》規定：企業(yè)采用收取手續費方式受托代銷(xiāo)的商品，可將“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”改為“受托代銷(xiāo)商品”。企業(yè)收到受托代銷(xiāo)的商品，按約定的價(jià)格。借記“受托代銷(xiāo)商品”科目，貸記“受托代銷(xiāo)商品款”科目。售出委托代銷(xiāo)商品后，按實(shí)際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“受托代銷(xiāo)商品”科目。計算代銷(xiāo)手續費等收入，借記“受托代銷(xiāo)商品款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。節慶代銷(xiāo)商品款時(shí)，借記“受托代銷(xiāo)商品款”科目，貸記“銀行存款”科目。乙公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
乙公司收到甲公司商品時(shí)，確認代銷(xiāo)商品成本15000元（150 x 100），作如下會(huì )計
分錄：
借：受托代銷(xiāo)商品 15000
貸：受托代銷(xiāo)商品款 15000
對外實(shí)際銷(xiāo)售，開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：
借：銀行存款 17550
貸：受托代銷(xiāo)商品 15000
應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）2550
收到甲公司開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：
借：應交稅費--應交增值稅（進(jìn)項稅額）2550
貸：應付賬款--甲公司 2550
支付貨款并計算代銷(xiāo)手續費時(shí)：
借：受托代銷(xiāo)商品款 15000
應付賬款--甲公司 2550
貸：銀行存款 16050
其他業(yè)務(wù)收入 1500
收取手續費代銷(xiāo)業(yè)務(wù)問(wèn)題及建議
第一，新《企業(yè)會(huì )計準則》規定：委托方應在收到受托方代銷(xiāo)清單時(shí)確認銷(xiāo)售收入。筆者認為，準則關(guān)于企業(yè)委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)收入時(shí)間的規定給委托方創(chuàng )造了逃避稅收的機會(huì )，即完成委托代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售后以未收到代銷(xiāo)清單為由不進(jìn)行收入的確認?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》規定：企業(yè)在委托代銷(xiāo)貨物的過(guò)程中，無(wú)代銷(xiāo)清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定：（1）納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當天；（2）對于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現。一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿(mǎn)180天的當天。企業(yè)在確認銷(xiāo)售委托代銷(xiāo)商品收入時(shí)間的規定可以借鑒有關(guān)委托代銷(xiāo)商品增值稅規定的做法。
第二，新《企業(yè)會(huì )計準則》規定：受托方計算代銷(xiāo)手續費等收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。筆者認為應按受托公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍來(lái)確認收入的種類(lèi)，即如果受托公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)包含代銷(xiāo)業(yè)務(wù)，則受托公司應貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。如，在商品流通企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入包括商品銷(xiāo)售收入（自購自銷(xiāo)商品收入和代銷(xiāo)商品收入）和代購代銷(xiāo)手續費收入。
處置自己使用過(guò)的舊資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟活動(dòng)，新修訂的《增值稅暫行條例》施行后，財政部、國家稅務(wù)總局又陸續下發(fā)了《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉型改革若干問(wèn)題的通知》、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》、《關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（以下均簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）等多個(gè)稅收文件，根據企業(yè)的納稅人身份、企業(yè)轉型時(shí)間、處置資產(chǎn)的種類(lèi)與購入時(shí)間等情況對企業(yè)銷(xiāo)售舊資產(chǎn)業(yè)務(wù)做出了新的規定，本文主要對此問(wèn)題進(jìn)行了歸納總結。
企業(yè)處理舊資產(chǎn)的會(huì )計及稅務(wù)處理：
