1．采購環(huán)節巧籌劃
企業(yè)在物資采購環(huán)節是否有籌劃的技巧呢？答案是肯定的。經(jīng)總結，采購環(huán)節中可以運用如下納稅籌劃技法。
一、發(fā)票管理力面。
?、僭谫徺I(mǎi)商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項時(shí)，應當向收款方取得符合規定的發(fā)票；不符合規定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷(xiāo)憑證。
?、谔厥馇闆r下由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票（即收購單位和扣繳義務(wù)人支付個(gè)人款項時(shí)開(kāi)具的發(fā)票，如產(chǎn)品收購憑證），開(kāi)具發(fā)票時(shí)，必須按號碼順序填開(kāi)，填寫(xiě)項目齊全，內容真實(shí)，字跡清楚，全部聯(lián)次一次復寫(xiě)、打印，內容完全一致，并在有關(guān)聯(lián)次加蓋財務(wù)印章或者發(fā)票專(zhuān)用章；采購物資時(shí)必須嚴格遵守《發(fā)票管理辦法》及其《實(shí)施細則》以及稅法關(guān)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理的有關(guān)規定。
?、凼召徝舛愞r產(chǎn)品應按規定填開(kāi)《農產(chǎn)品收購憑證》。
二、稅收陷阱的防范。
避免在采購合同中出現諸如：“全部款項付完后，由供貨方開(kāi)具發(fā)票”此類(lèi)條款。因為在實(shí)際工作中，由于質(zhì)量、標準等方面的原因，采購方往往不會(huì )付完全款，而根據合同這將無(wú)法取得發(fā)票，不能進(jìn)行抵扣。只要將合同條款改為“根據實(shí)際支付金額，由供貨方開(kāi)具發(fā)票”，就不會(huì )存在這樣的問(wèn)題了。
此外。在簽訂合同時(shí)，應該在價(jià)格中確定各具體的款項包含什么內容，稅款的繳納如何處理。例如，因小規模納稅人不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（按規定由稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)外），從小規模納稅人處購進(jìn)貨物就沒(méi)辦法抵扣增值稅進(jìn)項稅額?？梢酝ㄟ^(guò)談判將從小規模納稅人處購進(jìn)貨物的價(jià)格壓低一點(diǎn)。
三、增值稅進(jìn)項稅額確認的籌劃。
自2003年3月1日起，增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其專(zhuān)用發(fā)票所列明的購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額抵扣時(shí)限，不再執行《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]015號）中第二條有關(guān)進(jìn)項稅額申報抵扣時(shí)限的規定。增值稅一般納稅人申報抵扣的防偽稅控系統開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必須自該專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內到稅務(wù)機關(guān)認證，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人認證通過(guò)的防偽稅控系統開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應在認證通過(guò)的當月按照增值稅有關(guān)規定核算當期進(jìn)項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人違反抵扣進(jìn)項稅額的。稅務(wù)機關(guān)將按照《稅收征管法》的有關(guān)規定予以處罰。
四、購貨對象的選擇。
稅收是進(jìn)貨的重要成本，從不同納稅人手中購得貨物，納稅人所承擔的稅收是不一樣的。例如，一般納稅人從小規模納稅人認購的貨物，由于小規模納稅人不能開(kāi)出增值稅發(fā)票，增值稅不能抵扣（但由稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)的外）。因此，采購時(shí)要從進(jìn)項稅能否抵扣、價(jià)格、質(zhì)量、何時(shí)何種方式付款（考慮資金時(shí)間價(jià)值）等多方面綜合考慮。
五、購貨運費的籌劃。
?、儋忂M(jìn)固定資產(chǎn)的運費不能抵扣增值稅，而購進(jìn)材料的運費則可以抵扣。采購時(shí)應予以考慮。（2007年7月1日起中部6省固定資產(chǎn)允許抵扣試點(diǎn)）
?、陔S同運費支付的裝卸費、保險費等雜費不能抵扣進(jìn)項稅額，采購時(shí)要予以考慮。
?、圪忂M(jìn)材料物資等發(fā)生運費、售貨方名稱(chēng)要求與運費發(fā)票開(kāi)票方名稱(chēng)一致，否則，購貨方不能抵扣運費進(jìn)項稅。
六、選擇合適的委托代購方式。
工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中需要大量購進(jìn)各種原、輔材料。由于購銷(xiāo)渠道的限制，工業(yè)企業(yè)常常需要委托商業(yè)企業(yè)代購各種材料。委托代購業(yè)務(wù)，分為受托方只收取手續費和受托方按正常購銷(xiāo)價(jià)格與購銷(xiāo)雙方結算兩種形式。兩種形式均不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但其財務(wù)核算和納稅利益各異。
受托方只收取手續費的委托代購業(yè)務(wù)是指：①受托方不墊付資金；②銷(xiāo)售方將發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉交給委托方；③受托方按銷(xiāo)售實(shí)際收取的銷(xiāo)售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另外收取手續費。
這種情況下，受托方按收取的手續費繳納營(yíng)業(yè)稅；委托方支付的手續費作為費用，不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
受托方按正常購銷(xiāo)價(jià)格與購銷(xiāo)雙方結算是指：受托方接受委托代為購進(jìn)貨物，不論其以什么價(jià)格購進(jìn)，都與委托方按約定的價(jià)格結算，在購銷(xiāo)過(guò)程中受托方自己要墊付資金。
這種情況下，受托方賺取購銷(xiāo)差價(jià)，按正常的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)繳納增值稅。委托方支付給受托方的代購費用視同正常購進(jìn)業(yè)務(wù)，符合規定的抵扣條件時(shí)允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
對于一般納稅人的工業(yè)企業(yè)而言，由于第二種代購方式支付金額允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而第一種代購方式支付的手續費不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額，那么從納稅利益的角度看，一般來(lái)說(shuō)，第二種代購方式優(yōu)于第一種代購方式。
2．專(zhuān)利、非專(zhuān)利技術(shù)指導與相關(guān)培訓的納稅籌劃
韓國LPDK公司是一家專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)顯示器回掃線(xiàn)圈的電子企業(yè)。2000年，該公司與北京某國有電子集團合資成立了中韓合資北京LPDJ電子部品有限公司。由于韓國LPDK公司的技術(shù)在世界屬于領(lǐng)先地位，技術(shù)成分較高，因而在北京公司投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之初，雙方約定每季度由韓國LPDK公司派專(zhuān)門(mén)技術(shù)人員來(lái)華對北京公司的技術(shù)骨干進(jìn)行技術(shù)指導，解決生產(chǎn)中發(fā)現的問(wèn)題，并組織一場(chǎng)全體技術(shù)人員的培訓。對于韓國技術(shù)人員來(lái)華的技術(shù)指導與培訓，北京LPDJ公司每次向LPDK公司支付技術(shù)指導費5萬(wàn)美元，折合人民幣約41.35萬(wàn)元。截止2003年年底，北京公司累計向韓國LPDK公司支付技術(shù)指導費661.6萬(wàn)元人民幣。
案例分析
對于這筆技術(shù)指導費支出，北京LPDJ公司在每次向韓國公司支付時(shí)，依據營(yíng)業(yè)稅稅目中的“服務(wù)業(yè)”按照5％的稅率代扣了營(yíng)業(yè)稅，即每次代扣韓國LPDK公司在華技術(shù)指導服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅＝41.35×5％＝2.0675（萬(wàn)元），四年累計代扣稅款33.08萬(wàn)元。在稅務(wù)專(zhuān)家對該公司進(jìn)行涉稅風(fēng)險診斷時(shí)，對于該公司的這筆涉稅業(yè)務(wù)操作，專(zhuān)家們認為，通過(guò)合理籌劃，可以達到減少稅款支出的目的。
籌劃方案
通過(guò)對該項業(yè)務(wù)涉稅流程的分析，專(zhuān)家們提出：由于韓國技術(shù)人員每次來(lái)華，不但要針對中方技術(shù)人員提出的問(wèn)題進(jìn)行技術(shù)上的指導，還要對全體技術(shù)人員開(kāi)展一次最新技術(shù)操作的培訓，而技術(shù)指導與培訓在適用的營(yíng)業(yè)稅稅率上是存在差異的。根據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》和《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國稅函？眼1995？演156號）的規定，技術(shù)指導應依照“服務(wù)業(yè)”稅目適用5％的稅率，而《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》中所稱(chēng)的文化體育業(yè)中的培訓包括各種培訓活動(dòng)（見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》第十五條），因此韓國技術(shù)人員向中方提供的培訓活動(dòng)應依照“文化體育業(yè)”適用3％的稅率。顯然，由于這兩種活動(dòng)之間存在的稅率差，通過(guò)將北京公司向韓國公司支付的技術(shù)指導費重新界定為技術(shù)指導和技術(shù)培訓，并將支出總額在這兩者之間合理劃分，可以達到合理減輕該涉稅業(yè)務(wù)整體稅負的目的。
在具體操作上，根據專(zhuān)家的建議，企業(yè)財務(wù)可通過(guò)重新簽訂技術(shù)服務(wù)合同，約定韓國技術(shù)人員每次來(lái)華進(jìn)行現場(chǎng)技術(shù)指導和主講一次培訓會(huì )議，中方就這兩項服務(wù)分別支付勞務(wù)費0.5萬(wàn)美元和4.5萬(wàn)美元，折合人民幣4.135萬(wàn)元和37.215萬(wàn)元。這樣，中方每次代扣韓方技術(shù)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅＝4.135×5％＋37.215×3％＝1.3232（萬(wàn)元），比籌劃前少繳稅款0.7443萬(wàn)元。按照此方法操作，以北京公司之前支付給韓國LPDK公司的661.6萬(wàn)元技術(shù)指導費為例，只需繳稅21.1712萬(wàn)元，合計節稅＝33.08－21.1712＝11.9088萬(wàn)元。
應當說(shuō)明的是，由于該公司在2000年到2003年已經(jīng)按照5％的稅率代扣了韓國公司33.08萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅，對于該項已經(jīng)履行的納稅義務(wù)無(wú)法再予以改變，任何試圖通過(guò)變動(dòng)合同等文件資料的方式達到劃分勞務(wù)性質(zhì)，少繳稅款的舉措都已經(jīng)超出了納稅籌劃的既定范圍而成為一種偷逃稅的違法行為，畢竟超前性是納稅籌劃的一個(gè)根本屬性，納稅籌劃應體現的是“籌”而非“補”。針對此，北京公司應按照專(zhuān)家提出的籌劃思路，盡早與韓國公司重新簽訂技術(shù)服務(wù)合同，在以后的應稅勞務(wù)的提供中，盡可能合法地少繳稅款。
3．連鎖經(jīng)營(yíng)打造零售業(yè)航母
連鎖經(jīng)營(yíng)是一種商業(yè)組織形式和經(jīng)營(yíng)制度，是指經(jīng)營(yíng)同類(lèi)商品或服務(wù)的若干個(gè)企業(yè)，以一定的形式組成一個(gè)聯(lián)合體，在整體規劃下進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化分工，并在分工基礎上實(shí)施集中化管理，把獨立的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組合成整體的規模經(jīng)營(yíng)，從而實(shí)現規模效益。連鎖經(jīng)營(yíng)包括三種形式：直營(yíng)連鎖、特許經(jīng)營(yíng)和自由連鎖。
直營(yíng)連鎖是指連鎖公司的店鋪均由公司總部全資或控股開(kāi)設，在總部的直接領(lǐng)導下統一經(jīng)營(yíng)，總部對各店鋪實(shí)施人、財、物及商流、物流、信息流等方面的統一管理，以利于統一調動(dòng)資金，統一經(jīng)營(yíng)戰略。直營(yíng)連鎖是大型壟斷商業(yè)資本通過(guò)兼并、獨資、控股等途徑，發(fā)展自身實(shí)力的一種形式。作為大資本運作，利用連鎖組織集中管理、分散銷(xiāo)售的特點(diǎn)，充分發(fā)揮了規模效應。
特許經(jīng)營(yíng)是指特許者將自己所擁有的商標、商號、產(chǎn)品、專(zhuān)利和專(zhuān)有技術(shù)、經(jīng)營(yíng)模式等以特許經(jīng)營(yíng)合同的形式授予被特許者使用，被特許者按合同規定，在特許者統一的業(yè)務(wù)模式下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向特許者支付相應的費用。特許經(jīng)營(yíng)以經(jīng)營(yíng)權的轉讓為核心，特許連鎖店與總公司間的資產(chǎn)相互獨立。特許者通常是大生產(chǎn)企業(yè)或批發(fā)企業(yè)，被特許者是中小企業(yè)。
自由連鎖也稱(chēng)自愿連鎖，連鎖公司的成員店均為獨立法人，各自的資產(chǎn)所有權關(guān)系不變，在公司總部的指導下共同經(jīng)營(yíng)。各成員店使用共同的店名，與總部訂閱有關(guān)購、銷(xiāo)、宣傳等方面的合同，通過(guò)大量集中采購，統一經(jīng)銷(xiāo)，獲取低成本經(jīng)營(yíng)的利益。在合同規定的范圍之外，各成員店可以自由活動(dòng)。根據自愿原則，各成員店可自由加入、退出。
綜上所述可見(jiàn)，連鎖門(mén)店經(jīng)營(yíng)是現代工業(yè)化大生產(chǎn)原理在零售商業(yè)的靈活運用，具有集約高效的特點(diǎn)，客觀(guān)反映了現代化商業(yè)流通的規律，連鎖門(mén)店經(jīng)營(yíng)也因此正風(fēng)靡全球
4．連鎖企業(yè)初嘗“統一納稅”甜頭
老板5度入圍福布斯富豪榜，企業(yè)為何無(wú)緣納稅百強排行榜單？商業(yè)零售龍頭企業(yè)———天津家世界集團的老板杜廈表示，這都是“各地開(kāi)店，分頭繳稅”惹的禍。按照2003年1.5億元的實(shí)際納稅額，家世界集團可以在全國私企納稅榜單上高居“榜眼”，然而，由于家世界幾十家分店分別納稅，納稅額沒(méi)有被統一匯總，因此未入百強之列。其實(shí)，分別納稅正是全國絕大多數連鎖企業(yè)的共同煩惱。不過(guò)可喜的是，如今他們在這方面的不利境況正在改變。記者在近日的采訪(fǎng)中發(fā)現，隨著(zhù)國家相關(guān)統一納稅政策的出臺，不少連鎖企業(yè)已經(jīng)從過(guò)去的各門(mén)店“分別納稅”走向了市一級的各分店“統一納稅”，初步嘗到了統一納稅的甜頭。
“分別納稅”使企業(yè)陷入困局作為一種具有集約高效等突出優(yōu)勢的經(jīng)營(yíng)模式，連鎖經(jīng)營(yíng)近年來(lái)格外受到投資者的青睞。不少商業(yè)企業(yè)采取連鎖經(jīng)營(yíng)的模式，在短時(shí)間內實(shí)現了迅速擴張，如今跨區域經(jīng)營(yíng)的連鎖企業(yè)已呈現出烽火燎原之勢。
然而，一路紅火奔跑的連鎖企業(yè)卻遇到了“分別納稅”這一納稅方式帶來(lái)的前進(jìn)障礙。連鎖企業(yè)主要涉及要納增值稅、企業(yè)所得稅等稅，根據屬地征收原則，固定業(yè)戶(hù)的增值稅、企業(yè)所得稅都要在企業(yè)所在地繳納，這直接給跨區域經(jīng)營(yíng)的連鎖企業(yè)帶來(lái)了各地分店各地分別納稅的現實(shí)問(wèn)題。其中對連鎖企業(yè)影響最大的是企業(yè)所得稅，因為如果盈利，則要按盈利額依法繳納企業(yè)所得稅，反之則不繳，不統一納稅各分支機構的盈虧就不能相抵。
據一位業(yè)內人士分析，分別納稅最大的不利是稅負比統一納稅方式下的稅負要高。比如說(shuō)，一家連鎖企業(yè)有甲、乙兩個(gè)分店，甲店盈利100萬(wàn)元，乙店虧損150萬(wàn)元，那么這家連鎖企業(yè)實(shí)際是虧損了50萬(wàn)元，在甲乙兩店統一納稅的情況下，該企業(yè)要繳的企業(yè)所得稅是零；而在分別納稅的方式下，依33%的企業(yè)所得稅稅率計算，甲店則需要繳納33萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，企業(yè)的總體稅負自然就高了很多。
“想想看，有多少個(gè)分店就有多少個(gè)納稅單位，這家連鎖企業(yè)就不能在眾多的新老店鋪之間、效益好壞的店鋪之間統算互抵盈虧，不僅增加了企業(yè)的整體稅負，還影響了資金的有效運做，還會(huì )增加很多人力、管理等方面的成本?！敝袊B鎖經(jīng)營(yíng)協(xié)會(huì )會(huì )長(cháng)郭戈平告訴記者，對擁有成百上千個(gè)店鋪的大型連鎖企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種負擔非常沉重，“分別納稅”已使連鎖企業(yè)陷入發(fā)展困局，企業(yè)十分渴望納稅能夠統一。
“為解決連鎖企業(yè)納稅方式問(wèn)題，國家陸續發(fā)布了統一納稅相關(guān)政策?？梢哉f(shuō)，連鎖企業(yè)的統一納稅之路從1997年就開(kāi)始了?！惫昶秸f(shuō)。
1997年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》（財稅字[1997]97號）。通知規定，跨地區經(jīng)營(yíng)的直營(yíng)連鎖企業(yè)，即連鎖店的門(mén)店均由總部全資或控股開(kāi)設，在總部領(lǐng)導下統一經(jīng)營(yíng)的連鎖企業(yè)，凡采取微機聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行統一采購配送商品，統一核算，統一規范化管理和經(jīng)營(yíng)，經(jīng)報批后，可由總部向所在地稅務(wù)機關(guān)統一申報繳納增值稅。自愿連鎖企業(yè)（連鎖店的門(mén)店均為獨立法人，各自的資產(chǎn)所有權不變的連鎖企業(yè)和特許連鎖企業(yè)），仍由各獨立核算門(mén)店分別向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。
郭戈平說(shuō)，這是一項對連鎖企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，連鎖企業(yè)可以將企業(yè)的增值稅進(jìn)銷(xiāo)項稅額調控到最佳程度，平衡各分店的增值稅稅負。
為進(jìn)一步推動(dòng)連鎖企業(yè)的發(fā)展，根據國務(wù)院《關(guān)于促進(jìn)連鎖經(jīng)營(yíng)發(fā)展若干意見(jiàn)的通知》（國辦發(fā)〔2002〕49號）文件精神，2003年2月底，財政部、國家稅務(wù)總局又聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財稅[2003]1號），除重申財稅字[1997]97號文規定的政策外，對連鎖企業(yè)的所得稅繳納問(wèn)題也作了明確：對內資連鎖企業(yè)省內跨區域設立的直營(yíng)門(mén)店，凡在總部領(lǐng)導下統一經(jīng)營(yíng)，與總部微機聯(lián)網(wǎng)并由總部實(shí)行統一采購配送、統一核算、統一規范化管理，且不設銀行結算賬戶(hù)、不編制財務(wù)報表和賬簿的，由總部向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)統一繳納企業(yè)所得稅。對從事跨區域連鎖經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)，由總機構向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)統一繳納企業(yè)所得稅。
