長(cháng)期股權投資核算方法轉換的帳務(wù)處理及技巧- 會(huì )計核算論文會(huì )計集中核算中心 - 會(huì )計論文網(wǎng)職...
一、長(cháng)期股權投資后續計量的兩種核算方法及適用范圍
長(cháng)期股權投資在持有期間，根據投資企業(yè)所持有股份占被投資企業(yè)股份總額比例高低，或對被投資企業(yè)影響力大小程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，分為控制（第一種）、共同控制（第二種）、重大影響（第三種）和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響（第四種）等四種類(lèi)型。其中第一種與第四種情況下采用成本法進(jìn)行核算，第二種及第三種情況下采用權益法進(jìn)行核算。實(shí)務(wù)中持股比例并非是決定長(cháng)期股權投資目的和采用相應會(huì )計處理方法的絕對標準，在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時(shí)應遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。
新舊準則關(guān)于成本法和權益法的應用范圍，其區別如下表：
成本法
權益法
舊準則
新準則
舊準則
新準則
投資企業(yè)對被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(cháng)期股權投資
1、投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資
2、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資
二、長(cháng)期股權投資核算方法轉換的帳務(wù)處理
長(cháng)期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，如由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度發(fā)生變化時(shí)，應根據權益法和成本法適用的范圍（如上表），重新判斷新的影響程度下原來(lái)的核算方法是否仍然適用。這樣就可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外的方法。具體情況及帳務(wù)處理如下：
（一）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉為權益法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，應追溯調整，調整留存收益和資本公積。具體應區分原持有的長(cháng)期股權投資及新增長(cháng)期股權投資兩部分分別處理。
所謂追溯調整，是指對某項交易或事項變更會(huì )計政策時(shí)，如同該交易或事項初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì )計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調整。即應當計算會(huì )計政策變更的累積影響數，并相應調整變更年度的期初留存收益以及會(huì )計報表的相關(guān)項目。由此可見(jiàn)，當成本法轉為權益法采用追溯調整法進(jìn)行調整時(shí)，其賬務(wù)處理十分復雜，而且不容易理解，現根據新的企業(yè)會(huì )計準則之規定，舉例說(shuō)明其會(huì )計核算如下。
例一：甲公司于2006年2月取得乙公司10%股權，成本為600萬(wàn)元，取得投資時(shí)乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項投資的公允價(jià)值，甲公司對其采用成本法核算。
2007年4月10日，甲公司又以1200萬(wàn)元的價(jià)格取得乙公司12%的股權，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。取得該部分股權后，按照乙公司章程，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，該項長(cháng)期股權投資轉為權益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%股權后至新增投資日，乙公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現的凈利潤為600萬(wàn)元，未派發(fā)現金股利或利潤。除所實(shí)現凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。（甲公司按凈利的10%提取盈余公積）。
轉換時(shí)賬務(wù)處理如下：
1、先對新取得的投資按支付對價(jià)確認對乙公司的長(cháng)期股權投資
借：長(cháng)期股權投資 1200萬(wàn)
貸：銀行存款 1200萬(wàn)
2、再對長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調整，分三步：
（1）比較原持有的長(cháng)期股權投資的賬面余額（設為A）與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（設為B）：
若A>B，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)，該部分不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
若A<>
本例中，A=600萬(wàn)，B=5600*10%=560萬(wàn)，A>B，不調整。
（2）比較新增投資的成本（設為A）與取得該部分投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（設為B）：
若A>B，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)，該部分不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
若A<>
本例中，A=1200萬(wàn)，B=8000*12%=960萬(wàn)，A >B，不予調整。