一、小規模納稅人處理舊資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理
根據上述《通知》的規定，自
[例1]某小規模納稅人企業(yè)從市場(chǎng)收購一批舊電腦（收購價(jià)款4萬(wàn)元）并對外出售，取得價(jià)款5萬(wàn)元。該企業(yè)對所得價(jià)款只能開(kāi)具普通發(fā)票，應納增值稅額970.87元[50000/（1+3%）×2%]。會(huì )計處理為：
借：庫存商品 40000
貸：庫存現金 40000
借：庫存現金 50000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 49029.1 3
應交稅費--應交增值稅 970.87
如果該企業(yè)把一臺自己使用過(guò)的設備（該設備原值10萬(wàn)元，已提折舊6萬(wàn)元）對外出售，取得價(jià)款3萬(wàn)元，企業(yè)對所得價(jià)款也只能開(kāi)具普通發(fā)票。應納增值稅額582.52元[30000/（1+3%）×2%]。會(huì )計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理 40000
累計折舊 60000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：庫存現金 30000
貸：固定資產(chǎn)清理 30000
借：固定資產(chǎn)清理 582.52
貸：應交稅費--應交增值稅 582.52
借：營(yíng)業(yè)外支出 10582.52
貸：固定資產(chǎn)清理 10582.52
如果該企業(yè)把一批即將過(guò)期的原材料對外出售，取得價(jià)款1萬(wàn)元，企業(yè)對所得價(jià)款可以向稅務(wù)機關(guān)申請按3%的稅率代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，應納增值稅額291.26元[10000/（1+3%）×3%]。會(huì )計處理為：
借：銀行存款 10000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 9708.74
應交稅費--應交增值稅 291.26
二、一般納稅人處理舊資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理
根據上述《通知》的規定，自
[例2]某一般納稅人企業(yè)面向消費者收購一批舊電腦（收購價(jià)款4萬(wàn)元）并對外出售，取得價(jià)款5萬(wàn)元（只能開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票）。應納增值稅額1923.07元[50000/（1+4%）×4%]，會(huì )計處理為：
借：庫存商品 40000
貸：庫存現金 40000
借：銀行存款 50000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 48076.92
應交稅費--未交增值稅 1923.08
如果該企業(yè)是從某廢舊物資回收企業(yè)收購該批電腦（取得了對方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票注明收購金額為4萬(wàn)元）并對外出售，取得價(jià)款5萬(wàn)元（只能開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票），其應納增值稅額1923.07元[50000/（1+4%）×4%]，會(huì )計處理為：
借：庫存商品 40000
應交稅費--應交增值稅（進(jìn)項稅額） 6800
貸：銀行存款 46800
借：銀行存款 50000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 48076.92
應交稅費--未交增值稅 1923.08
如果該企業(yè)把一批即將過(guò)期的原材料對外出售，取得價(jià)款1萬(wàn)元，企業(yè)應正常納稅，對所得價(jià)款可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，應納增值稅1452.99元[10000/（1+17%）x 17%]。會(huì )計處理為：
借：庫存現金 10000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 8547.01
應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 1452.99
根據上述《通知》的規定，自
?。?span lang="EN-US">1）如果該企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 14529.92
貸：應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 14529.92
（2）如果該企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 1923.08
貸：應交稅費--未交增值稅 1923.08
?。?span lang="EN-US">3）如果該企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 14529.92
貸：應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 14529.92
?。?span lang="EN-US">4）如果該企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 1923.08
貸：應交稅費--未交增值稅 1923.08
