房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃誤區
2010-08-31 16:29:26 | 來(lái)源：潤博財稅網(wǎng) | 作者：
目前隨著(zhù)房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之相配套的法律法規也日趨完善。由于稅收法規對房地產(chǎn)行業(yè)的調整力度加大，越來(lái)越多的房地產(chǎn)企業(yè)更加注重納稅籌劃。然而，近年來(lái)不斷出臺新的稅收法規，規范房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為，使許多原合法的納稅籌劃方案成為違法，形成納稅籌劃的誤區，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)巨大的稅收風(fēng)險。因此，認真剖析此類(lèi)誤區，尋找納稅籌劃的新亮點(diǎn)，是本文的目的。
誤區一：通過(guò)投資或聯(lián)營(yíng)方式，規避土地增值稅。
過(guò)去，大多數房地產(chǎn)企業(yè)采用設立項目公司等方式經(jīng)營(yíng)，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)來(lái)達到規避土地增值稅的目的。其政策依據是《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條的規定，“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資，聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”許多稅務(wù)師事務(wù)所在為房地產(chǎn)企業(yè)做稅收籌劃時(shí)，通常運用這一政策制定規避土地增值稅的籌劃方案。
然而，財政部和國家稅務(wù)總局為了堵塞這一漏洞，出臺了反避稅條款。在2006年3月頒布了《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財稅[2006]21號），新文件第五條明確規定，“對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行了投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定”。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)也要繳納相應的土地增值稅。
案例1：某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)一棟寫(xiě)字樓，欲將其出售給某商貿公司，雙方約定售價(jià)為3億元，該寫(xiě)字樓總成本為2億元。
對于這種情況，房地產(chǎn)公司原納稅籌劃方案是向購買(mǎi)方投資。房地產(chǎn)公司將開(kāi)發(fā)完成的產(chǎn)品以實(shí)物資產(chǎn)的形式投入到商貿公司，取得商貿公司的股權后，再將所持有的股權按照雙方確定的售價(jià)轉讓給商貿公司的股東，同時(shí)收回資金。
此方案在2006年3月2日以前，可以暫免征收土地增值稅。但財政部和國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》后，該方案依然要繳納土地增值稅。這一籌劃誤區應引起房地產(chǎn)企業(yè)的足夠重視，從而防范新的稅收風(fēng)險。
同時(shí)，我們也發(fā)現新文件只對財稅[1995]48號文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題新文件并沒(méi)有包括其中，仍然沿用舊文件，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)依舊可以通過(guò)合作建房或兼并轉讓等方式進(jìn)行土地增值稅的籌劃，合理規避新政策所帶來(lái)的稅收籌劃誤區。
按照這一思路，上述案例1的籌劃方案可以改為：由商貿公司出資3億元，房地產(chǎn)公司出土地及余下的資金，雙方合作建房。建成后按雙方事先的約定比例分配房產(chǎn)。商貿公司分得的房產(chǎn)作為自用免征收土地增值稅，房地產(chǎn)公司若將分得的房產(chǎn)用來(lái)出售，則就出售的部分繳納土地增值稅。如果商貿公司購買(mǎi)的是整個(gè)項目的房產(chǎn)，還可以采用轉讓項目公司股權的方式或者代建方式進(jìn)行稅收籌劃。
誤區二：開(kāi)發(fā)商將部分房產(chǎn)轉為自用或出租，可免交土地增值稅。
在2008年以前，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為自用或用于商業(yè)地產(chǎn)，把該部分房產(chǎn)的產(chǎn)權辦到自己名下，從而免交土地增值稅。其依據是《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第二款的規定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應的成本和費用”。
案例2：某公司是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2007年將部分尚未售出的商品房轉作固定資產(chǎn)，已經(jīng)辦理了房產(chǎn)證。該公司將此商品房用于出租，取得租金收入，同時(shí)，該公司對此商品房按20年計提折舊，僅就租金收入計算繳納了企業(yè)所得稅。
稅務(wù)機關(guān)查賬后認為，該公司對轉作自用部分的商品房應作為視同銷(xiāo)售處理，計算繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。其理由是：根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）第六條的規定，“開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實(shí)際取得利益權利時(shí)確認收入（或利潤）的實(shí)現”。該公司將商品房轉作固定資產(chǎn)時(shí)，應確認收入的實(shí)現。在稅款清算時(shí)視同銷(xiāo)售處理，既確認收入，也要扣除相應的成本和費用。因此仍需計算繳納企業(yè)所得稅和土地增值稅。