連鎖企業(yè)嘗到統一納稅甜頭國家明確了連鎖企業(yè)有關(guān)統一納稅的政策后，各地也推出了相應的配套規定，不少連鎖企業(yè)已嘗到了“統一納稅”的甜頭。12月10日，在位于天津市東麗開(kāi)發(fā)區的家世界連鎖商業(yè)集團公司總部，集團房地產(chǎn)財務(wù)總監倪澤告訴記者：“我們已經(jīng)有近30家分店分別在3個(gè)城市實(shí)現了統一納稅?！?/p>
家世界是一個(gè)擁有家樂(lè )超市、家居超市、配合超市的商業(yè)房地產(chǎn)等三種業(yè)態(tài)的連鎖商業(yè)集團，1996年起步，目前已發(fā)展成為我國北方最大的商業(yè)零售企業(yè)，也是我國最大的民營(yíng)商業(yè)連鎖集團，在華北、西北等9個(gè)省市已開(kāi)設了近60家連鎖分店。
“天津的21家店今年7月最先實(shí)行統一納稅，北京的3家店、西安的2家店今年9月緊隨其后，唐山的6家店今年年底也可實(shí)現統一納稅?！闭f(shuō)起統一納稅，倪澤非常興奮。他告訴記者，在其他幾個(gè)設有分店的城市，因為只有1家店，所以暫時(shí)不涉及統一納稅問(wèn)題。
據悉，今年7月，《天津市連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)統一納稅管理暫行辦法》（津財預[2004]54號）出臺?！掇k法》規定，天津轄區內跨區縣經(jīng)營(yíng)的連鎖企業(yè)，只要符合統一納稅條件，如要求統一納稅，經(jīng)審批同意后，由其總部分別向市國稅局直屬分局和市地稅局直屬分局統一繳納各項稅收。家世界則是天津市第一家獲準統一納稅的企業(yè)。
“統一納稅的好處正不斷顯現，最突出的一點(diǎn)就是減輕了企業(yè)的稅收負擔。同時(shí)，企業(yè)的納稅成本也大大降低了?！?/p>
倪澤說(shuō)，首先，統一納稅前他們在天津的21個(gè)連鎖超市（16個(gè)家樂(lè )、5個(gè)家居）分別歸9個(gè)區的18個(gè)國稅局、地稅局管理，統一納稅后只歸國稅局直屬分局和地稅局直屬分局管理，企業(yè)不用分頭到18個(gè)稅務(wù)局辦理納稅手續了。其次，不用再重復處理同樣的開(kāi)票、付款、做賬等業(yè)務(wù)了。以家世界的家樂(lè )超市為例，家樂(lè )在天津有16家店，每家店就有供貨商幾千家。拿可口可樂(lè )一家供貨商來(lái)說(shuō)，如果統一對16家家樂(lè )店供貨，可口可樂(lè )就要開(kāi)同樣內容的發(fā)票16份；而家樂(lè )就要處理16份發(fā)票、做16筆收貨付款業(yè)務(wù)。統一納稅后，同一筆供貨業(yè)務(wù)，只需要處理1份發(fā)票、做一筆付款業(yè)務(wù)就行了。另外還節約了人力成本。原來(lái)天津區分部財務(wù)人員是79人，統一納稅后減少到了43人。倪澤樂(lè )觀(guān)地預計，去年家世界集團銷(xiāo)售額是52億元，受此利好影響，今年集團的銷(xiāo)售額估計將達60多個(gè)億。
在倪澤看來(lái)，統一核算前提下的統一納稅，也為連鎖企業(yè)將來(lái)的信息化物流目標提供了一個(gè)整合資源的平臺。同時(shí)，也不會(huì )再遭遇納稅大戶(hù)無(wú)緣納稅排行榜的“尷尬”了。
在采訪(fǎng)中，天津的不少連鎖企業(yè)都認為，統一納稅確實(shí)是個(gè)好政策，除了降低了整體稅負、節省了納稅成本，還為企業(yè)發(fā)展增添了推力，同時(shí)也為國家涵養了稅源。
天津市國稅部門(mén)提供的有關(guān)數據顯示，受統一納稅利好政策因素影響，天津家樂(lè )福店和沃爾瑪店都享受到了實(shí)實(shí)在在的好處，天津家樂(lè )福店去年的企業(yè)所得稅是209萬(wàn)元，今年就減少到了88萬(wàn)元。
“但是，目前這種辦法只解決了在一個(gè)市范圍內的統一納稅問(wèn)題，并沒(méi)有解決跨省跨區域統一納稅的難點(diǎn)，而后者對大型連鎖企業(yè)的影響更大，我們希望今后連鎖企業(yè)能夠在這一方面獲得突破?！蹦邼杀硎?。
納稅方式也需細籌劃作為一項優(yōu)惠政策，連鎖企業(yè)統一納稅的好處顯而易見(jiàn)。中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)教授梁俊嬌告訴記者，除了可以調控增值稅進(jìn)銷(xiāo)項，后延增值稅的繳納時(shí)間（統一納稅后，原先總部統一采購后向門(mén)店配送環(huán)節不再計算繳納增值稅，而后移為門(mén)店銷(xiāo)售后總部計算增值稅）外，明顯的好處是總部與各門(mén)店間的盈虧能夠相抵，避免了有的分店因效益好需要繳納大量所得稅，而有的分店因虧損難以為繼現象的發(fā)生；如果總部適用所得稅稅率較低，還可以帶來(lái)統一適用低稅率的好處。
但是，在一些特殊情況下，連鎖企業(yè)實(shí)行統一納稅可能并不劃算，需要認真分析，仔細籌劃，以減輕企業(yè)稅負，獲取最大的經(jīng)濟效益。
據中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)教授梁俊嬌介紹，最近就有某地一家連鎖超市經(jīng)理向她咨詢(xún)：如果統一納稅，公司是不是反而還虧了？這家連鎖超市分店規模不大，是小規模納稅人，按4%的稅率單獨繳增值稅，如果與總部統一核算統一納稅，就會(huì )變成增值稅一般納稅人，適用17%的稅率，他問(wèn)，這樣公司豈不是會(huì )反而虧很多？
對此，梁教授建議，在增值率高或由于進(jìn)貨不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票而進(jìn)項稅額較小的情況下，該連鎖分店作為小規模納稅人，單獨繳增值稅確實(shí)更為合適。
家世界集團稅務(wù)部主管于寶華則針對此問(wèn)題表示，這里還有一個(gè)毛利率臨界點(diǎn)比較問(wèn)題。由于小規模納稅人是就其全部銷(xiāo)售收入按4%繳增值稅，一般納稅人是就其銷(xiāo)售增值部分按17%繳增值稅，在銷(xiāo)售收入相同的情況下，當商品毛利率超過(guò)23.53%（4%÷17%）時(shí)，小規模納稅人繳的稅更少；反之，則是一般納稅人繳的更少。因此問(wèn)題的關(guān)鍵是看它經(jīng)營(yíng)商品的毛利率情況如何。
在企業(yè)所得稅方面，梁教授提醒說(shuō)，根據稅法規定，目前對小企業(yè)實(shí)行18%和27%兩檔優(yōu)惠稅率，即納稅人的年應納稅所得額不超過(guò)3萬(wàn)元的，減按18%的稅率納稅；超過(guò)3萬(wàn)元至10萬(wàn)元的，減按18%的稅率納稅。而統一納稅后，由于應納稅所得額增大可能會(huì )導致企業(yè)適用基本稅率33%，因此單個(gè)規模不大的小企業(yè)還是單獨納稅合適。還有，如果分店處于所得稅低稅率地區（如西部地區、經(jīng)濟特區、技術(shù)開(kāi)發(fā)區等），而總部處于所得稅高稅率地區，則匯總納稅后由于統一適用高稅率將會(huì )導致企業(yè)整體所得稅稅負提高，因此，在各分店經(jīng)營(yíng)情況差不多的情況下，單獨納稅就更有利。
另外，對于涉及有條件享受一些稅收優(yōu)惠政策的連鎖企業(yè)，在考慮納稅地點(diǎn)時(shí)也要認真比較。因為實(shí)行匯總納稅，很可能使其原先符合稅收優(yōu)惠政策條件的各分部不能再享受這項優(yōu)惠，從而導致稅負提高。
比如，有按一定比例安排“下崗人員”或“四殘人員”打算的新辦商貿企業(yè)，特別是新辦超市，統一匯總納稅后可能會(huì )由于企業(yè)職工人數的變化而不再符合優(yōu)惠條件。根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于下崗失業(yè)人員有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2002]208號）的規定，新辦的商貿企業(yè)（從事批發(fā)、批零兼營(yíng)的商貿企業(yè)除外），當年新招用下崗失業(yè)人員達到職工總數的30％以上，并與其簽訂3年以上期限勞動(dòng)合同的，經(jīng)認定審核3年內免征城市維護建設稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。統一納稅后，新辦連鎖分店下崗人員人數可能會(huì )因達不到職工總數的30%而無(wú)法享受到這一稅收優(yōu)惠。這種情況下，新辦企業(yè)不如享受3年優(yōu)惠后再謀求統一納稅。
5．企業(yè)以物抵債時(shí)的稅收籌劃
隨著(zhù)經(jīng)濟生活的日益頻繁以及企業(yè)流動(dòng)資金的缺乏，企業(yè)間以物抵債的現象也日益增多，銀行等金融機構深受其累。這部分資產(chǎn)不僅價(jià)值高估，而且對接受抵債物的企業(yè)用處不大，因而不能通過(guò)計提折舊等方式抵稅，只能早日設法變現。在變現過(guò)程這部分資產(chǎn)不僅要遭受資產(chǎn)減值損失還要承擔一定的稅收等費用，同時(shí)債務(wù)企業(yè)在此過(guò)程中也要承擔一定的稅負。因此通過(guò)稅收籌劃降低該部分資產(chǎn)在抵債、變現過(guò)程中的稅負，減少損失就顯得十分必要。下面就不同的抵債資產(chǎn)在抵債和變現過(guò)程中的相關(guān)稅負作一簡(jiǎn)單分析。
一、抵債資產(chǎn)需繳納營(yíng)業(yè)稅、契稅時(shí)的籌劃
以物抵債按現行稅法規定，應視同銷(xiāo)售繳納相關(guān)的稅費。
例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貸款2500萬(wàn)元，由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難、無(wú)力償還該部分貸款，雙方商定甲企業(yè)以一幢原購置成本為1000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的房產(chǎn)作價(jià)2500萬(wàn)元抵償該部分欠款，這時(shí)甲企業(yè)要繳納營(yíng)業(yè)稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定：“單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)，土地使用權的，以全部收入減去抵債時(shí)該項不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額?！币虼藸I(yíng)業(yè)稅為：（2500－1000）×5％＝75萬(wàn)元，城建稅及教育費附加＝75×10％＝7.5萬(wàn)元，上述資產(chǎn)抵債過(guò)程中的總稅負為82.5萬(wàn)元。
乙企業(yè)收回房產(chǎn)后以2000萬(wàn)元的價(jià)格將其轉讓給丙企業(yè)，這時(shí)乙企業(yè)的稅負為營(yíng)業(yè)稅負，但是由于售價(jià)低于抵債時(shí)的作價(jià)，因此此時(shí)無(wú)需繳納。契稅目前的稅率為3％－5％，在此按低限3％計算，2500×3％＝75萬(wàn)元，總稅負最低為75萬(wàn)元。
丙企業(yè)的稅負為契稅2000×3％＝60萬(wàn)元。
上述資產(chǎn)的過(guò)戶(hù)、登記等費用一般以標的額的一定比例收取，但由于各地沒(méi)有統一標準，在此忽略不計。
如果雙方約定以該房產(chǎn)變現后的價(jià)款抵償2500萬(wàn)元的貸款、該款項在乙方控制之內并確保在收回該款項的前提下，由甲方直接將上述資產(chǎn)轉讓給第三方丙企業(yè)而不經(jīng)過(guò)乙方的話(huà)，則將大大降低雙方的稅負。假如甲方以2000萬(wàn)元直接銷(xiāo)售給丙企業(yè)，同時(shí)將2000萬(wàn)元抵償乙方2500萬(wàn)元貸款，這時(shí)甲方的稅負為營(yíng)業(yè)稅（2000－1000）×5％＝50萬(wàn)元，城建稅及教育費附加50×10％＝5萬(wàn)元，總稅負為55萬(wàn)元。由于乙企業(yè)只是控制該筆交易而不以自己的名義進(jìn)行交易，所以乙企業(yè)的稅負為零。
丙企業(yè)的稅負不變仍為契稅60萬(wàn)元。
比較上述兩種方法可知，通過(guò)稅收籌劃甲企業(yè)可減輕稅負27.5萬(wàn)元（僅就該項資產(chǎn)抵債和變現過(guò)程而言，不考慮所得稅及其他費用，下同），乙企業(yè)最少可減輕稅負75萬(wàn)元，丙企業(yè)不變。
二、抵債資產(chǎn)需繳納增值稅時(shí)的稅收籌劃
需繳納增值稅的貨物抵債時(shí)，按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和機動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）的規定，納稅人銷(xiāo)售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售舊貨和納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應稅固定資產(chǎn)）無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無(wú)論其是否為批準認定的舊貨調劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額?；谝陨弦幎?，企業(yè)在轉讓舊資產(chǎn)時(shí)便有了籌劃空間。假設將上例房產(chǎn)改為原值3000萬(wàn)元，賬面價(jià)值2000萬(wàn)元的設備，其他所有條件都不變的話(huà)，在上述第一種方式下甲企業(yè)的稅負為：增值稅2500÷（1＋4％）×4％×50％＝48.08萬(wàn)元，城建稅及教育費附加48.08×10％＝4.81萬(wàn)元，總稅負52.89萬(wàn)元；第二種方式下增值稅2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46萬(wàn)元，城建稅及教育費附加38.46×10％＝3.85萬(wàn)元，總稅負42.31萬(wàn)元。
乙企業(yè)在第一種方式下應對其作為固定資產(chǎn)管理，并盡量使用或經(jīng)營(yíng)租賃一段時(shí)間，以便符合上述規定。這時(shí)增值稅2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46萬(wàn)元，城建稅及教育附加38.46×10％＝3.85萬(wàn)元，總稅負42.31萬(wàn)元，第二種方式下不需繳納增值稅，也就是說(shuō)采用第二種方式甲企業(yè)可減輕稅負10.58萬(wàn)元，乙企業(yè)可減輕稅負42.31萬(wàn)元。
由于該籌劃能同時(shí)減輕雙方的稅負而不會(huì )損害任何一方的利益，因此合作和操作的空間就非常大。同時(shí)由于對雙方都有利，因而能調動(dòng)雙方的積極性，有利于該項資產(chǎn)的及早變現，也有利于乙方盡早盤(pán)活資產(chǎn)從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。
6．企業(yè)投資別忘了納稅籌劃
湖北省某市屬橡膠集團擁有固定資產(chǎn)7億多元，員工4000多人，主要生產(chǎn)橡膠輪胎，同時(shí)也生產(chǎn)各種橡膠管和橡膠汽配件。
該集團位于某市A村，在生產(chǎn)橡膠制品的過(guò)程中，每天產(chǎn)生近30噸的廢煤渣。為了妥善處理廢煤渣，使其不造成污染，該集團嘗試過(guò)多種辦法：與村民協(xié)商用于鄉村公路的鋪設、維護和保養；與有關(guān)學(xué)校、企業(yè)聯(lián)系用于簡(jiǎn)易球場(chǎng)、操場(chǎng)的修建等等。但效果并不理想。因為廢煤渣的排放未能達標，使周邊鄉村的水質(zhì)受到不同程度的污染，導致附近許多村民經(jīng)常堵住廠(chǎng)區大門(mén)不讓工人上班，工廠(chǎng)生產(chǎn)受到很大影響。此事曾驚動(dòng)過(guò)各級領(lǐng)導，該集團也因污染問(wèn)題受到環(huán)保部門(mén)的多次警告和罰款，最高一次達10萬(wàn)元。
該集團要想維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，就必須治污。如何治污，成了該集團一個(gè)迫在眉睫的大問(wèn)題。該集團根據有關(guān)人士的建設，擬定了以下兩個(gè)方案：
1.把廢煤渣的排放處理全權委托給A村村委會(huì )，每年支付該村村委會(huì )40萬(wàn)元的運輸費用，以保證該集團生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常進(jìn)行。此舉可緩解該集團同當地村民的緊張關(guān)系，但每年40萬(wàn)元的費用是一筆不小的支出。
2.將準備支付給A村的40萬(wàn)元的煤渣運輸費用改為投資興建墻體材料廠(chǎng)，利用該集團每天排放的廢煤渣生產(chǎn)“免燒空心磚”，這種磚有較好的銷(xiāo)路。此方案的好處有三：一是符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，能獲得一定的節稅利益。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分資源綜合利用產(chǎn)品免征增值稅的通知》（財稅字[1995]44號]和（財稅字[1996]20號）明確規定：利用廢煤渣等生產(chǎn)的建材產(chǎn)品免征增值稅。鄂國稅《關(guān)于加強資源綜合利用企業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠政策管理的通知》（[1999]155號）明確指出，凡屬生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的原料中摻有不少于30%的煤矸石、粉煤灰、燒煤鍋爐底渣（不包括高爐水渣）及其他廢渣的建材產(chǎn)品，免征增值稅；二是解決了長(cháng)期以來(lái)困擾企業(yè)發(fā)展的廢煤渣所造成的工業(yè)污染問(wèn)題；三是部分解決了企業(yè)的就業(yè)壓力，使一批待崗職工能重新就業(yè)。
對兩個(gè)方案進(jìn)行比較可以看出：方案一是以傳統的就治污而論治污的思維模式得出的。由這種模式形成的方案，一般不會(huì )有意識、有目的去考慮企業(yè)的節稅利益，而僅以是否解決排污為目的。此種方案并沒(méi)徹底解決廢渣問(wèn)題。方案二既考慮治污，又追求企業(yè)收益最大化。此方案的建議者使得企業(yè)要想獲得稅收減免，就必須努力生產(chǎn)出符合稅收政策規定的資源綜合利用產(chǎn)品。
該集團最終采納了第二種方案，并迅速建成投產(chǎn)，全部消化了廢煤渣，當年實(shí)現銷(xiāo)售收入100多萬(wàn)元，因免征增值稅，該廠(chǎng)獲得1 0多萬(wàn)元的增值稅節稅利益。
在實(shí)際操作過(guò)程中，為了順利獲得增值稅減免，該集團特別注意以下幾個(gè)問(wèn)題：一是墻體材料廠(chǎng)實(shí)行獨立核算，獨立計算銷(xiāo)售額、進(jìn)項稅額和銷(xiāo)項稅額；二是當工程項目完工投入生產(chǎn)時(shí)及時(shí)向當地經(jīng)貿委提供了書(shū)面申報材料；三是認真填寫(xiě)了《湖北省資源綜合利用企業(yè)項目申報表》，同時(shí)提出具體的文字分析材料。具體內容包括：工程項目竣工投產(chǎn)情況以及生產(chǎn)工藝、技術(shù)指標、技術(shù)標準情況和利用效率等，在文字材料中還附上了不造成二次污染的證明以及產(chǎn)品銷(xiāo)售及效益的分析預測情況等；最后，該廠(chǎng)生產(chǎn)的“免燒空心磚”經(jīng)過(guò)省資源綜合利用認定委員會(huì )的審定并獲得該委員會(huì )頒發(fā)的認定證書(shū)，然后向所在地稅務(wù)機關(guān)提交了免繳增值稅的申請報告。當地稅務(wù)機關(guān)根據認定證書(shū)及其相關(guān)材料，辦理了有關(guān)免稅手續。
通過(guò)以上程序，該集團興辦的墻體材料廠(chǎng)順利獲得了增值稅減免的稅收優(yōu)惠政策。目前，該集團的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)得以順利進(jìn)行，墻體材料廠(chǎng)還有發(fā)展壯大的計劃。
7．巧妙籌劃運費可以降低稅負
辦企業(yè)，搞經(jīng)營(yíng)，沒(méi)有不接觸運費的，采購材料要發(fā)生運費，運銷(xiāo)產(chǎn)品也伴有運費。而企業(yè)的運費收支又跟稅收有著(zhù)密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運費可抵扣進(jìn)項稅，收取運費應繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運費收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對企業(yè)納稅情況會(huì )產(chǎn)生一定的影響。當這種影響達到可以人為調控，并可以合理合法地著(zhù)意計算安排之時(shí)，運費中的納稅籌劃便產(chǎn)生了。