?。?span lang="EN-US">5）如果該企業(yè)對外銷(xiāo)售自己使用過(guò)的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇，無(wú)需考慮該企業(yè)何時(shí)轉型，以及該汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇的購入時(shí)間等因素，一律按4%的簡(jiǎn)易辦法減半征稅，收取價(jià)款只能開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，其應納稅額不得用進(jìn)項稅額抵扣，而應直接計入“應交稅費--未交增值稅”。如某公司2010年將一臺自己使用的小汽車(chē)出售，收入10萬(wàn)元，應納增值稅額1923.08元[100000/（1+4%）×4%×50%]，會(huì )計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理 1923.08
貸：應交稅費--未交增值稅 1923.08
筆者認為，上述《通知》對增值稅轉型后一般納稅人企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的基本原則是：（1）如果購買(mǎi)該資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅允許計人進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，銷(xiāo)售該資產(chǎn)時(shí)按17%正常征稅，可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票；（2）如果購買(mǎi)該資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅不允許計人進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣而是計入成本，銷(xiāo)售該資產(chǎn)時(shí)就要按4%的簡(jiǎn)易辦法減半征稅，收取價(jià)款也只能開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，其應納稅額不得用進(jìn)項稅額抵扣，而應直接計入“應交稅費--未交增值稅”。只要把握上述原則，理解相關(guān)政策并不困難。
摘要：將外購貨物，改變用途且對外使用（包括投資、分配和無(wú)償贈送等）時(shí)，作銷(xiāo)售計算銷(xiāo)項稅額；對內使用（如非應稅項目、免稅項目和福利等），若購進(jìn)時(shí)已經(jīng)抵扣，而后發(fā)生則屬進(jìn)項不得抵扣的情形，作進(jìn)項稅額轉出；對改變用途且不離開(kāi)企業(yè)（如外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失），不能再形成銷(xiāo)售，也要作進(jìn)項稅額轉出。
特殊項目銷(xiāo)售企業(yè)會(huì )計稅務(wù)處理：
一、貨物用于特殊項目的基本處理原則
按照稅收與會(huì )計政策的相關(guān)規定，應視下列基本處理原則進(jìn)行。
?。?span lang="EN-US">1）企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物，無(wú)論作何用途（如對內消費、職工福利、用于非應稅項目、對外分配、捐贈、投資行為等），一律視同銷(xiāo)售，計算銷(xiāo)項稅額；
?。?span lang="EN-US">2）將外購貨物，改變用途且對外使用（包括投資、分配和無(wú)償贈送等）時(shí)，作銷(xiāo)售計算銷(xiāo)項稅額；對內使用（如非應稅項目、免稅項目和福利等），若購進(jìn)時(shí)已經(jīng)抵扣，而后發(fā)生則屬進(jìn)項不得抵扣的情形，作進(jìn)項稅額轉出；對改變用途且不離開(kāi)企業(yè)（如外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失），不能再形成銷(xiāo)售，也要作進(jìn)項稅額轉出；
?。?span lang="EN-US">3）應稅貨物用于特殊項目需對兩種情況核定銷(xiāo)售額。第一，《增值稅暫行條例實(shí)施細則》列舉的視同銷(xiāo)售無(wú)價(jià)款結算的；第二，售價(jià)明顯偏低且無(wú)正當理由或無(wú)銷(xiāo)售額的。若發(fā)生這兩種情況，應按下列順序及方法進(jìn)行：
1.按納稅人當月同類(lèi)貨物平均售價(jià)確定；
2.沒(méi)有當月平均價(jià)，按納稅人最近日期（一般指季度或半年內）銷(xiāo)售同類(lèi)貨物的平均售價(jià)確定；
3.用以上兩種方法均不能確定其銷(xiāo)售額的情況下，可按組成計稅價(jià)格［成本×（1+10%）］確定銷(xiāo)售額等。
二、應稅貨物用于特殊項目的具體會(huì )計處理實(shí)務(wù)
本文以下例題如無(wú)特別說(shuō)明，均假定應稅貨物系指自產(chǎn)產(chǎn)品、外購材料（貨物），且外購材料（貨物）購入時(shí)已抵扣“進(jìn)項稅額”；特殊項目列舉“在建工程、個(gè)人職工福利、長(cháng)期股權投資、分配利潤、非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）、對外捐贈、債務(wù)重組”；認定售價(jià)與計稅價(jià)格（公允價(jià)值）能夠可靠計量。下面，對企業(yè)應稅貨物用于特殊項目的會(huì )計事項舉例：
【案例分析】甲企業(yè)是一家有限責任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”），屬增值稅一般納稅人企業(yè)，適用增值稅稅率為17%；2008年1～7月，發(fā)生下列幾種特殊應稅增值稅業(yè)務(wù)（不考慮其他業(yè)務(wù)），有關(guān)資料如下：
發(fā)生在建工程業(yè)務(wù)