此處應注意：（1）和（2）中比較的差額，兩次投資形成的差額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或計入留存收益或損益的金額。
（3）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；②屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應享有的份額，在調整賬面價(jià)值的同時(shí)，應當計入“資本公積──其他資本公積”。
本例中，原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)=8000-5600=2400萬(wàn)，相對于原持股比例的部分=2400*10%=240萬(wàn)。其中屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額=600*10%=60萬(wàn)，該部分調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；除實(shí)現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應享有的份額=240-60=180萬(wàn)，該部分在調整賬面價(jià)值的同時(shí)，應當計入“資本公積──其他資本公積”。
借：長(cháng)期股權投資 240萬(wàn)
貸：盈余公積 6萬(wàn)（60*10%）
利潤分配──未分配利潤 54萬(wàn)（60-6）
資本公積──其他資本公積 180萬(wàn)
如上所見(jiàn)，當追加投資由成本法轉為權益法采用追溯調整法進(jìn)行調整時(shí)，其賬務(wù)處理比較復雜?？偨Y起來(lái)其實(shí)就四個(gè)字：追溯調整。此處的追溯調整不但要調整留存收益，而且要調整資本公積。處理時(shí)記住兩大步（1、2），三小步（（1）、（2）、（3）），兩微步（①、②）。
（二）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉為權益法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長(cháng)期股權投資成本，再對剩余的長(cháng)期股權投資進(jìn)行追溯調整。應注意，追溯調整時(shí)只調整留存收益，不調整資本公積。
例二：2007年1月1日，甲公司以3200萬(wàn)元取得Y公司60%股權，當日Y公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因對被投資單位具有控制權，甲公司對其采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
Ⅰ、07年Y公司實(shí)現凈利潤800萬(wàn)元，未分派現金股利。
Ⅱ、08年Y公司實(shí)現凈利潤1200萬(wàn)元，未分派現金股利。雙方當期及以前期間未發(fā)生內部交易。
Ⅲ、09年1月3日，甲公司出售Y公司30%股權，取得出售價(jià)款2600萬(wàn)元，款項收入銀行存款戶(hù)，當日Y公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。除所實(shí)現凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項。
出售該部分股權后，甲公司不能再對Y公司實(shí)施控制，但能夠對其施加重大影響，因此甲公司將對Y公司的股權投資由成本法轉為權益法核算。
轉換時(shí)賬務(wù)處理如下：
1、首先按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長(cháng)期股權投資成本。
借：銀行存款 2600萬(wàn)
貸： 長(cháng)期股權投資 1600萬(wàn)
投資收益 1000萬(wàn)
2、再對剩余的長(cháng)期股權投資進(jìn)行追溯調整，分兩步：
（1）比較剩余的長(cháng)期股權投資成本（設為A）與按照剩余持股比例計算的原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（設為B），
若A>B，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)，該部分不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
若A<>
本例中，A=3200/2=1600萬(wàn)元，B=5000*30%=1500萬(wàn)元，A>B，不調整。
（2）對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂闳罩g，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)按照剩余持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；②屬于其他原因導致的被投資單位所有者權益的變動(dòng)應享有的份額，在調整賬面價(jià)值的同時(shí)，應當計入“資本公積──其他資本公積”。這部分是指被投資單位發(fā)生的直接計入所有者權益（資本公積）的事項，通常有如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等事項。③除上述①②以外，剩余的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不作處理。
本例中，①原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂闳罩g被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)=8000-5000=3000萬(wàn)元，相對于剩余持股比例部分=3000*30%=900萬(wàn)元，其中屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額=（800+1200）*30%=600萬(wàn)元，該部分一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益。②因除所實(shí)現凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項，即Y公司所有者權益除實(shí)現凈損益外沒(méi)有其他變動(dòng)，故調整資本公積為0。③剩余的公允價(jià)值變動(dòng)即900-600=300萬(wàn)元不作處理。