1.運費結構與稅負的關(guān)系。
企業(yè)發(fā)生的運費對于一般納稅人自營(yíng)車(chē)輛來(lái)說(shuō)，運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費支出等項目，可以抵扣17%的增值稅（索取專(zhuān)用發(fā)票扣稅），假設運費價(jià)格中的可扣稅物耗的比率為R（不含稅價(jià)，下同），則相應的增值稅抵扣率就等于17%×R.我們再換一個(gè)角度思考運費扣稅問(wèn)題：若企業(yè)不擁有自營(yíng)車(chē)輛，而是外購，在運費扣稅時(shí)，按現行政策規定可抵扣7%的進(jìn)項稅，同時(shí)，這筆運費在收取方還應當按規定繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國家稅收總量上看，國家只減少了4%（即7%－3%）的稅收收入，換句話(huà)說(shuō)，該運費總算起來(lái)只有4%的抵扣率。
現在，我們令上述兩種情況的抵扣率相等時(shí)，就可以求出R之值。即：17%R＝4%，則R＝4%÷17%＝23.53%.R這個(gè)數值說(shuō)明，當運費結構中可抵扣增值稅的物耗比率達23.53%時(shí)，實(shí)際進(jìn)項稅抵扣率達4%.此時(shí)按運費全額7%抵扣與按運費中的物耗部分的17%抵扣，兩者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把R＝23.53%稱(chēng)為“運費扣稅平衡點(diǎn)”。
例如，A企業(yè)以自營(yíng)車(chē)輛采購材料一批，內部結算運費價(jià)格2 000元，現取R之值為23.53%計算，則這筆2000元的采購運費價(jià)格中包含的物耗為：2000×23.53%＝470.60（元），相應可抵扣進(jìn)項稅額為：470.60×17%＝80（元）。如果自營(yíng)車(chē)輛獨立核算時(shí)，A企業(yè)可以向該獨立車(chē)輛運輸單位索取運費普通發(fā)票并可抵扣7%的進(jìn)項稅＝2000×7%＝140（元），與此同時(shí)，該獨立核算的車(chē)輛還應繳納營(yíng)業(yè)稅＝200 0×3%＝60（元）。這樣，站在A(yíng)企業(yè)與獨立車(chē)輛總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。
以上說(shuō)明當R＝23.53%時(shí)，兩種情況抵扣的稅額相等（都是8 0元），該運費扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
2.購銷(xiāo)企業(yè)運費中降低稅負的途徑。
?。?）采購企業(yè)自營(yíng)運費轉變成外購運費，可能會(huì )降低稅負。
擁有自營(yíng)車(chē)輛的采購企業(yè)，當采購貨物自營(yíng)運費中的R值小于23.53%時(shí)，可考慮將自營(yíng)車(chē)輛“獨立”出來(lái)。
例如，B企業(yè)以自營(yíng)車(chē)輛采購貨物，根據其以往年度車(chē)輛方面抵扣進(jìn)項稅資料分析，其運費價(jià)格中R值只有10%，遠低于扣稅平衡點(diǎn)。假設1999年該企業(yè)共核算內部運費76萬(wàn)元，則可抵扣運費中物耗部分的進(jìn)項稅＝76×10%×17%＝1.292（萬(wàn)元）。如果自營(yíng)車(chē)輛“獨立”出來(lái)，設立隸屬于B企業(yè)的二級法人運輸子公司后，該企業(yè)實(shí)際抵扣稅又是多少呢？“獨立”后該企業(yè)一是可以向運輸子公司索取運費普通發(fā)票計提進(jìn)項稅＝76×7%＝5.32（萬(wàn)元）；二是還要承擔“獨立”汽車(chē)應納的營(yíng)業(yè)稅＝76×3%＝2.28（萬(wàn)元），一抵一繳的結果，B企業(yè)實(shí)際抵扣稅款3.04萬(wàn)元，這比原抵扣的1292萬(wàn)元多抵了1.748萬(wàn)元。運費的內部核算價(jià)未作任何變動(dòng)，只是把結算方式由內部核算變?yōu)閷ν庵Ц逗髮ζ髽I(yè)就能多抵扣1.748萬(wàn)元的稅款。
?。?）售貨企業(yè)將收取的運費補貼轉成代墊運費，也能降低自己的稅負，但要受到售貨對象的制約。對于售貨方來(lái)說(shuō)，其只要能把收取的運費補貼改變成代墊運費，就能為自己降低稅負。
例如，C廠(chǎng)銷(xiāo)給D企業(yè)某產(chǎn)品10000件，不含稅銷(xiāo)價(jià)100元/件，價(jià)外運費10元/件，則增值稅銷(xiāo)項稅額為：10000×100×17 %＋10000÷[10%（1＋17%）]×17%＝184 529.91（元），若進(jìn)項稅額為108 000元（其中自營(yíng)汽車(chē)耗用的油料及維修費抵扣進(jìn)項稅8000元），則應納稅額＝184 529.91－108 000＝76 529.91（元）。
如果將自營(yíng)車(chē)輛“單列”出來(lái)設立二級法人運輸子公司，讓該子公司開(kāi)具普通發(fā)票收取這筆運費補貼款，使運費補貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運費后，C廠(chǎng)納稅情況則變?yōu)椋轰N(xiāo)項稅額170 000元（價(jià)外費用變成符合免征增值稅條件的代墊運費后，銷(xiāo)項稅額中不再包括價(jià)外費用計提部分），進(jìn)項稅額100 000元（因運輸子公司為該廠(chǎng)二級獨立法人，其運輸收入應征營(yíng)業(yè)稅，運輸汽車(chē)原可以抵扣的8000元進(jìn)項稅現已不存在了，則應納增值稅額為70 000元），再加運輸子公司應繳納的營(yíng)業(yè)稅為：10 000×10×3%＝3000元。這樣C廠(chǎng)總的稅收負擔（含二級法人應納營(yíng)業(yè)稅）為73 000元，比改變前的76 529.91元，降低了3529.91元。因此，站在售貨企業(yè)角度看、設立運輸子公司是合算的。
然而，購銷(xiāo)行為總是雙方合作的關(guān)系，購貨方D企業(yè)能接受C廠(chǎng)的行為嗎？改變前，D企業(yè)從C廠(chǎng)購貨時(shí)的進(jìn)項稅是184 529.91元，改變后，D企業(yè)的進(jìn)項稅分為購貨進(jìn)項稅170 000元和支付運費計提的進(jìn)項稅7000元兩塊兒，合計起來(lái)177 000元，這比改變前少抵扣了75 29.91元?？磥?lái)，銷(xiāo)貨方改變運費補貼性質(zhì)的做法，購貨方未必會(huì )同意（當然，如果做工作或附加一些其他條件能使購貨方同意，則另當別論）。在實(shí)務(wù)中，為了消除購貨方對售貨方“包裝”運費、降低稅負的制約，可以選擇特定的購貨者予以實(shí)施，即當購貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購貨物無(wú)需抵扣進(jìn)項稅額時(shí)，可考慮改變運費補貼狀況。
例如，銷(xiāo)售建材產(chǎn)品的企業(yè)，如果購貨方是建設單位、施工企業(yè)或消費者等非增值稅一般納稅人時(shí)，可考慮對原包含在售價(jià)之中的運費價(jià)款轉變成代墊運費。
又如，銷(xiāo)售大型機械設備的企業(yè)，如果購貨方作為固定資產(chǎn)入賬的，可將售貨總價(jià)中的運費價(jià)款改變成代墊運費。這樣，就不會(huì )引起采購方少抵扣稅款問(wèn)題。
需要特別補充的是，無(wú)論是把自營(yíng)運費轉成外購運費，還是把運費補貼收入轉成代墊運費，都必然會(huì )增加相應的轉換成本，如設立運輸子公司的開(kāi)辦費、管理費及其他公司費用等支出。當節稅額大于轉換支出時(shí)，說(shuō)明納稅籌劃是成功的，反之，當節稅額小于轉換支出時(shí)，應維持原狀不變?yōu)橐恕?/p>
另外，運費在轉換過(guò)程中可能還會(huì )遇到一些非經(jīng)濟因素障礙，實(shí)際運作中也應予以考慮。
8．混合銷(xiāo)售的納稅策略
稅法對混合銷(xiāo)售的處理規定是，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為視同銷(xiāo)售非應稅勞務(wù)，不征收增值稅。
“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非營(yíng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計數中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非應稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。發(fā)生混合銷(xiāo)售行為的納稅人，應看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果是，應統一繳納增值稅；如果不是，則需繳納營(yíng)業(yè)稅。
由此可見(jiàn)，以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應稅勞務(wù)的企業(yè)到底繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，是由其年貨物銷(xiāo)售額與非應稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的比重所決定的。在日常應用中，利用混合銷(xiāo)售納稅平衡點(diǎn)的增值率進(jìn)行稅收籌劃是一個(gè)很好的竅門(mén)：
如：一家建筑裝潢公司銷(xiāo)售建筑材料，并代客戶(hù)裝潢。2004年12月，該公司承包一項裝潢工程收入1200萬(wàn)元，該公司為裝潢購進(jìn)材料1000萬(wàn)元（含增值稅）。該公司銷(xiāo)售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。該公司繳納什么稅比較節稅呢？
混合銷(xiāo)售的納稅平衡點(diǎn)其增值率為：
R=(S－P)÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%；
1.如果工程總收入為1200萬(wàn)元，含稅銷(xiāo)售額的增值率為：
R=(S－P)÷S=(1200－1000)÷1200×100%=16.67%；
由于16.67%〈20.65%，故該項目混合銷(xiāo)售繳納增值稅可以達到節稅的目的。
應繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬(wàn)元）；
應繳納營(yíng)業(yè)稅稅額=1200×3%=36（萬(wàn)元）；
繳納增值稅可以節稅=36－29.1=6.9（萬(wàn)元）。
所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售，而且混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售額增值率在大多數情況下都是小于增值稅混合銷(xiāo)售納稅平衡點(diǎn)的，就要努力使其年增值稅應稅銷(xiāo)售額占其全部營(yíng)業(yè)收入的50%以上。
2.如果工程總收入為1500萬(wàn)元，含稅銷(xiāo)售額的增值率為：
R=(S－P)÷S=(1500－1000)÷1500×100%=33.33%；
由于33.33%〉20.65%，故該項目混合銷(xiāo)售繳納營(yíng)業(yè)稅可達到節稅目的。
應繳納增值稅稅額=1500÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=72.6（萬(wàn)元）；
應繳納營(yíng)業(yè)稅稅額=1500×3%=45（萬(wàn)元）；
繳納營(yíng)業(yè)稅可以節稅=72.6－45=27.6（萬(wàn)元）。
所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售，而且混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售額增值率大多數情況下都是大于增值稅混合銷(xiāo)售納稅平衡點(diǎn)的，就要努力使其年增值稅應稅銷(xiāo)售額占其全部營(yíng)業(yè)收入的50%以下。
9．成本計價(jià)巧籌劃
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，商品的價(jià)格受供求等多種因素的影響而不斷變動(dòng)。在現行財務(wù)制度中，對存貨的計價(jià)遵循歷史成本原則，但由于成本計價(jià)方法的不同，隨著(zhù)價(jià)格的變動(dòng)，計入當期的會(huì )計成本也不相同，從而影響到當期會(huì )計利潤的高低，進(jìn)而影響到當期所繳納的企業(yè)所得稅。根據對市場(chǎng)的預測，選用不同的成本計價(jià)方法可以起到節稅的作用。
成本計價(jià)方法包括單個(gè)成本計價(jià)法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)加權平均法等。根據財務(wù)制度和稅法的有關(guān)規定，企業(yè)可以根據情況選用任意一種計價(jià)方法，一經(jīng)確定，在一個(gè)會(huì )計年度內不得變動(dòng)。下面我們以某企業(yè)元月份材料的收入、發(fā)出、結存情況為例，對不同計價(jià)方法作一簡(jiǎn)要分析。
1、先進(jìn)先出法，本期發(fā)出材料成本834000元，月末結存材料成本218000元。
2、后進(jìn)先出法，本期發(fā)出材料成本842000元，月末結存材料成本220000元。
3、加權平均法，存貨加權平均單價(jià)＝（902000+150000）÷（1700+300）＝526（元）；本期發(fā)出存貨成本＝1600×526＝841600（元）；期末結存存貨成本＝400×526＝210400（元）。
通過(guò)上面的分析，我們可以看出采用后進(jìn)先出法本期發(fā)出存貨成本最高，加權平均法次之，先進(jìn)先出法最低，因而采用后進(jìn)先出法能夠更多地降低本期利潤，從而達到少繳所得稅的目的。值得注意的是，在我們上面所引用的例子中存在一個(gè)假設存貨的購入成本呈上升趨勢。采用何種成本計價(jià)方法應視情況而定，最關(guān)鍵的是對市場(chǎng)科學(xué)準確的判斷，如果判斷不準，將會(huì )使籌劃失敗。如果預測原材料價(jià)格將會(huì )持續上漲，采用后進(jìn)先出法可以增加本期成本，達到少繳企業(yè)所得稅的目的；如果預計原材料價(jià)格呈下降趨勢，采用先進(jìn)先出法為宜；如果市場(chǎng)穩定，價(jià)格只在一定幅度內波動(dòng)或者價(jià)格變動(dòng)不大，宜采用加權平均法，這樣可以減輕工作量。
當然，不論采用何種計價(jià)方法，影響會(huì )計利潤只能造成時(shí)間性差異，不會(huì )造成永久性差異，從長(cháng)遠來(lái)看會(huì )計利潤的總量是一致的，在稅制不變的情況下，應繳所得稅也是相同的。但從資金時(shí)間價(jià)值的角度考慮，有利于企業(yè)投入的早期收回，加速企業(yè)資金的周轉。另外，選用何種成本計價(jià)方法還要考慮企業(yè)的存貨策略，使存貨成本的增加不致抵消節約的所得稅。
10．年終發(fā)獎金 節稅有講究
又到年終時(shí)節，按慣例企業(yè)開(kāi)始考慮給員工發(fā)年終獎了。但年終獎金如何發(fā)放，大有講究。如果熟知個(gè)人年得稅的有關(guān)政策，則可以節稅很多。
假設某企業(yè)高級管理人員月薪1萬(wàn)元，12月該企業(yè)對其發(fā)放年終獎金12萬(wàn)元。國家稅務(wù)總局《關(guān)于在中國境內有住所的個(gè)人取得獎金征稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕206號）規定：“個(gè)人一次取得數月獎金或年終加薪，勞動(dòng)分紅，可單獨作為一個(gè)月的工資，薪金所得計算納稅。由于對每月的工資、薪金所得計稅時(shí)已按月扣除了費用，因此對上述獎金原則上不再減除費用，全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅款?！备鶕@個(gè)規定，該員工全年應負擔的個(gè)人所得稅為：全年工資、薪金應納稅：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年終獎金部分個(gè)人所得稅：120000×45%－15375=38625元；共計17580+38625=56205元。
現進(jìn)行籌劃，給出籌劃方案一：將年終獎金分三次發(fā)放，作為后三個(gè)月的月獎金，每月發(fā)放獎金40000元，那么當月發(fā)放獎金所得應并入當月工資計征稅款。其全年應負擔的個(gè)人所得稅為：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+40000－800）×30%－3375]×3=47340元，節稅56205－47340=8865元。
再進(jìn)行籌劃，給出籌劃方案二：不發(fā)放年終獎金，而是將獎金平攤到各月中，每月工資1萬(wàn)元，獎金1萬(wàn)元（如果該員工工作業(yè)績(jì)未達要求，則在第四季度逐步扣發(fā)工資獎金），則其全年應負擔的個(gè)人所得稅為：[（20000－800）×20%－375]×12=41580元，節稅56205－41580=14625元。
由此可見(jiàn)，個(gè)人所得稅規定的是超額累進(jìn)稅率，因而工資、薪金的個(gè)人所得稅籌劃最基本的思路是將收入平均實(shí)現，以避開(kāi)高稅率。但事情并不是絕對的，有時(shí)情況還恰恰相反。假設該員工月薪1萬(wàn)元不變，年終獎金只有1.2萬(wàn)元。則全年負擔的個(gè)人所得稅為：每月工資、薪金應納稅不變：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年終獎金部分個(gè)人所得稅：12000×20%－375=2025元；共計17580+2025=19605元。
按上例方案一的思路籌劃：年終獎金分解后三個(gè)月的月獎金，每月4000元，那么其全年應負擔的個(gè)人所得稅為：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+4000－800）×20%－375]×3=19980元，反而要多納稅19980－19605=375元；再按上例方案二的思路籌劃，將獎金平攤到各月中，每月獎金0.1萬(wàn)元，則其全年應負擔的個(gè)人所得稅為：[（11000－800）×20%－375]×12=19980元，同樣要多納稅375元。
為何同樣的籌劃思路，在獎金數額不同時(shí)，會(huì )產(chǎn)生截然相反的結果？這是因為，12萬(wàn)元獎金適用45%的高稅率，與1萬(wàn)元月薪適用20%的稅率相差懸殊，拉平收入差距有利于節稅。而1.2萬(wàn)元獎金也適用20%的稅率，獎金單獨作為一個(gè)月的工資計稅，可多計一次速算扣除數，將獎金收入平均到12個(gè)月之中，反而少了一次速算扣除數，自然就會(huì )多繳稅了。
11．獎勵股票期權 爭取稅負最低
李生華是長(cháng)江機器制造有限公司的經(jīng)營(yíng)部經(jīng)理，也是公司的股東、業(yè)務(wù)骨干。該公司計劃給予李生華全年50萬(wàn)元的報酬（假設當地個(gè)人所得稅免征點(diǎn)為1200元，可在企業(yè)所得稅稅前扣除，企業(yè)所得稅稅率為33％）。這50萬(wàn)元的收入應該怎樣發(fā)放呢？這里有五個(gè)方案供該公司參考。
第一種方式：以獎金的形式發(fā)放。具體發(fā)放方法是平時(shí)發(fā)月工資1200元。年終，公司根據業(yè)績(jì)考核的結果再向其發(fā)放人民幣485600元。由于485600元已超過(guò)計稅工資，該公司要調增所得額，交納企業(yè)所得稅。
公司應繳納企業(yè)所得稅＝485600×33％＝160248（元）
李生華應繳納個(gè)人所得稅＝（1200＋485600－1200）×45％－15375＝203145（元）
發(fā)放這50萬(wàn)元的工資和獎金后，企業(yè)和個(gè)人應納稅額合計為363393元。
第二種方式：實(shí)行年薪制，年薪50萬(wàn)元（不包括其他福利）。
公司應繳納企業(yè)所得稅＝485600×33％＝160248（元）
根據實(shí)行年薪制的有關(guān)規定，經(jīng)營(yíng)者全年應納的個(gè)人所得稅為：
?。?00000÷12－1200）×30％－3375？演×12＝105180（元）。
發(fā)放這50萬(wàn)元的工資和獎金后，企業(yè)和個(gè)人應納稅額合計為265428元。
第三種方式：做股息、紅利分配。將這485600元做股息、紅利的形式發(fā)放。股息紅利屬稅后分配，485600元屬稅后利潤分配，企業(yè)對稅后的485600元承擔的企業(yè)所得稅與稅前調整所交納的企業(yè)所得稅不同，首先要倒算出這485600元的稅前所得額。
設485600元對應的所得額為X，則：
X－X×33％＝485600（元）；
X＝485600÷（1－33％）＝724776.11（元）；
公司應繳納企業(yè)所得稅＝724776.11×33％＝239176.11（元）；
李生華應繳納個(gè)人所得稅＝485600×20％＝97120（元）；
發(fā)放50萬(wàn)元的工資和獎金后，企業(yè)和個(gè)人應納稅額合計336296.11元。