【分析】 由于自產(chǎn)產(chǎn)品，不確認收入，按成本結轉，應視同銷(xiāo)售按售價(jià)計算“銷(xiāo)項稅額”；使用外購材料（貨物），也不確認收入，按成本結轉，并對以前抵扣的進(jìn)項稅額，需做“進(jìn)項稅額轉出”。
【例1】 依例，1月，甲公司將自產(chǎn)A型產(chǎn)品、外購甲材料用于本公司在建工程，自產(chǎn)A型產(chǎn)品成本價(jià)80,000元，售價(jià)（不含稅）120,000元，甲材料入賬價(jià)值30,000元。
?。ㄒ唬?span lang="EN-US">1月，應稅貨物用于“在建工程”
借：在建工程 135,500
貸：庫存商品 80,000
原材料 30,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 20,400
應交稅費/應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出） 5,100
發(fā)生個(gè)人職工福利
【分析】 由于自產(chǎn)產(chǎn)品，按售價(jià)（或公允價(jià)值）計“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，計提“銷(xiāo)項稅額”；使用外購材料（貨物），不確認收入，按成本結轉，并對以前抵扣的進(jìn)項稅額，需做“進(jìn)項稅額轉出”。
【例2】 依例，2月，甲公司決定以其生產(chǎn)的B型產(chǎn)品（福利受益對象，生產(chǎn)人員占70%，總部管理人員占30%）、外購乙材料一批（假定難以認定受益對象）作為福利發(fā)放職工。該B型產(chǎn)品一批成本為40,000元，計稅價(jià)格（公允價(jià)值）為45,000元；外購乙材料入賬價(jià)值28,000元。
?。ǘ?span lang="EN-US">2月，應稅貨物用于“個(gè)人職工福利”
1.使用自產(chǎn)產(chǎn)品部分：
?。?span lang="EN-US">1）決定發(fā)放非貨幣性福利，根據受益對象計入
借：生產(chǎn)成本 36,855
管理費用 15,795
貸：應付職工薪酬 52,650
?。?span lang="EN-US">2）實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利
借：應付職工薪酬 52,650
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 45,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 7,650
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40,000
貸：庫存商品 40,000
2.使用外購材料（貨物）部分：
?。?span lang="EN-US">1）決定發(fā)放非貨幣性福利，假定難以認定受益對象，計入
借：管理費用 32,760
貸：應付職工薪酬 32,760
?。?span lang="EN-US">2）實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利
借：應付職工薪酬 32,760
貸：庫存商品 28,000
應交稅費/應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）4,760
發(fā)生長(cháng)期股權投資等
【分析】 由于自產(chǎn)產(chǎn)品，按售價(jià)（或公允價(jià)值）計“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，計算“銷(xiāo)項稅額”；使用外購材料（貨物），按計稅價(jià)格（公允價(jià)值）計入“其他業(yè)務(wù)收入”，計提“銷(xiāo)項稅額”。
【例3】 依例，3月，甲公司將一批自產(chǎn)C型產(chǎn)品、外購丙材料用于對外投資，C型產(chǎn)品成本為200,000元，售價(jià)（不含稅）240,000元；外購丙材料成本100,000元，計稅價(jià)格（公允價(jià)值）為120,000元。
?。ㄈ?span lang="EN-US">3月，應稅貨物用于“長(cháng)期股權投資”
1. 使用自產(chǎn)產(chǎn)品部分
借：長(cháng)期股權投資 280,800
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 240,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 40,800
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200,000
貸：庫存商品 200,000
2. 使用外購材料（貨物）部分
借：長(cháng)期股權投資 140,400
貸：其他業(yè)務(wù)收入 120,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 20,400
借：其他業(yè)務(wù)成本 100,000
貸：原材料 100,000
【例4】 依例，4月，甲公司決定以其生產(chǎn)的一批D型產(chǎn)品、外購丁材料用于分配利潤。該D型一批產(chǎn)品成本150,000元，售價(jià)（不含稅）180,000元；外購丁材料成本130,000元，計稅價(jià)格（公允價(jià)值）150,000元。
?。ㄋ模?span lang="EN-US">4月，應稅貨物用于“分配利潤”
1.使用自產(chǎn)產(chǎn)品部分
借：應付利潤 210,600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入180,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 30,600