自2008年1月1日起，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2008]828號）規定，自建商品房轉為自用或經(jīng)營(yíng)，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續計算。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，不用繳納企業(yè)所得稅和土地增值稅。國家稅務(wù)總局在2009年出臺的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）也證實(shí)了這一點(diǎn)。
如案例2，該公司在稅收籌劃時(shí)應具備一定的前瞻性。新的企業(yè)所得稅法從2008年起正式實(shí)施，我們從國家對所得稅稅制改革的發(fā)展趨勢可以初見(jiàn)端倪。該公司應在2007年暫時(shí)不要將自建的商品房轉為固定資產(chǎn)，不辦理房產(chǎn)證，仍然作為未售的存貨處理。待到2008年后再辦理房產(chǎn)證轉為固定資產(chǎn)。這樣該公司在2007年僅是折舊費用不能在所得稅前扣除，而其自用商品房的部分就能合法地規避企業(yè)所得稅和土地增值稅。
該方案引用法規有誤，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將房產(chǎn)轉為自用或出租，不能適用企業(yè)所得稅政策中的視同銷(xiāo)售規定征收土地增值稅！
誤區三：利用借款費用資本化，進(jìn)行加計扣除，從而減少土地增值額。
根據《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條第一款關(guān)于企業(yè)的利息支出應按以下規定進(jìn)行處理：“企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規定的借款費用，可按企業(yè)會(huì )計準則的規定進(jìn)行歸集和分配。”而最新頒布的企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用（財會(huì )[2006]3號）第四條規定，“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本”。因此，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將符合資本化條件的借款費用計入開(kāi)發(fā)成本，這是合乎規定的。
然而在計算土地增值稅時(shí)，許多房地產(chǎn)公司把此項借款費用作為加計扣除的基數，不僅加計扣除了開(kāi)發(fā)成本的20%，在計算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用時(shí)還作為5%的計算基數給予扣除，使項目土地增值額大大減少，導致土地增值稅支出降低。這種做法存在較大的稅收風(fēng)險。
案例3：某房地產(chǎn)公司于2007年4月開(kāi)工建設一寫(xiě)字樓，該項目貸款3億元。至2008年12月末，共發(fā)生借款費用3000萬(wàn)元。2008年共取得銷(xiāo)售收入8億元，取得土地使用權支付3800萬(wàn)元。該公司會(huì )計核算執行《企業(yè)會(huì )計準則》，按照有關(guān)規定將借款費用計入了開(kāi)發(fā)間接費用。除去借款費用外，該公司的開(kāi)發(fā)成本為5億元，營(yíng)業(yè)稅及附加稅費共計4400萬(wàn)元，全年管理費用及營(yíng)銷(xiāo)費用支出3500萬(wàn)元。
該公司在清算土地增值稅時(shí)，項目開(kāi)發(fā)成本為：3800＋50000＋3000＝56800萬(wàn)元。土地增值額為：80000－56800－56800×5%－4400－56800×20%＝4600萬(wàn)元。由此，該公司實(shí)際繳納土地增值稅1380萬(wàn)元（4600×30%）。
然而，稅務(wù)機關(guān)查賬后認為，該公司不能將借款費用作為計算土地增值稅時(shí)加計扣除的基數。因此，該公司應補繳土地增值稅款225萬(wàn)元以及滯納金。理由是根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十七條第一款的規定，應將利息支出從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中調整至開(kāi)發(fā)費用，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用扣除。
在這一點(diǎn)上，稅收籌劃的亮點(diǎn)在于所發(fā)生的能夠扣除的借款費用是否超過(guò)稅法規定可以扣除的開(kāi)發(fā)成本的5%.如果超過(guò)5%，則企業(yè)應提供金融機構的貸款證明，否則，應不提供金融機構的相關(guān)證明更為有利。
特別注意的是，根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發(fā)「2009191號）第二十一條、二十六條的相關(guān)規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在辦理土地增值稅清算時(shí)，計算扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)間接費用及與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，都必須實(shí)際發(fā)生且提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，或預提開(kāi)發(fā)間接費用的，不予扣除。所以企業(yè)應注意提供有關(guān)真實(shí)、合法有效憑證，才能達到稅收籌劃的目的。