第四種方式：每月支付李生華工資2000元，年終讓其以0.48元／股的價(jià)格獲得股票5萬(wàn)元股，當時(shí)股票市價(jià)為10元／股，5年后，預計股票市場(chǎng)價(jià)為40元／股，且以后年度股票市價(jià)將逐年減少，經(jīng)營(yíng)者將在股票市價(jià)為40元／股時(shí)轉讓股票。當時(shí)的平均利潤為8％（不負擔其他福利，經(jīng)營(yíng)者持股期間不能分利潤）。
根據股票的有關(guān)稅收規定，經(jīng)營(yíng)者應納的個(gè)人所得稅為：
股票價(jià)差＝（10－0.48）×5000＝476000（元）；
個(gè)人所得稅＝（2000－1200）×10％－25×11＋（2000＋476000－1200）×45％－15375＝199790（元）。
與此同時(shí)，取得股票期權的稅前利潤為：
40×50000×0.6806（折現系數）－24000（購買(mǎi)成本）＋24000（工資收入）＝1361200（元）。
第五種方式：月工資為3萬(wàn)元，年工資為36萬(wàn)元（社會(huì )平均工資為每年2萬(wàn)元），年養老保險、醫療保險、住房公積金、失業(yè)保險分別為1.2萬(wàn)元（即社會(huì )平均工資三倍的20％）、2.16萬(wàn)元、1.8萬(wàn)元、0.216萬(wàn)元，年終獎金8.624萬(wàn)元。
根據工資福利有關(guān)稅收規定，經(jīng)營(yíng)者個(gè)人每月應負擔的住房公積金、醫療保險分別為工資總額的5％、2％，養老保險、失業(yè)保險分別按社會(huì )平均工資三倍的8％、0.5％繳納，此四項可不并入工資薪金所得計算個(gè)人所得稅。全年應納的個(gè)人所得稅為：
?。?0000－1500－600－400－25－1200）×25％－1375×12＋86240×40％－10375＝86446（元）。
公司應繳納企業(yè)所得稅＝（360000＋86240－1200×12）×33％＝142507.2（元）
公司與個(gè)人合計應繳納所得稅為228953.2元。
如果對上述五種激勵方式的企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者應納的所得稅及經(jīng)營(yíng)者稅后凈所得作一個(gè)比較，我們可以發(fā)現，上述五種激勵方式中以獎勵股票期權即第四種方式為最優(yōu)。當然，這五種方式的風(fēng)險是不同的。
相關(guān)鏈接：
從稅收的角度講，采用適當的激勵方式，對業(yè)主的稅收負擔是有一定的影響的。目前，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的激勵辦法主要有實(shí)行年薪制、發(fā)放股票、增加工資福利。對于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，各種不同的激勵方法其稅收負擔情況是不同的，經(jīng)營(yíng)者可以選擇有利的激勵方法，從而獲得稅收利益。
我國目前的稅收法規對三種激勵方式規定的主要精神：
年薪制：對實(shí)行年薪制的經(jīng)營(yíng)者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以實(shí)行按年計算、分月預繳的方式計征，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者按月領(lǐng)取的基本收入，應在減除800元的費用后，按適用稅率計算應納稅款并預繳，年度終了領(lǐng)取效益工資收入后，合計全年基本收入和效益收入，再按12個(gè)月平均計算實(shí)際應納的稅款。
股票：《關(guān)于個(gè)人認購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)？眼1998？演9號）和《關(guān)于個(gè)人轉讓股票所得繼續暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財稅字？眼1998？演61號），經(jīng)營(yíng)者取得股票時(shí)其認購價(jià)低于當期發(fā)行價(jià)或市場(chǎng)價(jià)的數額，屬于經(jīng)營(yíng)者的工資、薪金所得，應按規定計算繳納個(gè)人所得稅。經(jīng)營(yíng)者取得的上市公司股票再行轉讓的暫免征收個(gè)人所得稅。
工資福利：經(jīng)營(yíng)者取得工資、福利、獎金時(shí)，對工資所得按《個(gè)人所得稅法》的工資薪金所得計算繳納個(gè)人所得稅（其中的月獎金并入工資薪金所得）；對年終加薪或數一次性獎金（不包括按月支付的獎金，該獎金不能平均分攤于各月），經(jīng)營(yíng)者可單獨作為一個(gè)月的工資薪金所得計算納稅。當然，如果本月計算工資、薪金所得已扣除800元，則計算獎金所得時(shí)就不能再扣除800元。對福利所得，我們要區分兩種福利。
其一，法定福利。包括住房公積金、基本養老保險、醫療保險、失業(yè)保險。住房公積金按職工工資總額的5％提取。按國務(wù)院《關(guān)于建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》的規定，醫療保險按職工工資總額的6％提取。國務(wù)院《關(guān)于建立統一的企業(yè)職工基本養老保險制度的決定》（國發(fā)？26號）規定，基本養老保險一般按職工工資總額的20％提取?！镀髽I(yè)職工失業(yè)保險基金財務(wù)制度》規定，失業(yè)保險一般按職工工資總額的0.6％提取?！蛾P(guān)于住房公積金、醫療保險、養老保險金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》及其文件規定，企業(yè)和個(gè)人按照國家或地方政府規定的比例提取并向指定金融機構實(shí)際繳付的住房公積金、醫療保險金、養老保險金、失業(yè)保險金不計入個(gè)人當期的工資、薪金收入，免征個(gè)人所得稅。
其二，企業(yè)福利。企業(yè)福利一般表現為實(shí)物形式的補貼或變相的其他補貼。對于這些補貼，均應在接受補貼時(shí)按取得的憑證上注明的價(jià)格并入工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅。
12．企業(yè)高級管理人員的個(gè)人所得稅籌劃實(shí)例
方小華是全國著(zhù)名的企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)管理專(zhuān)家，最近他被某大型企業(yè)集團聘為常務(wù)副總裁，主管集團營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。該集團董事會(huì )允諾，扣除規定的社保費、住房公積金后，每年給予方小華不少于45萬(wàn)元的年薪。同時(shí)，因為方小華還擔任集團下屬子公司董事會(huì )的董事，每年可獲得董事費收入5萬(wàn)元。這樣，方小華每年的稅前收入可達50萬(wàn)元。公司支付報酬的方式是否合理？方小華就公司的報酬發(fā)放問(wèn)題請教稅務(wù)專(zhuān)家。注冊稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)專(zhuān)家為其進(jìn)行了以下籌劃。
籌劃思路
在大的企業(yè)集團，高級管理人員在擔任行政職務(wù)的同時(shí)往往會(huì )兼任集團或下屬子公司的董事，相應地會(huì )獲得一筆董事費收入。董事費收入從本質(zhì)上說(shuō)具有勞務(wù)服務(wù)性質(zhì)，因此個(gè)人的董事費收入應作為勞務(wù)報酬所得繳納個(gè)人所得稅，適用20％－40％的比例稅率。個(gè)人的年薪收入則應按照工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅，適用5％－45％的超額累進(jìn)稅率。這兩種稅目之間的稅率差異為我們進(jìn)行稅收籌劃提供了切入點(diǎn)。作為同時(shí)擔任企業(yè)行政職務(wù)和董事的高級管理人員，可以在保證年度總收入不變的前提下，通過(guò)工資獎金收入和董事費收入的合理分配與轉化，降低其整體稅負水平，從而增加實(shí)際稅后收益。
方小華的年薪收入和董事費收入應分別按照工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得繳納個(gè)人所得稅。按照個(gè)人所得稅政策的規定，實(shí)行年薪制的企業(yè)，個(gè)人取得的年度工資薪金所得應實(shí)行按年計算、分月預繳，年度終了再按全年的基本收入和效益收入分12個(gè)月平均計算實(shí)際應納的稅款。
方小華每年的年薪收入應繳納的個(gè)人所得稅＝12×[（450000÷12－1000）×25％－1375]＝93000（元）（當地個(gè)人所得稅的稅前扣除額為1000元。）
方小華獲得的董事費收入應納個(gè)人所得稅＝50000×（1－20％）×30％－2000＝10000（元）
每年應納的個(gè)人所得稅總額＝93000＋10000＝103000（元）；
稅后收入＝450000＋50000－103000＝397000（元）。
如果企業(yè)集團在保證方小華年度稅前總收入不變的情況下，合理調整年薪收入和董事費收入之間的比例，則完全可以提高方小華的稅后收入，提升激勵效果。假定企業(yè)董事會(huì )決定將每年給予方小華的董事費增加到24萬(wàn)元，并在每月發(fā)放兩萬(wàn)元，相應地，每年的年薪收入變?yōu)?6萬(wàn)元（這里要看當地是否允許將董事費分多次發(fā)放）。
方小華的年度總收入應繳納個(gè)人所得稅總額＝12×[（260000÷12－1000）×25％－1375]＋[240000÷12×（1－20％）×20％×12]＝83900（元）；
稅后收入＝260000＋240000－83900＝416100（元）。
籌劃后比原來(lái)的薪酬方案節省稅款支出19100元，從而相對提高了方小華的收入水平。
籌劃點(diǎn)評
這種通過(guò)年薪收入和董事費收入之間的相互轉化而達到減輕個(gè)人整體稅負的籌劃方法，從本質(zhì)上說(shuō)，就是利用了個(gè)人所得稅中不同應稅項目的稅率差異，以此作為籌劃的切入點(diǎn)。由于個(gè)人的年度薪金收入和董事費收入都是可以預知的，因此，通過(guò)這兩者之間的相互轉化測算，可以籌劃出一個(gè)年薪收入和董事費收入的最佳配比，從而使得個(gè)人的所得稅負最輕，稅后收益最大。
從可行性方面來(lái)看，這種方法一般只需要企業(yè)內部董事會(huì )通過(guò)相應的決議，人力資源部門(mén)對個(gè)人薪酬做相應的調整，一般不會(huì )涉及其他的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節變動(dòng)，因此其籌劃成本較低。更為重要的是，隨著(zhù)現代企業(yè)機制的不斷建立和完善，這種方法對于越來(lái)越多企業(yè)集團的高層管理人員都將具有普遍適用性，因為這些高管人員往往都會(huì )是企業(yè)董事會(huì )成員。而且作為一種激勵高級管理人員的手段，在具備相應條件時(shí)任命其為企業(yè)的董事也會(huì )更好地激發(fā)其工作效率，提升工作績(jì)效。這樣，在企業(yè)人力成本支出未變的情況下，通過(guò)稅收籌劃，企業(yè)的人員激勵機制可以得到優(yōu)化。
目前，我國很多企業(yè)在準備或已經(jīng)開(kāi)始實(shí)行企業(yè)高級管理人員年薪制。年薪制作為激勵企業(yè)高級管理人員的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過(guò)給高級管理人員較高的薪資待遇充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng )造更多的利潤。
但是，由于稅收因素的存在，年薪制的稅后絕對激勵效果將受到很大的影響，而企業(yè)也由于支付高管人員較高的年薪而使得成本無(wú)法全額列支，從而增加企業(yè)稅收成本。因此，年薪的稅收籌劃也就顯得十分重要了。
相關(guān)政策：
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規定》的通知（國稅發(fā)[1994]89號）中關(guān)于董事費的征稅問(wèn)題規定，個(gè)人由于擔任董事職務(wù)所取得的董事費收入，屬于勞務(wù)報酬所得的，按照勞務(wù)報酬所得項目征收個(gè)人所得稅。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者試行年薪制后如何計征個(gè)人所得稅的通知》（稅發(fā)[1996]107號）規定：自1996年1月1日起，對試行年薪制的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以按照按年計算、分月預繳的方式計征，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者按月領(lǐng)取的基本收入，應在減除800元的費用后，按適用稅率計算應納稅款并預繳，年度終了領(lǐng)取效益收入后，合計其全年基本收入和效益收入，再按12個(gè)月平均計算實(shí)際應納的稅款。用公式表示為：
應納稅額＝〔（全年基本收入和效益收入／12－費用扣除標準）×稅率－速算扣除數〕×12
13．利用改變經(jīng)營(yíng)方式辦法進(jìn)行籌劃
某電子有限公司是1997年成立的具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷(xiāo)乙產(chǎn)品。國外每月對乙產(chǎn)品的需求量是100萬(wàn)件，該公司未自行生產(chǎn)，而是從A廠(chǎng)購進(jìn)后銷(xiāo)售給B外貿公司出口至國外客戶(hù)。乙產(chǎn)品的制造成本為90萬(wàn)元，其中材料成本是80萬(wàn)元（不含稅價(jià)，且能全部取得17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）。A工廠(chǎng)以100萬(wàn)元的不含稅價(jià)格銷(xiāo)售給該公司，其當月利潤是10萬(wàn)元，進(jìn)項稅額13.6萬(wàn)元（80萬(wàn)元×17%），銷(xiāo)項稅額17萬(wàn)元（100萬(wàn)元×17 %），應繳增值稅3.4萬(wàn)元（17萬(wàn)元－13.6萬(wàn)元）。該公司以100萬(wàn)元的不含稅價(jià)格購進(jìn)，以110萬(wàn)元的不含稅價(jià)格售出，當月進(jìn)項稅額為17萬(wàn)元（100萬(wàn)元×17%）。當月銷(xiāo)項稅額18.7萬(wàn)元（110萬(wàn)元×17%），應繳增值稅1.7萬(wàn)元，利潤10萬(wàn)元。B外貿公司以110萬(wàn)元不含稅價(jià)（含稅價(jià)128.7萬(wàn)元）購進(jìn)，因該公司銷(xiāo)售非自產(chǎn)貨物無(wú)法開(kāi)具稅收繳款書(shū)，因此B外貿公司無(wú)法辦理出口退稅。購進(jìn)成本應是含稅價(jià)128.7萬(wàn)元，出口售價(jià)130萬(wàn)元，利潤1.3萬(wàn)元，不繳稅，不退稅。乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17%.該公司在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，可在以下三個(gè)方案中選擇一個(gè)稅收負擔最輕的方案。
方案一改變該公司中間經(jīng)銷(xiāo)商的地位，而是由該公司為B外貿公司向A加工廠(chǎng)代購乙產(chǎn)品，按照規范的代購程序由A加工廠(chǎng)直接賣(mài)給B外貿公司，該公司為B外貿公司代購貨物應向其索取代理費。按該方案運作后由于A(yíng)加工廠(chǎng)屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷(xiāo)售給B外貿公司的自產(chǎn)貨物，可開(kāi)具“稅收繳款書(shū)”，B外貿公司憑該稅收繳款書(shū)可辦理出口退稅、具體操作為：
1. A加工廠(chǎng)用80萬(wàn)元購料加工后，以100萬(wàn)元（不含稅價(jià)格）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票銷(xiāo)售給B外貿公司，同時(shí)提供給B外貿公司稅收繳款書(shū)，A加工廠(chǎng)進(jìn)項稅額13.6萬(wàn)元，銷(xiāo)項稅額17萬(wàn)元，應繳增值稅3.4萬(wàn)元。
2.該公司向B外貿公司收取28.7萬(wàn)元代購貨物的代理費，應繳納1.435萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅（28.7萬(wàn)元×5%），利潤為27.265萬(wàn)元。
3.B外貿公司以100萬(wàn)元（不含稅價(jià)格）購入貨物，同時(shí)支付該公司28.7萬(wàn)元代理兼出口售價(jià)130萬(wàn)元，利潤1.3萬(wàn)元同時(shí)購貨時(shí)應支付17萬(wàn)元的進(jìn)項稅，貨物出口后能取得17萬(wàn)元的出口退稅，因此增值稅稅負為0.按此方案，A加工廠(chǎng)和B外貿公司的利潤及稅負未變，而該公司利潤增至27.265萬(wàn)元，少繳1.7萬(wàn)元的增值稅。
方案二變該公司為A加工廠(chǎng)的供貨商，由該公司購入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應得的利潤后將原材料銷(xiāo)售給A加工廠(chǎng)。再由A加工廠(chǎng)生產(chǎn)出成品后售給B外貿公司，同時(shí)提供稅收繳款書(shū)，由B外貿公司辦理出口退稅。具體操作為：
1.該公司以80萬(wàn)元的不含稅價(jià)格購入材料，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以108.7萬(wàn)元（含稅價(jià)127.179萬(wàn)元）銷(xiāo)售給A加工廠(chǎng)當月進(jìn)項稅額13.6萬(wàn)元，銷(xiāo)項稅額18.479萬(wàn)元，應繳增值稅4.879萬(wàn)元，利潤2 8.7萬(wàn)元。
2.A加工廠(chǎng)以108.7萬(wàn)元（含稅價(jià)127.179萬(wàn)元）購進(jìn)，以128.7萬(wàn)元（含稅價(jià)150.579萬(wàn)元）銷(xiāo)售給B外貿公司，利潤10萬(wàn)元，進(jìn)項稅額18.479萬(wàn)元。銷(xiāo)項稅額21.879萬(wàn)元，應繳增值稅3.4萬(wàn)元，稅負及利潤額未改變。
3.B外貿公司以128.7萬(wàn)元（含稅價(jià)150.579萬(wàn)元）購進(jìn)，出口售價(jià)130萬(wàn)元，利潤13萬(wàn)元未變，購貨時(shí)支付的進(jìn)項稅額21.879萬(wàn)元在貨物出口后可全額退稅：因此，增值稅稅負為0，未發(fā)生變化?！鞍创朔桨?，A加工廠(chǎng)和B外貿公司的利潤及稅負不變，該公司利潤增至28.7萬(wàn)元，增值稅稅負增加3.179萬(wàn)元。
方案三該公司以A加工廠(chǎng)應得利潤10萬(wàn)元／月的額度整體租賃，A加工廠(chǎng)生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設備（含人工費等），自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷(xiāo)。按此種方式，該公司出口應享受生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵、退”政策。由于購進(jìn)80萬(wàn)元的材料相應取得13.6萬(wàn)元進(jìn)項稅，該產(chǎn)品以130萬(wàn)元報關(guān)出口后可退增值稅13.6萬(wàn)元，因此增值稅稅負是0，其成本是90萬(wàn)元（制造成本）＋10萬(wàn)元（租賃費），銷(xiāo)售價(jià)130萬(wàn)元，利潤30萬(wàn)元。
以上三個(gè)方案中，由于經(jīng)營(yíng)方式的改變，解決了一個(gè)根本問(wèn)題，就是整個(gè)環(huán)節可以辦理出口退稅了，其中方案三最優(yōu)。
14．不妨利用虧損額做文章
1999年1月，某國有企業(yè)以零資產(chǎn)（總資產(chǎn)和總負債均為3000萬(wàn)元）轉讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬(wàn)元，夏某出資20萬(wàn)元，在原資產(chǎn)的基礎上注冊成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權。到2004年初，該公司房地產(chǎn)逐漸升值，經(jīng)某會(huì )計師事務(wù)所重新評估，確認甲公司總資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，總負債為2800萬(wàn)元，甲公司將資產(chǎn)增值部分作增加“資本公積”處理（此賬務(wù)處理違反會(huì )計制度和稅法規定的歷史成本原則，稅法規定資產(chǎn)評估增值部分不得進(jìn)行攤銷(xiāo)和計提折舊）。郭某準備出售其持有的60％的股權，并將出售股權的所得投資于其他行業(yè)。經(jīng)協(xié)商，孫某愿意以1100萬(wàn)元的價(jià)格購買(mǎi)郭某的股權。