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 150,000
貸：庫存商品 150,000
2. 使用外購材料（貨物）部分
借：應付利潤 175,000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 25,500
借：其他業(yè)務(wù)成本 130,000
貸：原材料 130,000
【例5】 依例，5月，甲公司以其一批自產(chǎn)E型產(chǎn)品及外購戊材料換入乙公司生產(chǎn)的一批玻璃，甲公司自產(chǎn)E型產(chǎn)品賬面價(jià)值60,000元，外購戊材料成本40,000元；乙公司玻璃的賬面價(jià)值90,000元。甲公司換入玻璃作為在建工程（工程物資），乙公司換入產(chǎn)品及材料作為庫存商品管理。自產(chǎn)E型產(chǎn)品公允價(jià)值70,000元，戊材料公允價(jià)值50,000元；玻璃公允價(jià)值為120,000元，計稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假定采用非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）形式，甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易價(jià)格公允，不涉及補價(jià)，交易過(guò)程除增值稅以外不考慮其他稅費，且甲公司因換入玻璃（換入時(shí)能夠認定）作為在建工程（工程物資）而涉及的增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣。
?。ㄎ澹?span lang="EN-US">5月，應稅貨物用于“非貨幣性資產(chǎn)交換”（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）
借：在建工程/工程物資 140,400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 70,000
其他業(yè)務(wù)收入 50,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）20,400
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60,000
其他業(yè)務(wù)成本 40,000
貸：庫存商品 60,000
原材料 40,000
【例6】 依例，6月，甲公司欠乙公司購貨款80,000元。由于甲公司現金流量不足、財務(wù)發(fā)生資金周轉困難，短期內不能支付已于
?。?span lang="EN-US">6月，應稅貨物用于“債務(wù)重組”
借：應付賬款 80,000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50,000
其他業(yè)務(wù)收入 12,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 10,540
營(yíng)業(yè)外收入/債務(wù)重組利得 7,460
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40,000
其他業(yè)務(wù)成本 10,000
貸：庫存商品 40,000
原材料 10,000
發(fā)生對外捐贈
【分析】使用自產(chǎn)產(chǎn)品及外購材料（貨物），不確認收入，按成本結轉，應視同銷(xiāo)售按售價(jià)（或公允價(jià)值）計提“銷(xiāo)項稅額”。
【例7】 依例，7月，甲公司將一批自產(chǎn)F型產(chǎn)品、外購已材料用于公益性對外捐贈，F型產(chǎn)品成本為30,000元，售價(jià)（不含稅）35,000元；外購已材料成本40,000元，售價(jià)（不含稅）為43,000元。
?。ㄆ撸?span lang="EN-US">7月，應稅貨物用于“對外捐贈”
1.使用自產(chǎn)產(chǎn)品部分
借：營(yíng)業(yè)外支出/公益性捐贈支出 35,950
貸：庫存商品 30,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 5,950
2.使用外購材料（貨物）部分
借：營(yíng)業(yè)外支出/公益性捐贈支出 47,310
貸：原材料 40,000
應交稅費/應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 7,310
增值稅與所得稅視同銷(xiāo)售稅務(wù)差異處理分析：
一、增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì )計與稅務(wù)處理
《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細則的規定有8種行為必須視同銷(xiāo)售貨物，對這些視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一般納稅人應當計算銷(xiāo)項稅額，小規模納稅人應當計算應納稅額。一般銷(xiāo)售方式下，銷(xiāo)項稅額＝銷(xiāo)售額×稅率，其中稅率按貨物的不同分為13%和17%兩檔。視同銷(xiāo)售行為如果有實(shí)際銷(xiāo)售額則按上述公式計算銷(xiāo)項稅額，如將貨物交付他人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。無(wú)實(shí)際銷(xiāo)售額的視同銷(xiāo)售行為，按以下順序確認銷(xiāo)售額，計算銷(xiāo)項稅額：按納稅人當月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按納稅人近期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按組成計稅價(jià)格確定，其計算公式如下：不征消費稅貨物：組成計稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）＝成本×（1＋10%）；征消費稅的貨物：組成計稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）／（1－消費稅稅率）。