借：長(cháng)期股權投資 600萬(wàn)
貸：盈余公積 60萬(wàn)（600*10%）
利潤分配──未分配利潤 540萬(wàn)（600-60）
這種情況下其處理總結起來(lái)也是就四個(gè)字：追溯調整。但此處的追溯調整只要調整留存收益，不要調整資本公積（被投資單位發(fā)生直接計入資本公積的事項除外）。處理時(shí)記住兩大步（1、2），兩小步（（1）、（2）、），三微步（①、②、③）。
（三）因追加投資導致原持有的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y。在這種情況下，帳務(wù)處理由權益法轉為成本法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先應對權益法下長(cháng)期股權投資的賬面余額進(jìn)行調整，將有關(guān)長(cháng)期股權投資的賬面余額調整為最初成本。在此基礎上，加上購買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值，作為購買(mǎi)日長(cháng)期股權投資的成本。
例三：2007年1月1日，甲公司以1500萬(wàn)元取得C公司30%股權，當日C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因對被投資單位具有重大影響，甲公司對其采用權益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
07年C公司實(shí)現凈利潤1000萬(wàn)元，未分派現金股利。雙方當期及以前期間未發(fā)生內部交易。
08年1月1日，甲公司又以1800萬(wàn)元銀行存款取得C公司30%股權，當日C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元。取得該部分股權后，甲公司能夠對C公司實(shí)施控制，因此甲公司將對C公司的股權投資轉為成本法核算。
注：07年末，在權益法下，C公司實(shí)現凈利潤1000萬(wàn)，甲公司應確認投資收益。
借：長(cháng)期股權投資 ──C公司（損益調整） 1000*30%=300萬(wàn)
貸：投資收益 300萬(wàn)
轉換時(shí)賬務(wù)處理如下：
1、首先按購買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值作為購買(mǎi)日長(cháng)期股權投資的成本。
借：長(cháng)期股權投資──C公司 1800萬(wàn)
貸：銀行存款 1800萬(wàn)
2、再對權益法下長(cháng)期股權投資的賬面余額進(jìn)行調整，將有關(guān)長(cháng)期股權投資的賬面余額調整為最初成本。此處的調整即為：沖銷(xiāo)原權益法下對長(cháng)期股權投資曾做的調整數。
借：盈余公積 300*10%=30萬(wàn)
利潤分配──未分配利潤 300-30=270萬(wàn)
貸：長(cháng)期股權投資 ---C公司 300萬(wàn)
這種情況下，追溯調整即為將長(cháng)期股權投資的賬面余額還原為最初成本。
（四）因減少投資等原因導致對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量。在這種情況下，帳務(wù)處理由權益法改為成本法。
賬務(wù)處理思路：這種情況下，不進(jìn)行追溯調整，應以轉換時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎。
例四：甲公司持有D公司30%的表決權股份，因能夠對D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權益法核算。07年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無(wú)法再對D公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，出售以后轉為采用成本法核算。出售時(shí)，該項長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元，其中投資成本2600萬(wàn)元，損益調整為600萬(wàn)元，出售取得價(jià)款1800萬(wàn)元。
出售時(shí)賬務(wù)處理如下：
借；銀行存款 1800萬(wàn)
貸：長(cháng)期股權投資 ──D公司（成本） 2600*50%=1300萬(wàn)
──D公司（損益調整）600*50%=300
投資收益 200萬(wàn)
明細科目結轉：
借：長(cháng)期股權投資 ──D公司 1600萬(wàn)
貸：長(cháng)期股權投資 ──D公司（成本）1300萬(wàn)
──D公司（損益調整）300萬(wàn)
此時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值余額=1600萬(wàn)，即為成本法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤按成本法核算的有關(guān)規定處理。
三、結論
綜上所述，長(cháng)期股權投資核算方法轉換四種情況的賬務(wù)處理中，除了第四種情況，即因減少投資等原因導致對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量而由權益法改為成本法下，不用追溯調整，其余三種情況都應進(jìn)行追溯調整。但追溯調整的具體處理不盡相同，應注意其相同點(diǎn)及區別之處。
隨著(zhù)投資市場(chǎng)的日益完善，投資理念的日益增強，企業(yè)掛股比例的變動(dòng)日趨經(jīng)常性，電力企業(yè)亦不例外，因此實(shí)務(wù)中長(cháng)期股權投資核算的重要性不言而喻。當然，實(shí)務(wù)中企業(yè)投資涉及的問(wèn)題可能更復雜更繁瑣，但只要準確把握其處理原則及思路，并學(xué)會(huì )舉一反三，融會(huì )貫通，就能將復雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化。
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