財稅[2002]191號文件規定，對股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規定，個(gè)人轉讓股權的所得應按“財產(chǎn)轉讓所得”征收個(gè)人所得稅。郭某持有股權的初始成本為30萬(wàn)元，如果郭某將股權轉讓給孫某，那么應當繳納個(gè)人所得稅214萬(wàn)元〔（1100－30）×20％〕。
考慮到郭某需要將股權轉讓所得投資于新的行業(yè)，對甲公司資產(chǎn)進(jìn)行重新評估的會(huì )計師事務(wù)所提供了以下兩種籌劃方案。
方案一
郭某先投資新辦具有減免企業(yè)所得稅資格的乙公司（如新辦第三產(chǎn)業(yè)，新辦安置下崗失業(yè)人員的服務(wù)型企業(yè)、新辦資源綜合利用企業(yè)，等等），再將其持有的甲公司60％的股權捐贈給乙公司，然后由乙公司將股權以1100萬(wàn)元的價(jià)格轉讓給孫某。
國稅發(fā)[2003]45號文件規定：“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得額，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營(yíng)中使用或將來(lái)銷(xiāo)售處置時(shí)，可按稅法規定結轉存貨銷(xiāo)售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額?！币虼?，乙公司在接受捐贈時(shí)，應按權益法確認資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1320萬(wàn)元〔（5000－2800）×60％〕，并計入當年企業(yè)所得稅應納稅所得額。在轉讓股權時(shí)，應確認股權轉讓損失220萬(wàn)元（國稅發(fā)〔2000〕118號文件規定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉扣除）。因為乙公司具有減免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅。按此方案實(shí)施，郭某可少負擔個(gè)人所得稅214萬(wàn)元，并同時(shí)達到投資于其他行業(yè)的目的。
方案二
郭某先以股權重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設稅前可彌補的虧損超過(guò)1320萬(wàn)元），然后比照方案一實(shí)施。
國稅發(fā)[1997]189號文件規定：“企業(yè)進(jìn)行股權重組在股權轉讓前尚未彌補的經(jīng)營(yíng)虧損，可按稅收法規規定的虧損彌補年限，在剩余期限內，由股權重組后的企業(yè)，逐年延續彌補?！币驗槠髽I(yè)因接受捐贈確認的所得1320萬(wàn)元可以用于彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。
2004年9月，郭某與其弟弟以900萬(wàn)元的價(jià)格收購了一家累計虧損達2000多萬(wàn)元的企業(yè)，并按方案二實(shí)施了股權轉讓。
在以上籌劃方案中，有兩個(gè)問(wèn)題需厘清。即：
個(gè)人捐贈財產(chǎn)是否適用視同銷(xiāo)售的規定？
國稅發(fā)[2003]45號文件規定，企業(yè)以資產(chǎn)對外捐贈，應當分解為按公允價(jià)值視同對外銷(xiāo)售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。但是對個(gè)人以財產(chǎn)對外捐贈，個(gè)人所得稅法只規定了非公益、救濟性捐贈不得從應納稅所得額中扣除，并不要求視同銷(xiāo)售繳納個(gè)人所得稅。
個(gè)人將財產(chǎn)捐贈給與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，是否應當比照關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅調整？
《征管法》規定，“企業(yè)”與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整?！墩鞴芊ā穼τ凇皞€(gè)人”與有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)機關(guān)是否應當對“個(gè)人”進(jìn)行納稅調整未作明確規定?？梢?jiàn)，個(gè)人將財產(chǎn)捐贈給有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，不適用《征管法》有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的納稅調整規定。
上述籌劃方案實(shí)際上是通過(guò)捐贈，將個(gè)人的財產(chǎn)轉讓所得轉化為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補虧損的權利，達到少繳或者推遲繳納個(gè)人所得稅的目的。對于納稅人來(lái)說(shuō)，這是一種可行的納稅籌劃方案，個(gè)人在轉讓除股權以外的其他財產(chǎn)時(shí)，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉稅和企業(yè)所得稅對于納稅人“轉讓財產(chǎn)價(jià)格明顯偏低，且無(wú)正當理由的”都作了明確的納稅調整規定，但個(gè)人所得稅對此類(lèi)行為還沒(méi)有作出明確規定。因此，在稅務(wù)機關(guān)中，有人認為這是納稅人利用個(gè)人所得稅法存在的漏洞進(jìn)行避稅，稅務(wù)機關(guān)應當進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅政策，補充規定對個(gè)人以不合理的價(jià)格轉讓或者捐贈財產(chǎn)，造成少繳個(gè)人所得稅的，應比照關(guān)聯(lián)交易的納稅調整方法進(jìn)行納稅調整。筆者認為，對個(gè)人捐贈財產(chǎn)的行為征收個(gè)人所得稅也是十分不合理的，在稅務(wù)機關(guān)作出補充規定之前，上述籌劃方案是成立的。
15．巧打公司分立牌 土地增值又減稅
筆者在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，現就采用公司分立的方式轉讓增值土地的問(wèn)題談?wù)効捶ā?/p>
2003年3月，A公司分別以3000萬(wàn)元購得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處于生地狀態(tài)；另一N地，已完成前期手續。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬(wàn)元，注冊資本3000萬(wàn)元。
因所在城市重新規劃，M地塊價(jià)格迅速飆升，評估價(jià)高達7000萬(wàn)元。A公司擬以轉讓方式將M地塊出手以獲取差價(jià)。
B公司系一家房地產(chǎn)集團公司。得知了A公司意向并看好M地塊的良好前景，決定以評估價(jià)受讓M地塊土地使用權后獨立開(kāi)發(fā)。
那么，該項目如何籌劃才能實(shí)現A、B公司合作成功并實(shí)現整體利益最大化？
案例分析
1.如果直接轉讓土地使用權，稅負太高。
2.轉讓A公司股權給B公司，不能操作，A、B公司都沒(méi)這個(gè)意向。
3.A公司以土地出資，B公司以現金出資注冊新公司，然后A公司將股權轉讓給B公司。但土地價(jià)7000萬(wàn)元超過(guò)A公司所有者權益50％（A公司注冊資本僅3000萬(wàn)元），不能操作。
4.雙方合作建房，但合作期太長(cháng)，土地在A(yíng)公司沒(méi)有過(guò)戶(hù)，B公司無(wú)法保證其權益。
5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同時(shí)并購新公司。
下面就以第五種情況——分立并購方案來(lái)進(jìn)行籌劃（本籌劃只適合內資企業(yè)）。
籌劃方案
一、A公司采用派生分立方式設立新公司Y，同時(shí)將Y公司50％的股權轉讓給B公司。
1.設計Y公司注冊資本為1000萬(wàn)元，持有M地塊，資產(chǎn)3000萬(wàn)元，銀行貸款2000萬(wàn)元，A公司注冊資本2000萬(wàn)元，持有N地塊，資產(chǎn)3000萬(wàn)元，負債1000萬(wàn)元（按A公司賬面數直接分割，尚未考慮土地增值）。
2.M地塊的升值，新公司Y的土地增值為4000萬(wàn)元，Y公司對A公司的負債增加4000萬(wàn)元。對A公司來(lái)說(shuō)，是M地塊分立出去后形成財產(chǎn)轉讓所得4000萬(wàn)元。同時(shí)增加對Y公司的應收款4000萬(wàn)元。
依據《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現存或新設的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分立企業(yè)），以其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應按下列方法進(jìn)行所得稅處理：
被分立企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。根據《通知》，A公司把轉讓所得4000萬(wàn)元計入納稅所得，Y公司土地增值4000萬(wàn)元可以列入計稅成本。
3.分立的同時(shí)，Y公司股東其實(shí)就是A公司股東把50％股權折價(jià)500萬(wàn)元轉讓給B公司。因為內資企業(yè)沒(méi)有分立方面詳細的操作法規，可以外資企業(yè)法規舉例。
2001年11月22日原對外貿易經(jīng)濟合作部、國家工商行政管理總局頒布實(shí)施的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規定》第38條在公司合并或分立過(guò)程中發(fā)生股權轉讓的，依照有關(guān)法律、法規和外商投資企業(yè)投資者股權變更的規定辦理。按本《規定》，此次分立的過(guò)程中可以辦理股權轉讓。
二、Y公司按約定償還A公司負債4000萬(wàn)元，資金由B公司負責籌集。
三、在適當時(shí)候，B公司出價(jià)500萬(wàn)元購買(mǎi)Y公司50％股權。
根據相關(guān)規定，企業(yè)在分立過(guò)程中發(fā)生的土地使用權、不動(dòng)產(chǎn)所有權的轉移行為，不征收營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。另根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財政[2003]184號）規定，企業(yè)依照法律規定、合同約定分設為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬的，不征收契稅。
那么，在本文籌劃中：
一、A公司分立財產(chǎn)轉讓所得4000萬(wàn)元，應納企業(yè)所得稅1320萬(wàn)元。A、B、Y三公司應納稅款為1321萬(wàn)元（含股權轉讓印花稅1萬(wàn)元）。
二、Y公司因土地增值4000萬(wàn)元列入計稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬(wàn)元（4000萬(wàn)元加成20％扣除，土地增值稅率30％計算）、企業(yè)所得稅844.8萬(wàn)元，假設第五個(gè)納稅年度列人計稅成本。計算其現值為（資金年利率6％）1809.78萬(wàn)元。
三、本案中土地增值應納稅金1321萬(wàn)元帶來(lái)了1809.78萬(wàn)元的稅金抵減。間接實(shí)現現金流入488.78萬(wàn)元。
籌劃點(diǎn)評
房地產(chǎn)業(yè)的并購，主要看目標公司占有土地數量，在目標公司有兩個(gè)或兩個(gè)以上地塊，且不是全部地塊都收購時(shí)，運用公司分立是較好的選擇。但分立有一定局限：
首先，分立程序耗時(shí)長(cháng)。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規劃證、建設施工許可證等變更需要很長(cháng)時(shí)間。
其次，公司分立后影響到公司償債能力，需要債權人同意，在本案如果債權銀行不同意，股東如果有錢(qián)，需籌劃還貸后分立，否則就無(wú)法分立。房地產(chǎn)公司一般是負債經(jīng)營(yíng)，有較多債權人，這可能是房地產(chǎn)公司分立最大的困難。
再次，分立后公司對公司分立前的債務(wù)承擔連帶擔保負責
16．外商投資公司合理分配有關(guān)費用可節稅
目前，我國有一大批外商投資公司，它們主要從事投資業(yè)務(wù)，本身不直接從事生產(chǎn)活動(dòng)，主要承擔對自己投資的公司的管理任務(wù)，從而產(chǎn)生了大量管理費用，如何合理合法地優(yōu)化企業(yè)集團財務(wù)結構，降低企業(yè)整體稅負，就成了投資公司所關(guān)注的主要問(wèn)題。
企業(yè)背景
假設一家外商投資公司（CHC）投資了兩家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）。
為了高效地運作，直接控制下屬兩家企業(yè)，CHC的職能主要包括市場(chǎng)開(kāi)發(fā)，技術(shù)革新，人員培訓，外界協(xié)調，投資及財務(wù)規劃等等。在實(shí)行集中管理的過(guò)程中，CHC發(fā)生了大量的管理費用。由于CHC除了進(jìn)行管理工作外，不從事其他營(yíng)業(yè)活動(dòng)，因此，CHC沒(méi)有收入可以彌補其發(fā)生的大量管理費用，其經(jīng)營(yíng)狀況一直虧損，而其兩個(gè)子公司由于不承擔上述費用，其利潤很高，相應的所得稅稅負很重，對于CHC和其兩個(gè)子公司整體而言，由于收入和費用不配比，造成整體稅負的增加。
為了直觀(guān)地說(shuō)明這點(diǎn)，我們以下面的假設條件說(shuō)明CHC在其相關(guān)費用分攤前和分攤后的情況。為計算方便，我們假設CHC所得稅率為30％，A、B公司為生產(chǎn)性企業(yè)且在經(jīng)濟特區，其享受15％的優(yōu)惠稅率。CHC發(fā)生的費用為6000萬(wàn)元，沒(méi)有應稅收入，其應繳所得稅為0.子公司A的應稅收入為10000萬(wàn)元，費用5000萬(wàn)元，應繳所得稅為750萬(wàn)元？（10000－5000）×15％；子公司B應稅收入為10000萬(wàn)元，費用4000萬(wàn)元，應繳所得稅為900萬(wàn)元？（10000－4000）×15％，整體合計應繳所得稅為1650萬(wàn)元。
假設CHC的費用6000萬(wàn)元全部為A、B公司的業(yè)務(wù)所發(fā)生，所以CHC公司按股權比例分配給A、B公司，A公司的費用為7000萬(wàn)元（5000＋6000×50／150），其應繳所得稅450萬(wàn)元？（10000－7000）×15％；B公司的費用為8000萬(wàn)元（4000＋6000×100／150），其應繳所得稅300萬(wàn)元？（10000－8000）×15％，整體合計應繳所得稅750萬(wàn)元，比分攤前大大減少。
顯而易見(jiàn)，如果CHC能將其全部費用分攤到其子公司，將會(huì )最大限度地降低整體稅負。但是根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》規定，企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費用。
《外商投資企業(yè)所得稅法》規定，外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應當按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用。因此，CHC向其A、B子公司分攤費用要符合國家對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間往來(lái)的規定。換句話(huà)說(shuō)，CHC與其子公司都是獨立的法人，其財務(wù)核算也應遵循不同會(huì )計主體的收入分配及費用歸結的原則，CHC直接地、機械地將其費用分攤到其子公司既不合法，也不合理。那么如何進(jìn)行籌劃呢？
解決方案
CHC發(fā)生的管理費用可分為以下兩種費用：直接費用和間接費用。直接費用主要指可以直接確定服務(wù)對象的費用，如外部培訓費、廣告費、差旅費和通訊費等等。對于這種費用只要符合以下兩點(diǎn)就可以直接在其子公司列支：
1.由外部具體單位直接向子公司提供直接服務(wù)。（當然要符合相應的法律和財會(huì )規定，如直接簽訂合同、直接結算等等）。
2.由外部具體單位直接向子公司提供發(fā)票且發(fā)票的抬頭為對應的子公司。
但是，對于CHC來(lái)說(shuō)，大部分管理費用是間接費用，即無(wú)法直接區分服務(wù)對象的費用，如技術(shù)研究開(kāi)發(fā)費、市場(chǎng)調研費、內部培訓費、產(chǎn)品推銷(xiāo)費及交際應酬費等等。
我們設計CHC可以通過(guò)向其子公司收取“專(zhuān)項技術(shù)服務(wù)費”的方式分配一部分上述間接費用，即CHC按照實(shí)際發(fā)生的管理和咨詢(xún)服務(wù)費用（可再加一定的利潤率）向其子公司收取專(zhuān)項技術(shù)服務(wù)費。采用這種安排，CHC需要與其子公司簽訂符合獨立企業(yè)原則的服務(wù)協(xié)議，以備稅務(wù)機關(guān)的確認和審查。CHC在收取其子公司的服務(wù)費時(shí)，需向其子公司開(kāi)具服務(wù)發(fā)票，作為其子公司稅前可抵扣費用的憑證，當然，CHC還需要對服務(wù)費收入繳納5％的營(yíng)業(yè)稅。
由于這種安排，CHC可以合法、合理地將大部分間接費用在其子公司的所得稅前列支，因此即便付出營(yíng)業(yè)稅的代價(jià)，就其整個(gè)集團的稅負而言，其稅負大大降低。當然，這種安排要掌握一個(gè)適度的界限，若CHC分配的間接費用過(guò)大，則CHC將會(huì )盈利，因其在稅收上是非生產(chǎn)性企業(yè)，不能享受優(yōu)惠稅率（如15％）和優(yōu)惠期（如兩免三減半），其要按30％繳納所得稅，這樣整體稅負反而會(huì )加大。理論上，企業(yè)經(jīng)過(guò)測算可以找到一個(gè)較佳的分配比例。
以此思路我們修正上面假設條件如下：我們假設CHC可將其直接費用300萬(wàn)元直接分配給其子公司，其中A公司100萬(wàn)元，B公司200萬(wàn)元。CHC將其間接費用5700萬(wàn)元的40％以專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)費的方式分配給其子公司，分配依據仍為CHC的控股比例。為了體現獨立企業(yè)的公平交易原則，我們在提供專(zhuān)業(yè)技術(shù)的成本價(jià)之上再加上10％的利潤率，即CHC提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)收入為2508萬(wàn)元？5700×40％×（1＋10％），其應繳營(yíng)業(yè)稅約為125萬(wàn)元（2508×5％），因此CHC所剩費用為3317萬(wàn)元（6000－300－2508＋125）。CHC按股權比例給A公司分配額為836萬(wàn)元，給其B公司分配額為1672萬(wàn)元，分配后，A公司的費用為5836萬(wàn)元，B公司的費用為5672萬(wàn)元。我們根據修正假設列表如下（見(jiàn)文后）。
雖然CHC付出的營(yíng)業(yè)稅代價(jià)為125萬(wàn)元，而因此減少的整體所得稅為376萬(wàn)元（1650－1274），其整體稅負減輕了251萬(wàn)元（376－125）。
案例點(diǎn)評
投資公司相關(guān)費用分配的基本原則是要符合獨立企業(yè)原則。不能直接將其相關(guān)費用分攤給其子公司，而要以獨立企業(yè)之間提供專(zhuān)項服務(wù)的方式來(lái)分配相關(guān)費用。其中要注意“專(zhuān)項技術(shù)服務(wù)費”計價(jià)的問(wèn)題。CHC若以其實(shí)際成本計價(jià)，肯定會(huì )引起稅務(wù)機關(guān)的異議，稅務(wù)機關(guān)有權依照有關(guān)規定對CHC進(jìn)行價(jià)格調整。從實(shí)際操作來(lái)看，CHC可以實(shí)際成本為基礎加上適當的利潤率定價(jià)，再通過(guò)與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商，其相關(guān)費用的處理可以順利地得到合法解決。
CHC還應注意選擇科學(xué)、合理的費用的分配依據，如采取以外方實(shí)收資本數的比例為分配技術(shù)研發(fā)費，以銷(xiāo)售收入的比例分配市場(chǎng)調研費，以參加培訓人數來(lái)分配內部培訓費等等，其依據要科學(xué)、合理，體現子公司的受益關(guān)系。
另外，企業(yè)應注意的是這種服務(wù)協(xié)議的簽訂，必須要經(jīng)過(guò)與合資企業(yè)中方的溝通和協(xié)調，尤其是對于中方控股的合資企業(yè)，中方很可能不會(huì )接受這種費用的分配。因為CHC的相關(guān)費用的分配會(huì )直接造成合資企業(yè)中中方利益的損失。必要時(shí)，還應考慮其他補償方式。