二、所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì )計與稅務(wù)處理
?。ㄒ唬┧枚惙ǖ挠嘘P(guān)規定。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。”從此規定可以看出，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括兩方面。1．非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以采用賬面價(jià)值計價(jià)，還可以采用公允價(jià)值計價(jià)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量?jì)蓚€(gè)條件，則采用公允價(jià)值計價(jià)，否則采用賬面價(jià)值計價(jià)。2.將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過(guò)程中對貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)沒(méi)有以貨幣進(jìn)行計價(jià)，也應當按照公允價(jià)值確定收入，計算應納稅額。
?。ǘ┧枚愐曂N(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。
1．用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品。根據《企業(yè)所得稅法》規定，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)都應視同銷(xiāo)售確認收入。而在會(huì )計上，對將自己的產(chǎn)品用以職工福利的情形確認收入，可見(jiàn)，會(huì )計與稅法的處理一致，不需納稅調整。其他會(huì )計上不確認收入，會(huì )計與稅法出現差異，需進(jìn)行納稅調整。
2．用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機構、提供勞務(wù)等方面的自產(chǎn)自用產(chǎn)品。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會(huì )計上應按成本結轉，不作為銷(xiāo)售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時(shí)，應將產(chǎn)品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫存商品”等科目。因將產(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”或“應交稅費——應交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機構等，根據《企業(yè)所得稅法》規定，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)不視同銷(xiāo)售確認收入。
3．企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資。將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的現金流入，但實(shí)際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，體現的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會(huì )上出售，取得相當于公允價(jià)值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來(lái)未來(lái)投資收益，雙方在交易時(shí)是按公允價(jià)值來(lái)認定投出（投入）的資產(chǎn)價(jià)值的，并且按稅法規定的公允價(jià)值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價(jià)值＋相關(guān)稅金”計算。稅法規定企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規定計算資產(chǎn)轉讓所得或損失。會(huì )計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，依據企業(yè)會(huì )計準則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計量，在會(huì )計上確認損益，這與企業(yè)所得稅法處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計量，在會(huì )計上不確認損益，這與稅法處理產(chǎn)生差異，需納稅調整。會(huì )計過(guò)程可分解如下：轉出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價(jià)值＋相關(guān)稅金借記“銀行存款”科目，按公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按應交納的增值稅貸記“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目。將換回的貨幣投出，借記“長(cháng)期股權投資”科目，貸記“銀行存款”科目。期末結轉成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。從以上各情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一部分在會(huì )計上也確認收入業(yè)務(wù)，會(huì )計與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會(huì )計上不確認為收入，會(huì )計和企業(yè)所得稅的處理出現差異，需要進(jìn)行納稅調整。