17．個(gè)人投資創(chuàng )辦企業(yè)的稅收籌劃
2002年1月，王平出資20萬(wàn)元，向二舅借了20萬(wàn)元，開(kāi)辦了一家個(gè)人獨資企業(yè)。
當年，王平按年息15％向二舅支付了利息3萬(wàn)元（銀行同期同檔利率為7％）。2002年度，王平創(chuàng )辦的企業(yè)賬面實(shí)現利潤6萬(wàn)元，向主管地稅機關(guān)申報繳納了個(gè)人所得稅（60000-9600）×35％-6750=10890（元）。（財稅[2000]91號文件規定：投資者的費用扣除標準，由各省、自治區、直轄市地方稅務(wù)局參照個(gè)人所得稅法“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前扣除。上式中，“9600”是投資者王平的費用扣除。）
2002年5月，主管地稅機關(guān)在對王長(cháng)平2002年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現了以下問(wèn)題：向二舅支付利息應代扣代繳個(gè)人所得稅200000×15％×20％=6000（元），王平未代扣代繳；支付利息超過(guò)銀行同類(lèi)、同期貸款利率的部分不得在稅前扣除。應調增應納稅所得額200000×（15％-7％）＝16000（元），王平需補繳個(gè)人所得稅（60000＋16000－9600）×35％－6750－10890＝5600（元）。
地稅機關(guān)按規定對王平進(jìn)行了補稅、罰款。她和二舅累計負擔個(gè)人所得稅10890＋5600＋6000＝22490（元）。
王平被補稅、罰款的主要原因是支付給二舅的利息未按稅法規定進(jìn)行相關(guān)處理。
如果她將二舅的20萬(wàn)元作為投資，按照《合伙企業(yè)法》的規定申請成立合伙企業(yè)，兩人在稅后分利，則個(gè)人所得稅負擔將大大降低。
成立合伙企業(yè)后，由于不需要在稅前支付30000元利息，在其他因素不變的情況下，合伙企業(yè)的應納稅所得額應當是90000元。
財稅[2000]91號文件規定：“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數量平均計算每個(gè)投資者的應納稅所得額?！比绻跗脚c二舅在合伙協(xié)議中末約定分配比例，則兩人的應納稅所得額均為45000元。二入應分別申報繳納個(gè)人所得稅（45000-9600）×30％-4250＝6370（元）。
籌劃后，王平與二舅累計應擔負個(gè)人所得稅6370×2=12740（元），比籌劃前節省了22490-12740=9750（元）。
不過(guò)，需要提醒的是，法律規定合伙企業(yè)中各合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無(wú)限連帶責任，因此，納稅入在應用上述籌劃方案時(shí)，要注意投資風(fēng)險。
18．"補償款"變"咨詢(xún)費" 企業(yè)節稅兩千萬(wàn)
納稅人或其稅務(wù)代理人開(kāi)展納稅籌劃，要從現行的稅收法規入手，以不改變納稅人自身的活動(dòng)意圖和不違反法律為前提，通過(guò)比較分析，對可能造成既定涉稅事項稅負差異的因素進(jìn)行理性選擇，從而實(shí)現自身稅負的最低。由于我國現行稅收法律體系存在的制度性差異，這種差異也就為納稅人進(jìn)行籌劃提供了一個(gè)主要的思路。納稅人通過(guò)適當轉變自身涉稅事項的稅收屬性，調整涉稅事項的應稅稅種或稅目，進(jìn)而選擇對自身最為有利的稅收政策，達到降低稅收成本的目的。如何進(jìn)行這種納稅籌劃的操作，納稅人應根據自身具體的涉稅情況予以考慮。下面通過(guò)一個(gè)具體案例分析來(lái)說(shuō)明這種轉換籌劃法的大體操作思路。
一、案例
2003年，山西某煤廠(chǎng)二期產(chǎn)煤系統建設項目的法人由原A公司轉換為B公司?；椖糠ㄈ俗兏?，A公司經(jīng)與B公司協(xié)商，將二期產(chǎn)煤系統建設項目轉讓給了B公司。由于二期產(chǎn)煤系統已經(jīng)進(jìn)行了前期的建設，作為轉讓補償，A公司收取B公司前期工作轉讓收入6000萬(wàn)元。2003年年中此項交易完成，款項已經(jīng)收到。由于A(yíng)公司原有輸煤系統的建設規模已考慮了自身將來(lái)擴建二期產(chǎn)煤系統的需要，為有利雙方生產(chǎn)系統的管理，在轉讓二期產(chǎn)煤系統的同時(shí)，A公司向B公司進(jìn)行了輸煤系統的轉讓。轉讓的輸煤系統資產(chǎn)包括為二期產(chǎn)煤系統準備的輸煤綜合樓、碎煤機室、翻車(chē)機室、輸煤棧橋、轉運站等，以及二期產(chǎn)煤系統占用土地的使用權。此項轉讓的交易金額為7000萬(wàn)元。由于輸煤系統的轉讓將直接影響到A公司現有產(chǎn)煤系統的生產(chǎn)能力，為了彌補由此造成的損失，B公司給予A公司5000萬(wàn)元的輸煤系統轉讓補償款，用于購置新產(chǎn)煤系統。
二、籌劃空間分析
這一案例是我們稅務(wù)師事務(wù)所在咨詢(xún)項目中碰到的一個(gè)真實(shí)情況，在對相關(guān)情況進(jìn)行了解后我們進(jìn)行了籌劃分析。A公司取得首筆6000萬(wàn)元的轉讓收入后，在其2003年的年報中已經(jīng)披露確認了這一資產(chǎn)轉讓事項及其收入，會(huì )計處理上也已進(jìn)行了相關(guān)收入成本項目的配比，并相應正確履行了流轉稅和所得稅的納稅義務(wù)，因此并不存在涉稅風(fēng)險。同樣，由于納稅義務(wù)已經(jīng)形成并且已經(jīng)履行，因而對于相應的涉稅事項也就不存在納稅籌劃的空間。如果再試圖通過(guò)賬務(wù)上的更改來(lái)改變已經(jīng)形成的納稅義務(wù)，則不再屬于納稅籌劃的范疇，而是一種偷逃稅的違法行為。
目前，A公司在此項資產(chǎn)轉讓業(yè)務(wù)中還可進(jìn)行籌劃操作的是其中所涉及的土地增值稅。由于A(yíng)公司此次輸煤系統的轉讓是將輸煤系統所占用的土地、房屋以及上面的各類(lèi)機械整體轉讓給B公司，按照《土地增值稅暫行條例》的規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著(zhù)物所取得的收入應在計算扣除項目金額后對增值額繳納土地增值稅。因此，A公司轉讓輸煤系統獲得的7000萬(wàn)元應確認為土地增值稅的應稅收入。但是，由于A(yíng)公司在轉讓的同時(shí)相應獲得了5000萬(wàn)元的補償款收入，根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第五條的規定，土地增值稅的轉讓收入是指轉讓房地產(chǎn)的全部?jì)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。由于此筆5000萬(wàn)元的補償收入是由于A(yíng)公司轉讓輸煤系統而相應獲得的，應算作是轉讓房地產(chǎn)（土地、房屋及上面的附著(zhù)物）獲取的相關(guān)經(jīng)濟利益，因而也應一并計入土地轉讓收入計算繳納土地增值稅。經(jīng)過(guò)測算，A公司此項輸煤系統轉讓按照規定可以扣除的項目金額總計為3285萬(wàn)元，這樣，A公司此項轉讓收益增值額8715萬(wàn)元（7000＋5000－3285）將超過(guò)扣除項目金額的265%，適用于60%的稅率計征土地增值稅。A公司應納土地增值稅為：8715×60%－3285×35%=4079.25（萬(wàn)元），稅收負擔率為34%（4079.25÷12000）。
可見(jiàn)，由于A(yíng)公司獲取的5000萬(wàn)元補償收入并入了土地轉讓收益，造成土地增值額急劇加大，從而在超率累進(jìn)稅率的作用下，稅負增加很多。那么，從籌劃的角度考慮，如果能改變這筆5000萬(wàn)元補償款的性質(zhì)，使其不再與轉讓土地使用權相關(guān)，那么將可以降低整體增值率，適用較低的稅率，從而合理地達到減輕稅負的目的。
三、籌劃思路
鑒于以上A公司涉稅義務(wù)的履行情況及公司整體對外會(huì )計信息披露的要求，對于這筆轉讓補償收入可以通過(guò)以下兩種轉換方式進(jìn)行籌劃：
第一種思路，A公司與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬(wàn)元的煤廠(chǎng)附屬設施使用贊助合同，以此達到相同的目的。這種籌劃思路的可行性在于，由于對方新建煤廠(chǎng)離A公司的煤廠(chǎng)較近，而A公司煤廠(chǎng)長(cháng)期以來(lái)已經(jīng)在當地廠(chǎng)區周?chē)纬闪吮容^完善的、具有一定規模的職工生活附屬設施。對方在投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之后，完全可以通過(guò)簽訂這筆煤廠(chǎng)附屬設施使用合同來(lái)避免重復建設新的生活設施，而可以直接使用已有的這些設施。因此，對方也就應當具有簽訂這種合同的意愿。在合同具體條款上，煤廠(chǎng)可以與對方約定設施的使用年限，并約定違約責任。如果煤廠(chǎng)本身在原有的計劃安排中已經(jīng)想通過(guò)這種租賃自身生活設施給對方而賺取一定的營(yíng)業(yè)外收入，那么在合同金額的確定上，可以以雙方協(xié)商后的租賃費用加上原有的5000萬(wàn)元的轉讓費用作為此項附屬設施使用的總金額。這樣，A公司只需就這筆合同收入按服務(wù)業(yè)繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅及附加、在所得稅稅負不變的情況下，既可以保證合同雙方原有的經(jīng)濟利益和經(jīng)營(yíng)意向不受損失，同時(shí)達到節省稅款的目的。
第二種思路，A公司煤廠(chǎng)與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬(wàn)元的煤廠(chǎng)初期投產(chǎn)生產(chǎn)管理咨詢(xún)合同。由于對方剛開(kāi)始投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)煤廠(chǎng)，在生產(chǎn)運作、企業(yè)管理制度制定、生產(chǎn)人員培訓等各個(gè)方面都可以向具有成熟的煤廠(chǎng)生產(chǎn)管理運作經(jīng)驗的A公司咨詢(xún)，由此A公司完全可以通過(guò)這種煤廠(chǎng)管理咨詢(xún)合同的簽訂來(lái)達到將這筆5000萬(wàn)元收入轉變性質(zhì)的目的。同樣，如果煤廠(chǎng)確實(shí)已經(jīng)或打算向對方提供這種咨詢(xún)服務(wù)，那么也可以將協(xié)議后的費用與5000萬(wàn)元加總后確定一個(gè)最終的合同金額。這樣，亦可以達到相同的籌劃目的。
如果按照這兩種思路操作的話(huà)，A公司應繳納的土地增值稅為：（7000－3285）×50%－3285×15%=1364.75（萬(wàn)元），應繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加為：5000×5.5%=275（萬(wàn)元），總計稅款為1639.75萬(wàn)元，比籌劃前節省2439.5萬(wàn)元。
需要說(shuō)明的是，對任何一種納稅籌劃思路的提出，在進(jìn)行具體操作時(shí)都需要綜合考慮籌劃思路所涉及的相關(guān)方的利益變化，只有在利益各方經(jīng)過(guò)比較分析后予以認可和配合，籌劃操作思路才能轉變?yōu)楝F實(shí)可行的操作方案。
19．廣告宣傳方式也可以籌劃
現在，人們經(jīng)?？吹礁鞣N各樣的街頭廣告：高樓懸掛的橫幅、流動(dòng)的車(chē)廂廣告等等。在激烈競爭的市場(chǎng)經(jīng)濟中，企業(yè)對廣告宣傳越來(lái)越重視，通過(guò)有效的廣告宣傳開(kāi)拓新市場(chǎng)、鞏固已有市場(chǎng)和樹(shù)立良好的企業(yè)形象，成為企業(yè)發(fā)展的重要手段。企業(yè)在進(jìn)行廣告宣傳策劃時(shí)，應考慮所采用的廣告宣傳方式，因為不同的廣告形式會(huì )導致企業(yè)承擔不同的稅負。因此廣告宣傳策劃需要進(jìn)行必要的稅收籌劃，既達到宣傳效果，又節約稅收成本。
我國目前涉及企業(yè)廣告宣傳費用列支的稅收法規，主要集中在企業(yè)所得稅方面。根據有關(guān)規定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入2％（食品等少數幾個(gè)行業(yè)為8％）的，可據實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須同時(shí)符合3個(gè)條件：廣告是通過(guò)工商部門(mén)批準的專(zhuān)門(mén)機構制作的；已實(shí)際支付費用，并已取得相應發(fā)票；通過(guò)一定的媒體傳播。
除了通過(guò)媒體發(fā)布的廣告外，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過(guò)媒體的廣告性支出），不超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的，可據實(shí)扣除。以下根據稅法，結合企業(yè)的實(shí)際情況舉例分析。
自身宣傳與廣告公司宣傳的籌劃
企業(yè)在一些地方、某些情況下進(jìn)行企業(yè)、產(chǎn)品宣傳，在同等效果下，有時(shí)自身去操作比通過(guò)廣告公司操作費用要少些。比如企業(yè)擬在一縣城采取掛條幅方式來(lái)宣傳自己的新產(chǎn)品，企業(yè)可自身策劃來(lái)實(shí)施：先委托某一單位加工該條幅，再向當地工商等部門(mén)申報審批，之后懸掛條幅。假如此方案所需費用為10萬(wàn)元，如委托廣告公司則需費用12萬(wàn)元。單從費用上比較好像企業(yè)自身去操作比委托廣告公司要節約2萬(wàn)元。但根據稅法的相關(guān)規定，企業(yè)自身操作只能作為業(yè)務(wù)宣傳費在企業(yè)所得稅前列支；而通過(guò)廣告公司則可以按廣告費在企業(yè)所得稅前列支。因兩項費用稅前可扣除的比例不同，業(yè)務(wù)宣傳費可扣除的比例相對較低些，容易引起納稅調整。在此例中，如果該企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費預計要超支，則加上納稅調增的3.3萬(wàn)元，企業(yè)自身操作的成本相當于13.3萬(wàn)元，因此不如通過(guò)廣告公司來(lái)操作。
員工促銷(xiāo)與委托他人促銷(xiāo)的籌劃
企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品促銷(xiāo)時(shí)，可用本單位員工進(jìn)行促銷(xiāo)，也可以委托獨立的單位或個(gè)人進(jìn)行，具體選擇何種方式，應進(jìn)行籌劃。
比如某企業(yè)實(shí)行計稅工資制，計稅工資為人均800元?，F擬開(kāi)辟一新市場(chǎng)，除媒體廣告費和實(shí)物促銷(xiāo)品由企業(yè)提供外，還需安排30個(gè)人計劃用5個(gè)月的時(shí)間去促銷(xiāo)。如招聘員工則人均月工資需1200元，工資合計為180000元；如委托獨立的單位或個(gè)人促銷(xiāo)需支付促銷(xiāo)費用190000元。單從費用上看，好像招聘員工方式要節約10000元，但實(shí)際上招聘員工方式因支付的工資超過(guò)計稅工資要納稅調增60000元，而多繳企業(yè)所得稅19800元，與委托獨立的單位或個(gè)人促銷(xiāo)相比減少利潤9800元。對實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)來(lái)講，工資總額相對穩定，如招聘員工來(lái)促銷(xiāo)，則調增應納稅所得額的幾率更大，因此在選擇促銷(xiāo)方式時(shí)更要進(jìn)行籌劃。
20．用足用好虧損彌補政策
"虧損彌補"是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項重要稅收優(yōu)惠政策，有心的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對這項政策要盡量用足用好——"虧損彌補"是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項重要稅收優(yōu)惠政策。但是，有些外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對這項政策沒(méi)有用足用好。
有關(guān)政策規定；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構和場(chǎng)所發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但最長(cháng)不得超過(guò)五年。企業(yè)開(kāi)辦初期有虧損的，可以按照上述辦法逐年結轉彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開(kāi)始獲利年度。
由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況千差萬(wàn)別，盈虧大小難以預測，因而這項優(yōu)惠政策在操作中比較復雜。
例如，某合資企業(yè)八年間的盈虧狀況如下：
第一年虧60萬(wàn)元，第二年虧45萬(wàn)元，第三年虧25萬(wàn)元，第四年虧15萬(wàn)元，第五年盈25萬(wàn)元，第六年盈30萬(wàn)元，第七年盈35萬(wàn)元，第八年盈45萬(wàn)元。
則該企業(yè)第一年虧損的60萬(wàn)元，可以用后5年的利潤來(lái)彌補，但是后5年中，只有第五、六年盈利，兩年共實(shí)現利潤55萬(wàn)元，彌補第一年虧損后，仍有5萬(wàn)元未能彌補。第七年企業(yè)實(shí)現利潤35萬(wàn)元，這35萬(wàn)元不能再用以彌補第一年的虧損，而只能用來(lái)彌補第二年的虧損45萬(wàn)元，第七年的利潤彌補第二年的虧損后仍有10萬(wàn)元虧損彌補不了。但第八年的利潤45萬(wàn)元，只能用來(lái)彌補第三年的虧損25萬(wàn)元和第四年的虧損15萬(wàn)元，因為對第三、四年而言，第八年是它們的法定彌補期。彌補后還有5萬(wàn)元盈利，標志著(zhù)該企業(yè)在第八年才真正達到獲利年度。
21．外商投資企業(yè)再投資的稅收策劃
國家對外商進(jìn)行再投資給予退稅優(yōu)惠，對外商來(lái)說(shuō)使用不同時(shí)期的利潤進(jìn)行再投資及其投資方向的不同，都會(huì )影響所享受優(yōu)惠的多少——
改革開(kāi)放以來(lái)，國家對外商投資企業(yè)給予了許多稅收優(yōu)惠政策，如對新辦企業(yè)、出口創(chuàng )匯企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等給予定期減稅、免稅，以及再投資退稅等稅收優(yōu)惠措施。
再投資退稅是鼓勵外國投資者將從外商投資企業(yè)取得的利潤再投資于中國境內企業(yè)的一項稅收優(yōu)惠措施。按其投資方式的不同，獲得的退稅利益也有所不同，這就相應地帶來(lái)一定的稅收籌劃空間。
根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其細則的規定，外商進(jìn)行再投資并獲得退稅的優(yōu)惠處理辦法有以下兩種：
一是對外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開(kāi)辦其他新企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請，稅務(wù)機義批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款（不包括地方所得稅部分），國務(wù)院另有規定的，依另外的規定辦理；再投資不滿(mǎn)5年撤出的，應當繳回已退的稅款。
二是外國投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，以及外國投資者從海南經(jīng)濟特區內的企業(yè)獲得的利潤直接再投資于海南經(jīng)濟特區的基礎設施建設項目和農業(yè)開(kāi)發(fā)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年，經(jīng)投資者申請，稅務(wù)機關(guān)批準，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。
外國投資者直接再投資興辦、擴建的企業(yè)，自開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起3年內或在再投資資金投入使用后3年內，該企業(yè)未達到產(chǎn)品出口企業(yè)標準的，或者未被繼續確認為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應當繳回已退企業(yè)所得稅稅款的60％。
申請退稅額的計算公式如下：
退稅額＝再投資額/（1-原實(shí)際適用的企業(yè)所得稅稅率與地方所得稅稅率之和）×原實(shí)際適用的企業(yè)所得稅稅率×退稅率
從上述政策規定可以看出，以上兩種再投資項目中，后者顯然優(yōu)于前者，因為它可以100％退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。有條件的企業(yè)應選擇第二種方案。但第二種投資方案受企業(yè)類(lèi)型和地域限制較大，稅收籌劃的空間相對較小。