三、增值稅與所得稅的財稅處理差別比較
?。ㄒ唬σ曂N(xiāo)售行為界定的依據不同。增值稅的視同銷(xiāo)售行為不僅強調貨物的用途還要考慮貨物的來(lái)源；而所得稅的視同銷(xiāo)售行為，只強調貨物的用途，與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)。根據《增值稅暫行條例》，對于增值稅視同銷(xiāo)售行為的規定，可歸納為：1．將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、職工福利、個(gè)人消費等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來(lái)源，如果貨物是外購的，為進(jìn)項稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項稅額轉出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷(xiāo)售行為。2．將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷(xiāo)售等，無(wú)論貨物的來(lái)源如何，均為增值稅的視同銷(xiāo)售行為。
?。ǘ┧枚惡驮鲋刀愐蛸Y產(chǎn)所有權屬不同，核算的范圍和方法不
同。所得稅的視同銷(xiāo)售范圍第一要看資產(chǎn)所有權屬是否發(fā)生改變，因為企業(yè)所得稅法縮小了視同銷(xiāo)售的范圍，對于貨物在統一法人實(shí)體內部之間的轉移，比如用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、固定資產(chǎn)、在建工程、管理部門(mén)、分公司、總分機構之間相互移送貨物等都不需要作企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售處理。第二要判斷是否為貨物，這里的貨物包括外購、委托加工和自產(chǎn)的貨物，如用外購貨物用于交際應酬或職工福利，增值稅是進(jìn)項稅額轉出，企業(yè)所得稅則視同銷(xiāo)售，并計入“業(yè)務(wù)招待費”或“職工福利費”，按規定比例扣除?？梢钥闯鰧ν饩栀涁浳镌鲋刀惻c企業(yè)所得稅方面的處理差異：1．增值稅根據視同銷(xiāo)售計算銷(xiāo)項稅額。2．所得稅在年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行納稅調整，確認視同銷(xiāo)售收入和視同銷(xiāo)售成本。企業(yè)所得稅法規定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過(guò)年度利潤總額12%的部分，準予扣除。如果超過(guò)，則超過(guò)部分不能稅前扣除，需納稅調整。如某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品貨車(chē)投入基本建設中，并沒(méi)有出售。根據上述規定，該業(yè)務(wù)不確認收入，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)不再視同銷(xiāo)售確認收入。
總之，對在稅法上認為是視同銷(xiāo)售的行為，無(wú)論是針對哪種稅種，進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)存在一些需要明確的概念。在企業(yè)會(huì )計準則中，沒(méi)有視同銷(xiāo)售的問(wèn)題，只有是否確認為收入的問(wèn)題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規中視同銷(xiāo)售在會(huì )計處理時(shí)基本上都是要確認收入的，這樣看來(lái)，所得稅法規中認為的幾種視同銷(xiāo)售需要繳納所得稅，在會(huì )計上也增加了當期利潤，這是一致的。之所以在所得稅法規中提出視同銷(xiāo)售，其實(shí)是強調貨物之間的轉移行為，并不是會(huì )計概念上的收入概念。
消費稅的會(huì )計處理一般包括兩部分，即應交消費稅額的會(huì )計處理和實(shí)際交納消費稅額的會(huì )計處理。下面區別不同情況具體加以說(shuō)明。
消費稅的正常會(huì )計稅務(wù)處理：
?。?span lang="EN-US">1）公司生產(chǎn)的應稅消費品，銷(xiāo)售時(shí)或用于換取生產(chǎn)資料、消費資料及抵償債務(wù)、支付代購手續費等方面時(shí)，應按照應交消費稅額借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)。發(fā)生銷(xiāo)貨退回時(shí)做相反的會(huì )計分錄。
【例】明天橡膠廠(chǎng)銷(xiāo)售汽車(chē)輪胎應納消費稅額為36 000元。對此應做如下會(huì )計分錄：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 36 000
貸：應交稅費——應交消費稅 36 000
【例】假定上述工廠(chǎng)用汽車(chē)輪胎換取某進(jìn)出口公司的生產(chǎn)設備，應納稅額仍為36 000元。應做如下會(huì )計分錄：
借：固定資產(chǎn) 36 000
貸：應交稅費——應交消費稅 36 000
如果公司生產(chǎn)的應稅消費品用于投資且按規定需要交納消費稅，那么其會(huì )計處理為：借記“長(cháng)期股權投資”賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)；如果公司生產(chǎn)的應稅消費品用于公司在建工程、非生產(chǎn)機構等方面且需交納消費稅，那么其會(huì )計處理為：借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“銷(xiāo)售費用”等賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)。
【例】 大成汽車(chē)制造公司用自產(chǎn)乘用車(chē)8輛投資于某客運公司，按規定這8輛小車(chē)共應交納消費稅額40 000元。對此應做如下會(huì )計分錄：
借：長(cháng)期股權投資 40 000
貸：應交稅費——應交消費稅 40 000
【例】某啤酒廠(chǎng)為了擴大產(chǎn)品銷(xiāo)路，舉辦一個(gè)啤酒展覽會(huì )，使用啤酒20噸，共計應納消費稅額4 400元。對此應做如下會(huì )計分錄：
借：銷(xiāo)售費用 4 400
貸：應交稅費——應交消費稅 4 400
對于隨同應稅消費品一同出售但單獨計價(jià)的包裝物，按規定應交納的消費稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)。對于企業(yè)逾期未退還的包裝物押金，按規定應交納的消費稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“其他應付款”等賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)。
【例】某化妝品公司向某商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售洗發(fā)水一批，所用包裝物單獨計價(jià)，按規定應交納消費稅稅額2 000元。所做的會(huì )計分錄為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 2 000
貸：應交稅費——應交消費稅 2 000
公司實(shí)際交納消費稅時(shí)，借記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)，貸記“銀行存款”賬戶(hù)。發(fā)生退稅時(shí)做相反的會(huì )計分錄。
【例】某橡膠廠(chǎng)用銀行存款交納上月應交納的消費稅款36 000元。所做的會(huì )計分錄為：
借：應交稅費——應交消費稅 36 000
貸：銀行存款 36 000
?。?span lang="EN-US">2）企業(yè)將應稅產(chǎn)品用于在建工程及非生產(chǎn)機構等方面，按規定應交納的消費稅，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售費用”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
【例】某企業(yè)將自產(chǎn)的乘用車(chē)留廠(chǎng)自用，該車(chē)銷(xiāo)售價(jià)80 000元，規定稅率9%；同時(shí)該企業(yè)還將自產(chǎn)的汽車(chē)輪胎20個(gè)用于企業(yè)更新工程，輪胎每個(gè)售價(jià)1 800元，適用稅率10%.兩次應納消費稅分別為7 200元和3 600元。其分錄為：
借：固定資產(chǎn) 7 200
在建工程 3 600
貸：應交稅費——應交消費稅 10 800
【例】某企業(yè)為了召開(kāi)定貨會(huì )，用本企業(yè)生產(chǎn)的甲類(lèi)卷煙60條，招待用戶(hù)，每條售價(jià)100元，稅率為45%，應納消費稅2 700元，其分錄為：
借：銷(xiāo)售費用 2 700
貸：應交稅費——應交消費稅 2 700
?。?span lang="EN-US">3）委托加工的應稅消費品，需要交納消費稅的，在委托方提貨時(shí)，由受托方代扣代繳稅額。受托方按應扣稅額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等賬戶(hù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)。
【例】某汽車(chē)制造公司委托上述橡膠廠(chǎng)加工汽車(chē)輪胎一批，共應交納消費稅100 000元。當汽車(chē)制造公司將汽車(chē)輪胎提回時(shí)，該橡膠廠(chǎng)應代扣代繳這筆應納稅款，并按應扣稅額做如下會(huì )計分錄：
借：應收賬款 100 000
貸：應交稅費——應交消費稅 100 000
委托加工應稅消費品收回后，若是直接用于銷(xiāo)售的，委托方應將受托方代扣代繳的消費稅計入委托加工應稅消費品的成本，借記“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”等賬戶(hù)，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等賬戶(hù)；委托加工應稅消費品收回后，用于連續生產(chǎn)應稅消費品并按規定可以抵扣的，委托方應按受托方代扣代繳的消費稅額，借記“應交稅費——應交消費稅”賬戶(hù)，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等賬戶(hù)。
【例】假定上述汽車(chē)制造公司收回輪胎后直接用于小汽車(chē)的制造之中。那么，該公司對橡膠廠(chǎng)代扣代繳的消費稅額100 000元可以予以抵扣，所做的會(huì )計分錄應為：
借：應交稅費——應交消費稅 100 000
貸：應付賬款 100 000
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