《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》還規定：“對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅?！比绻馍淘偻顿Y新開(kāi)辦企業(yè)符合以上規定，可享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，若再投資于原企業(yè)，則不能享受這一優(yōu)惠政策。因此，外國投資者在用從外商投資企業(yè)分得的利潤進(jìn)行投資決策時(shí)，應考慮是以增加注冊資本形式直接投資于原企業(yè)，還是開(kāi)辦新的企業(yè)。同時(shí)，由于投資地區不同，投資資金來(lái)源不同，進(jìn)行再投資所享受的退稅優(yōu)惠政策也不一樣，這也為稅收籌劃提供了可能性。
下面舉例加以說(shuō)明：
例1：某生產(chǎn)性中外合資企業(yè)，1995年初設立并生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)期為15年，當年獲利，中外雙方持股比例為6：4，外商投資者按規定分得稅后利潤如表1-1所示：
表1-1單位：萬(wàn)元
年度1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
獲利情況10 18 32 45 56 60 82
?。ㄆ髽I(yè)所得稅稅率為30％，地方所得稅稅率為3％，且對地方所得稅的優(yōu)惠減免稅規定與稅法規定的企業(yè)所得稅的減免稅相一致。）
2001年底，外商打算將其中100萬(wàn)元進(jìn)行再投資開(kāi)辦一個(gè)新項目，如何進(jìn)行稅收籌劃使投資方案最佳，有下列方案可供選擇：
〔方案一〕：用1995年一1998年分得的稅后利潤進(jìn)行投資。根據稅法規定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，將享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策。因而1995年和1996年可免繳企業(yè)所得稅，1997年和1998年屬于減半征收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為1.5％。同時(shí)，按稅法規定，用分得的免稅利潤再投資不享受退稅優(yōu)惠：所以，100萬(wàn)元再投資額中只有72萬(wàn)元（100-10-18）可以享受退稅優(yōu)惠，且退稅率適用40％。則：
退稅額＝72/〔1-（15％+1.5％）〕×15％×40％＝5.17（萬(wàn)元）
〔方案二〕：用1997年一1999年分得的利潤進(jìn)行投資。根據“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，1997年一1999年正處于減半征收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為1.5％，可以退還已納稅額的40％。則：
退稅額＝100/〔1-（15％十1.5％）〕×15％×40％＝7.19（萬(wàn)元）
〔方案二〕：用2000年一2001年分得的利潤進(jìn)行投資。根據稅收政策規定，2000年和2001年的所得應全額納稅，不享受任何稅收優(yōu)惠。則：
退稅額＝100/〔1-（30％十3％）〕×30％×40％＝17.91（萬(wàn)元）
比較上述方案，可以看出方案三最優(yōu)，其獲得的退稅額最多，可以大大節約稅收成本。
例2：某外商投資企業(yè)A于1990年在某市投資舉辦生產(chǎn)性投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期為25年，從1991年開(kāi)始獲利，該A企業(yè)按規定分得稅后利潤如表1-2所示：
表1-2單位：萬(wàn)元
年度1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997獲利情況100 120 150 200 220 250 300
?。ㄆ髽I(yè)所得稅稅率為30％，免征地方所得稅。）
1998年，A企業(yè)欲將分得利潤中的500萬(wàn)元支接再投資興辦B先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，可供選擇的稅收籌劃方案有以下三種：
〔方案一〕：用1991年一1994年分得的稅后利潤進(jìn)行投資。
〔方案二〕：用1993年一1995年分得的稅后利潤進(jìn)行投資。
〔方案三〕：用1996年一1997年分得的稅后利潤進(jìn)行投資。
根據稅法規定，外國投資者將從外商投資企業(yè)取得的利潤直接再投資興辦先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。對退稅額的計算方法同〔例1〕的規定，具體計算如下：
〔方案一〕：退稅額＝〔500-（100+120）〕/（1-15％）×15％×100％＝49.41（萬(wàn)元）
〔方案二1：退稅額＝500/（1-15％）×15％×100％＝88.24（萬(wàn)元）
〔方案三〕：退稅額＝500/（1-30％）×30％×100％＝214.29（萬(wàn)元）
比較上述計算結果，三種投資辦法中方案三為最優(yōu)。所以，外國投資者在選擇再投資方案時(shí)，應采用減免稅期滿(mǎn)后的利潤再投資比用減免稅期間的利潤再投資更優(yōu)越。
23．壞賬轉銷(xiāo)的納稅籌劃方法
壞賬，是企業(yè)無(wú)法收回的應收賬款，由于發(fā)生壞賬而遭受的損失稱(chēng)為壞賬損失。這些損失在損益表中通常列為管理費用，計入當期損益，直接影響企業(yè)所得稅額。壞賬轉銷(xiāo)籌劃的思路主要是如何掌握壞賬損失的處理方法。
稅法對處理壞賬損失的規定《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)？2000 84號）對壞賬損失的處理方法、壞賬準備金提取比例和壞賬的認定條件等進(jìn)行了規定。
壞賬處理方法包括直接轉銷(xiāo)法和備抵轉銷(xiāo)法兩種。直接轉銷(xiāo)法是指納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上按實(shí)際發(fā)生額據實(shí)扣除；備抵轉銷(xiāo)法是指納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，先提取壞賬準備金，在發(fā)生壞賬損失時(shí)沖減壞賬。如果實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過(guò)已提取的壞賬準備金，可在發(fā)生當期直接扣除。如果已核銷(xiāo)的壞賬收回時(shí)，應相應增加當期的應納稅所得額。
稅法對壞賬準備金提取比例有明確規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過(guò)年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應向購貨客戶(hù)或接受勞務(wù)的客戶(hù)收取的款項，包括代墊的運雜費。稅法同時(shí)規定，納稅人對非購銷(xiāo)活動(dòng)的應收債權以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款不得提取壞賬準備金；關(guān)聯(lián)方之間往來(lái)賬款也不得確認為壞賬。
兩種壞賬處理方法的比較納稅人采用直接轉銷(xiāo)法時(shí)，對日常核算中應收款項可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，才作為損失計入當期損益，同時(shí)沖銷(xiāo)應收款項。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是賬務(wù)處理簡(jiǎn)單、實(shí)用，其缺點(diǎn)是不符合權責發(fā)生制和收入與費用相互配比的會(huì )計原則。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時(shí)，才能將其確認為當期費用，導致各期收益不實(shí)；另外，在資產(chǎn)負債表上，應收賬款是按其賬面余額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財務(wù)狀況。
備抵轉銷(xiāo)法是采用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當期費用，同時(shí)建立壞賬準備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖銷(xiāo)已提的壞賬準備和相應的應收款項。采用這種方法，壞賬損失計入同一期間的損益，體現了配比原則的要求，避免了企業(yè)明盈實(shí)虧，在報表上列示應收款項凈額，使報表使用者能了解企業(yè)應收款項的可變現金額。
兩種方法對企業(yè)納稅有何影響呢？?jì)煞N方法的根本區別是在壞賬損失計入期間費用的時(shí)間不同，直接轉銷(xiāo)法只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉銷(xiāo)法在年末先將壞賬準備計提出來(lái)，增加當期費用，減少當年應納稅所得額，待壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，再沖減壞賬準備金。由此可見(jiàn)，采用備抵轉銷(xiāo)法可增加當期扣除項目，降低當期應納稅所得額。即使兩種方法計算出的應繳納所得稅數額是一致的，但備抵轉銷(xiāo)法將應納稅款滯后，等于享受到國家一筆無(wú)息貸款，增加了企業(yè)流動(dòng)資金。下面舉例說(shuō)明。
某內資企業(yè)2001年12月31日應收賬款借方余額為500 0萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準同意按5‰計提壞賬準備。2002年1月10日發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準同意核銷(xiāo)。2002年6月10日重新收到已確認的壞賬損失5萬(wàn)元。
如果采取直接轉銷(xiāo)法，2002年1月可以將10萬(wàn)元的壞賬損失計入管理費用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認的5萬(wàn)元壞賬損失時(shí)，應調增應納稅所得額5萬(wàn)元，因此采用直接轉銷(xiāo)法計入管理費用的只有5萬(wàn)元。而采用備抵轉銷(xiāo)法計入管理費用的就高達25萬(wàn)元。如果在其他條件不變的情況下，企業(yè)處理壞賬損失采用備抵轉銷(xiāo)法，較采用直接轉銷(xiāo)法在2001年度要減少應納稅所得額20萬(wàn)元，僅此一項就可少繳企業(yè)所得稅6 6萬(wàn)元。
綜上所述，企業(yè)會(huì )計人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準許的情況下，應該選擇壞賬損失備抵轉銷(xiāo)法，可以少繳企業(yè)所得稅，減輕企業(yè)負擔，增加企業(yè)流動(dòng)資金。特別是大中型企業(yè)，年末應收賬款在億元以上者，提起的壞賬準備金很多，進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。
以上籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現特殊情況，思路就會(huì )不同。比如，如果某企業(yè)2001年處于免稅期，有營(yíng)業(yè)利潤，應收賬款借方余額為3000萬(wàn)元，采取備抵轉銷(xiāo)法，可以計提壞賬準備金15萬(wàn)元。但因為其處于免稅期，對納稅情況不產(chǎn)生影響。200 2年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期，應納稅所得額為200萬(wàn)元，2002年發(fā)生壞賬損失10萬(wàn)元。因為該企業(yè)采取備抵轉銷(xiāo)法，壞賬損失1 0萬(wàn)元應用壞賬準備金沖減，應納稅所得額仍為200萬(wàn)元，應納稅66萬(wàn)元。如果該企業(yè)采取直接轉銷(xiāo)法，壞賬損失10萬(wàn)元可以直接進(jìn)入管理費用，減少10萬(wàn)元的應納稅所得額，則該企業(yè)2002年的應納稅所得額為190萬(wàn)元，應納稅62 7萬(wàn)元，比備抵轉銷(xiāo)法少3 3萬(wàn)元。因此，采取哪種方法，還要根據企業(yè)情況具體分析。
24．合理選擇結算方式 降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險
從本質(zhì)上看，委托代銷(xiāo)、分期收款銷(xiāo)售與直接收款銷(xiāo)售結算方式并無(wú)太大區別，它們最終都表現為貨物所有權的轉移和貨款的收取，只是結算的方式不同而已。但從稅收角度來(lái)看，不同的結算方式，將導致應稅收入的確認時(shí)間不同，納稅人繳納稅款的時(shí)間也不同。由于稅金繳納均為現金形式，企業(yè)如果能夠在取得現金后進(jìn)行稅金支出顯然是最好的選擇，這也可以減少財務(wù)風(fēng)險。所以，企業(yè)在銷(xiāo)售貨物時(shí)，應盡量朝這個(gè)方向努力。
案例美華公司以生產(chǎn)化妝品為主，以一個(gè)月為一個(gè)納稅期限。預計5月28日銷(xiāo)售化妝品10000盒給永安商場(chǎng)，不含稅單價(jià)為每盒100元，單位銷(xiāo)售成本為40元。預計銷(xiāo)售費用為50000元。增值稅稅率為17%，消費稅稅率為30%，所得稅稅率為33%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%.假設美華公司與永安商場(chǎng)均為增值稅一般納稅人，所有購銷(xiāo)業(yè)務(wù)均開(kāi)具或收取增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在選擇銷(xiāo)售結算方式時(shí)，美華公司有以下幾種方案。
方案一：直接收款銷(xiāo)售結算。
《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第33條第一款規定：“采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據，并將提貨單交給買(mǎi)方的當天?！?/p>
在5月28日，無(wú)論是否收到貨款，美華公司都應該確認收入，計算繳納增值稅、消費稅和所得稅。
全部銷(xiāo)售收入金額1000000（元）；
應納增值稅170000（元）；
應納消費稅300000（元）；
應納城市維護建設稅32900（元）；
應納教育費附加14100（元）；
應納所得稅66990（元）；
應納稅金和附加合計＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；
稅后凈收益＝203000－66990＝136010（元）。
應納稅金和附加合計＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；
稅后凈收益＝203000－66990＝136010（元）。
此方案優(yōu)點(diǎn)是可以在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)及時(shí)收到貨款，能夠保證企業(yè)在取得現金后再支出稅金。
方案二：分期收款銷(xiāo)售結算。
若預計5月28日無(wú)法及時(shí)取得貨款，可以采取分期收款銷(xiāo)售結算方式。假設將上述貨款平均分成4個(gè)月收取，每個(gè)月收取250000元，合同約定分別在6、7、8、9月10日收取貨款。銷(xiāo)售費用50000元在6月份發(fā)生。
《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第33條第3款規定：“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為按合同約定的收款日期的當天?！?/p>
5月28日發(fā)出貨物時(shí)，無(wú)需確認收入計算納稅。
6月10日，應收到貨款250000元，當日無(wú)論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。
應納增值稅42500（元）；
應納消費稅75000（元）；
應納城市維護建設稅8225（元）；
應納教育費附加3525（元）；
應納所得稅＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33%＝4372.5（元）；
應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；
稅后凈收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。
7月10日，應收到貨款250000元，當日無(wú)論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。
應納增值稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加與6月份相同，分別為42500元、75000元、8225元和3525元。但在計算應納稅所得額時(shí)，因銷(xiāo)售費用已經(jīng)在6月份扣除，所以7月～9月份不再扣除銷(xiāo)售費用。
應納所得稅額＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33%＝63250×33%＝20872.5（元）；
應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；
稅后凈收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。
8、9月份應納稅金及稅后凈收益與7月份相同。
4個(gè)月稅金及附加合計＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；
4個(gè)月稅后凈收益合計＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。
此方案雖然不能減少稅款總額，也沒(méi)有增加稅后凈收益總額，但可以延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，可以減輕企業(yè)流動(dòng)資金壓力。
方案三：委托代銷(xiāo)結算。
若美華公司于5月28日，將化妝品委托永安商場(chǎng)代銷(xiāo)，合同約定永安商場(chǎng)以單價(jià)100元銷(xiāo)售，每銷(xiāo)售一盒化妝品可提取4元作為手續費（商場(chǎng)在交付銷(xiāo)售清單時(shí)開(kāi)具普通發(fā)票給美華公司）。美華公司5月份的銷(xiāo)售費用則減少為10000元。美華公司于7月20日收到永安商場(chǎng)的代銷(xiāo)清單，上列已銷(xiāo)售數量為8000盒，不含稅價(jià)款為800000元。永安商場(chǎng)扣除手續費后，將余款通過(guò)銀行支付給美華公司。
《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第33條第5款規定：“委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當天?！?/p>
?、?月28日，由于尚未收到銷(xiāo)售清單，所以無(wú)需確認該筆業(yè)務(wù)收入，也不需要計算繳納相關(guān)稅金，但5月份發(fā)生的銷(xiāo)售費用10000元，可以在計算5月份的應納稅所得額時(shí)扣除。
?、?月20日，確認收入計算納稅應稅收入800000（元）；
應納增值稅136000（元）；
應納消費稅240000（元）；
應納城市維護建設稅26320（元）；
應納教育費附加11280（元）；
代銷(xiāo)手續費32000（元）；
應納所得稅＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33%＝170400×33%＝56232（元）；
應納稅金和附加合計＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；
該業(yè)務(wù)稅后凈收益＝170400－56232－10000＝104168（元）。
此方案的優(yōu)點(diǎn)是可以保證稅金在收到貨款后支付。
結論1.若預期在商品發(fā)出時(shí)，可以直接收到貨款，則選擇直接收款方式較好；若商品緊俏，則選擇預收貨款銷(xiāo)售方式更好，可以提前獲得一筆流動(dòng)資金又無(wú)需納稅。
2.若預期在發(fā)出商品時(shí)無(wú)法及時(shí)收到貨款，如果采取直接收款方式，則會(huì )出現現金凈流出，表現為企業(yè)賬面利潤不斷增加的同時(shí)，流動(dòng)資金卻嚴重不足，企業(yè)為了維持生產(chǎn)可以向銀行貸款解決資金問(wèn)題，但又需要承擔銀行利息，加上尚未收到的貨款還存在壞賬風(fēng)險，所以，財務(wù)風(fēng)險大大增加。此時(shí)宜選擇分期收款或賒銷(xiāo)結算方式，一方面可以減輕銷(xiāo)售方的財務(wù)風(fēng)險，另一方面也可以減輕購買(mǎi)方的付款壓力。
3.自營(yíng)銷(xiāo)售與委托代銷(xiāo)相比，委托代銷(xiāo)可以減少銷(xiāo)售費用總額，還可以推遲收入實(shí)現時(shí)間。但同時(shí)可能使納稅人對受托方產(chǎn)生依賴(lài)性，一旦受托方出現問(wèn)題，可能給納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)很大危害
25．進(jìn)口商品時(shí)的增值稅節稅策略
進(jìn)出品商品出入國境時(shí)，除交納關(guān)稅外，依照稅法規定，還應按其商品的流轉額（或增值額）交納相應的增值稅。這部分稅款由進(jìn)出口口岸海關(guān)代稅務(wù)機關(guān)征收。由于增值稅的稅率高達１７％，在企業(yè)的利潤核算中有著(zhù)重要的影響。增值稅作為一種價(jià)外稅的流轉稅，其稅收負擔的大小，直接體現于商品的市場(chǎng)標價(jià)。所以在激烈的國際國內市場(chǎng)競爭中，這種稅收負擔很大程度上決定了商品的競爭力和市場(chǎng)占有度，進(jìn)而制約企業(yè)的盈利水平。因此說(shuō)進(jìn)口商品的能否進(jìn)行節稅策劃及如何進(jìn)行有效的節稅策劃，對經(jīng)理人來(lái)說(shuō)具有重大的現實(shí)意義。
對于出口商品按照國際慣例，我國實(shí)行出口退稅。對于進(jìn)口商品，在征收關(guān)稅之外，同國內商品一樣，按照相應的稅率和納稅環(huán)節進(jìn)行納稅。下面本節將主要就商品的進(jìn)口增值稅負擔進(jìn)行節稅策劃。
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內銷(xiāo)售貨物，或者提供加工、修理修配、勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位與個(gè)人為增值稅的納稅義務(wù)人，應當依照本條例繳納增值稅。這條規定表明，只要進(jìn)口商品，就負有繳納增值的納稅義務(wù)；或者說(shuō)只要存在進(jìn)口流轉額，就有增值稅的納稅義務(wù)。我們知道商品的稅收負擔主要是由稅率體現的，因此說(shuō)，進(jìn)口商品的增值稅節稅策劃，主要就得在稅率選擇上動(dòng)腦筋，而高低不同的稅率又是與不同的課稅對象相對應的，并且也因納稅人的不同而有所差異。所以對于進(jìn)口環(huán)節所負擔增值稅而言，要想達到節稅的效果，其重要的一點(diǎn)就是能否選擇優(yōu)惠稅率，或者說(shuō)是選擇具有優(yōu)惠稅率的貨物進(jìn)口。根據稅法規定，部分進(jìn)口商品在報關(guān)進(jìn)口時(shí)可享受低稅率和免稅（即零稅率）的優(yōu)惠待遇。因此這些商品在一定程度上就為我們提供了節稅的選擇空間。下面我們將稅法中的享有優(yōu)惠稅率的商品加以歸類(lèi)。
《增值稅暫行條例》第二條：納稅人銷(xiāo)售或進(jìn)口下列貨物，稅率為１３％：
?。保Z食、食用植物油（注：糧食是指各種原糧、成品糧的總稱(chēng)）；
?。玻詠?lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣
?。常畧D書(shū)、報紙、雜志；
?。矗暳?、化肥、農藥、農機、農膜、農用些油機；
?。担畤鴦?wù)院規定的其它貨物。
《增值稅暫行條例》第十六條規定下列項目免征增值稅：
?。保r業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農業(yè)產(chǎn)品（注：系指農業(yè)初級品）；
?。玻茉兴幤放c用具；
?。常排f圖書(shū)（注：指向社會(huì )收購的古書(shū)和舊書(shū)）；
?。矗鈬?、國組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設備；
?。担苯佑糜诳茖W(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器和設備；
?。叮畞?lái)料加工、來(lái)件加工裝配和補償貿易所需的進(jìn)口設備；
?。罚埣踩耸褂玫募僦?、輪椅、矯型器等；
?。福N(xiāo)售的自己使用過(guò)的物品（注：系指游艇、摩托車(chē)、汽車(chē)等應胚消費稅以外的貨物）。
同時(shí)，由于我國出于經(jīng)濟發(fā)展和對外政策的需要，除對上述進(jìn)口商品減免稅外，對于一些特殊地區和行業(yè)、單位、個(gè)人的進(jìn)口商品實(shí)行減免關(guān)稅和增值稅。如經(jīng)濟特區、保稅區及三資企業(yè)和僑胞、臺胞等等。這些具體規定，在這里不再講述。
在這里只談一下從事免稅品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的公司單位的增值稅交納情況：
?。ǎ保┙?jīng)國務(wù)院或國務(wù)院授權機關(guān)批準從事免稅品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)公司，對其所屬免稅品商店批發(fā)、調撥進(jìn)口免稅的貨物，暫不征收增值稅。
?。ǎ玻┟麊畏秶鷥鹊拿舛惼方?jīng)營(yíng)單位及所屬免稅品商店零售的進(jìn)口免稅品，按照實(shí)現的銷(xiāo)售額，暫以６％的征收率征收增值稅。
?。ǎ常┥鲜鰧?zhuān)業(yè)公司、免稅品商店批發(fā)、調撥或零售非進(jìn)口免稅貨物及屬于名單范圍內的免稅品銷(xiāo)售單位，則按《增值稅暫行條例》征稅。
從某種角度來(lái)說(shuō)，這些公司就為我們提供了節稅的機會(huì )和舞臺。為什么這樣說(shuō)呢?假如你作為一個(gè)進(jìn)口商，你很想進(jìn)口一批緊俏商品，可又無(wú)法享受優(yōu)惠稅率的好處。但是如果你能與上述享有減免稅特權的單位和公司掛上鉤，而你作為實(shí)際的出資人，劃出一筆貸款"拆借"給上述公司，通過(guò)上述專(zhuān)業(yè)公司免稅購進(jìn)你急欲進(jìn)口的商品，專(zhuān)業(yè)公司再加以折扣的方式賣(mài)給您，這樣您就避免了商額的進(jìn)口增值稅負，至少小于１７％。同時(shí)專(zhuān)業(yè)公司也因利息支出和折扣而少交了所得稅（稅前扣除利息）。從另一個(gè)方面講，你做為一個(gè)普通的消費者，由于正確合理地選擇了自己的消費場(chǎng)所，在無(wú)形中就少負擔進(jìn)口商品入境后的在市場(chǎng)上所應負擔的關(guān)稅及增值稅，因為增值稅屬于間接稅，即稅收負擔可以通過(guò)價(jià)格直接轉移到消費者身上的稅種。
27．利用出口企業(yè)稅收優(yōu)惠政策籌劃
按照規定，外國投資者按照上述規定申請退稅時(shí)，應當向稅務(wù)機關(guān)提供能夠確認其用于再投資的利潤所屬年度的證明，載明其再投資金額、再投資期限的增資或者出資證明，有關(guān)部門(mén)出具的確認舉辦、擴建的企業(yè)為產(chǎn)品出口企業(yè)的證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后辦理退稅。
[案例]
中德合資肯德勒機電公司1995年、1996年、1997年分別從其投資的產(chǎn)品出口企業(yè)——上海東啟機械制造公司獲得利潤300萬(wàn)元、400萬(wàn)元和500萬(wàn)元，上海東啟機械制造公司企業(yè)所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為3％。1999年9月該外商將其中的1000萬(wàn)元再投資舉辦一個(gè)新的產(chǎn)品出口企業(yè)——揚州東發(fā)電子公司，則按規定可退回企業(yè)所得稅稅款為：
退稅額＝1000／（1－19％）×15％＝192.93萬(wàn)元
假如新的產(chǎn)品出口企業(yè)即揚州東發(fā)電子公司1999年初開(kāi)始營(yíng)業(yè)，到1999年9月仍未達到產(chǎn)品出口企業(yè)標準的，該外商于1999年7月申請辦理再投資退稅。則稅務(wù)機關(guān)按照規定向該外商退稅73.172萬(wàn)元（192.93×40％）；1999年12月該企業(yè)經(jīng)考核達到產(chǎn)品出口企業(yè)標準，該外商向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，則稅務(wù)機關(guān)按照規定向該外商補退其余的60％，即109.759萬(wàn)元（192.93×60％）
28．拖欠工資變借款可助企業(yè)渡難關(guān)
不久前，中央電視臺播放的一個(gè)電視劇里有這么一件事：文博廠(chǎng)因資金周轉困難，暫時(shí)無(wú)力支付職工工資，企業(yè)陷入生死存亡的困境，主人公孫文慧忍辱負重、想方設法解救了企業(yè)。孫文慧采取的一個(gè)辦法就是以企業(yè)的資產(chǎn)做擔保，與職工簽訂借款擔保協(xié)議，把所欠職工的工資變?yōu)橄蚵毠そ杩?，渡過(guò)了難關(guān)。在現實(shí)中，大大小小的企業(yè)在短期內資金周轉困難，拖欠職工工資的情況很普遍。廠(chǎng)長(cháng)經(jīng)理們是否知道，拖欠工資處理不當，企業(yè)可能付出沉重的代價(jià)。那么，孫文慧采取的辦法是否可行？在稅收上具體有什么好處？
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三章明確規定，一般情況下企業(yè)允許在所得稅前扣除的工資薪金支出，必須是在規定的計稅工資限額內實(shí)際發(fā)放的工資薪金支出。
例如，某公司2000年度提取職工工資150萬(wàn)元，計稅工資限額也是150萬(wàn)元，當年因財務(wù)困難只發(fā)了50萬(wàn)元，余下的100萬(wàn)元在2001年3月全部發(fā)放。由于前面說(shuō)過(guò)，如果發(fā)放數低于計稅工資限額，則稅前列支的工資額只能以實(shí)際發(fā)放數為依據，如果超過(guò)，則只能以計稅工資為基數。那么在2000年度，企業(yè)能在稅前扣除的工資只有50萬(wàn)元，因此，企業(yè)將多繳企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。
計稅工資實(shí)行限額主要是防止企業(yè)虛列職工工資逃稅而作出的比較嚴格的限制。但是，對一些資金周轉暫時(shí)困難的企業(yè)來(lái)說(shuō)這種辦法是雪上加霜。以緩發(fā)職工工資的方法緩解財務(wù)危機，會(huì )增加稅收成本。
那么企業(yè)真的遇到這一問(wèn)題，該怎么辦呢？無(wú)非是改變融資渠道，降低成本，比如可向銀行貸款，如貸款不易，還有一個(gè)方法那就是學(xué)孫文慧救文博廠(chǎng)的方法：取得職工的支持，把確實(shí)要支付給職工的工資，轉化為向職工的借款。處理方法是一方面辦理職工領(lǐng)取工資的手續，并代扣個(gè)人所得稅，另一方面要與職工簽訂借款協(xié)議，把未發(fā)工資轉變?yōu)榻杩?。為打消職工的疑慮，也可以學(xué)孫文慧那樣以企業(yè)的資產(chǎn)做擔保，與職工簽訂借款擔保協(xié)議，這樣更能保護職工的權益，職工也更容易接受。用這種方法的好處有：把拖欠工資變?yōu)橐寻l(fā)放工資，則在計稅工資標準以?xún)鹊牟糠挚梢远惽翱鄢?。如上例中，該企業(yè)可以稅前列支150萬(wàn)元工資，避免多繳納33萬(wàn)元企業(yè)所得稅；日后支付職工的借款利息在規定的范圍內還可以在稅前列支，融資成本也會(huì )大為降低。
這里要提醒企業(yè)的是，采用向職工借款的方法針對的是確實(shí)要支付給職工的工資，不能借用此方法虛列職工工資，簽訂虛假的向職工借款的協(xié)議進(jìn)行偷稅。否則的話(huà)，不僅稅務(wù)局不同意，企業(yè)的職工也不會(huì )答應，企業(yè)還將會(huì )為此付出昂貴的代價(jià)
29．財產(chǎn)轉移的營(yíng)業(yè)稅避稅籌劃
瑞昌市有兩家中外合資企業(yè)，分別為“何興房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)‘何興公司’）”、“華興商貿公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)‘華興公司’）”。兩企業(yè)中方及外方均為同一出資人，兩企業(yè)中外方出資比例均為2：8.何興公司注冊資本8000萬(wàn)元，華興公司注冊資本40000萬(wàn)元。何興公司主要從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)，華興公司主要經(jīng)營(yíng)商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂(lè )業(yè)等。
為適應經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要，華興公司于2000年8月，投資興建一幢綜合大樓。由于華興公司沒(méi)有建房資質(zhì)，并以何興公司的名義投資興建。由華興公司將所需資金轉至何興公司銀行賬戶(hù)，兩公司均作“往來(lái)”賬處理。至2001年11月份，大廈已建成且裝修完畢，并于當月辦理竣工決算手續。
這里，由于何興公司自己沒(méi)有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安裝業(yè)營(yíng)業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，何興公司根據建筑安裝業(yè)發(fā)票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程竣工日止，何興公司“在建工程——華興大廈”總金額達20.5億元。
[存在問(wèn)題]
目前，何興公司需要將在建工程轉至華興公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：
何興公司和華興公司是兩個(gè)獨立的企業(yè)法人，華興大廈的財產(chǎn)所有權歸屬于何興公司，如果要轉移至華興公司名下，需要按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納一道5％的營(yíng)業(yè)稅。按當地規定的成本利潤率10％計算：
應納營(yíng)業(yè)稅＝20.5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1.19（億元）
[籌劃分析]
這是筆者在瑞昌市授課時(shí)，該公司財務(wù)人員向筆者反映的真實(shí)情況。
現在，讓我們一起來(lái)分析一下何興公司和華興公司的上述業(yè)務(wù)。
如果，華興公司委托何興公司代建房，那么何興公司就無(wú)需繳納1.19億元的營(yíng)業(yè)稅，而只需按照手續費收入繳納營(yíng)業(yè)稅即可。
根據現行稅法的有關(guān)規定，房屋開(kāi)發(fā)公司承辦國家機關(guān)、企事業(yè)單位的統建房，如委托建房單位能提供土地使用權證書(shū)和有關(guān)部門(mén)的建設項目批準書(shū)以及基建計劃，且房屋開(kāi)發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時(shí)符合“其他代理服務(wù)”條件的，對房屋開(kāi)發(fā)公司取得的手續費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營(yíng)業(yè)稅，否則，應全額按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”計征營(yíng)業(yè)稅。其中所說(shuō)的“其他代理業(yè)務(wù)”是指受托方與委托方實(shí)行全額結算（原票轉交），只向委托方收取手續費的業(yè)務(wù)。
[籌劃思路]
華興公司應當于2000年8月份與何興公司簽訂一份“委托代建”合同，然后由華興公司直接將工程款支付給施工單位，施工單位將發(fā)票直接開(kāi)給華興公司，由何興公司將發(fā)票轉交給華興公司。華興公司據此作“在建工程”入賬即可。
可是，筆者在得知這一消息時(shí)，已是2001年12月中旬?，F在還可以進(jìn)行籌劃嗎？回答是肯定的。
[操作方法]
國稅發(fā)[1993]149號文件規定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。但轉讓該項股權，應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。根據這一規定，如果何興公司以該項不動(dòng)產(chǎn)對華興公司進(jìn)行股權投資，則無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。更何況，何興公司與華興公司的投資者均為同一出資人，根本無(wú)需進(jìn)行股權轉讓。這樣，何興公司就可免除1.19億元的營(yíng)業(yè)稅。
何興公司只需與華興公司簽訂一份投資合同，并作如下賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資——華興公司2050000000貸：固定資產(chǎn)——華興大廈2050000000
以不動(dòng)產(chǎn)投資的納稅籌劃在實(shí)際操作中切實(shí)可行，納稅人應當運用這一政策精心籌劃，以降低稅負。站在完善稅收政策的角度，筆者認為這一政策有失公允，亟需修改和完善。
[特別提示]
筆者認為，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，其繳納“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅的納稅環(huán)節不應規定為股權轉讓時(shí)，而應確定為不動(dòng)產(chǎn)所有權轉讓時(shí)。其理由如下：
第一，與“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅稅目的規定不符。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第四條規定，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉讓不動(dòng)產(chǎn)所有權的行為。按照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》的規定，房地產(chǎn)轉讓?zhuān)侵阜康禺a(chǎn)權利人通過(guò)買(mǎi)賣(mài)、贈與或者其他合法方式（如對外投資）將其房地產(chǎn)轉移給他人的行為。房地產(chǎn)轉讓?zhuān)瑧斒紫群炗啎?shū)面合同，然后到房地產(chǎn)管理部門(mén)辦理房產(chǎn)權屬變更手續。房地產(chǎn)轉讓時(shí)，房屋的所有權同時(shí)轉讓。由此可見(jiàn)，單位以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)的所有權換取被投資企業(yè)的股權，投資方可以按照其在被投資企業(yè)所占的股份享有權益或承擔責任。投資后，被投資方享有房產(chǎn)的所有權，即享有該房產(chǎn)占有、使用、收益和處分的四項權利。從財務(wù)處理的角度來(lái)看，投資后，投資方賬面的不動(dòng)產(chǎn)即“消失”，而由被投資方按照“接受投資的固定資產(chǎn)”的計價(jià)原則確認該項固定資產(chǎn)，并可按規定提取折舊。由此可以得到結論，單位以不動(dòng)產(chǎn)對外投資是有償（獲得股權，可以享有被投資方利潤分配）轉讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，應在不動(dòng)產(chǎn)轉讓時(shí)按照評估價(jià)計征營(yíng)業(yè)稅。
第二，與捐贈不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅的規定不符。
國稅發(fā)[1993]149號文件規定，單位以不動(dòng)產(chǎn)對外捐贈，應視同銷(xiāo)售征收營(yíng)業(yè)稅。
以不動(dòng)產(chǎn)對外投資和以不動(dòng)產(chǎn)對外捐贈，都是有償或視同有償轉讓不動(dòng)產(chǎn)所有權的行為，對后者征收營(yíng)業(yè)稅，而前者不征，有失公允。
第三，與房產(chǎn)投資征收契稅的規定不符。
契稅法[財農稅字（1991）38號]規定，以房產(chǎn)作價(jià)投資或作股權轉讓的行為，應視同房屋買(mǎi)賣(mài)，由產(chǎn)權承受方繳納契稅。納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門(mén)、房產(chǎn)管理部門(mén)辦理有關(guān)土地、房屋的權屬變更登記手續。
由此可見(jiàn)，以房產(chǎn)作價(jià)投資應視同房屋買(mǎi)賣(mài)征收契稅，卻不視同房屋銷(xiāo)售征收營(yíng)業(yè)稅。
對同一性質(zhì)的房產(chǎn)交易作出不同的稅收規定，不符合情理。
第四，與房產(chǎn)投資征收企業(yè)所得稅的規定不符。
國稅發(fā)（2000）118號文件規定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時(shí)將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并接規定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。以不動(dòng)產(chǎn)對外投資，在投資環(huán)節“視同銷(xiāo)售”，征收企業(yè)所得稅，卻不“視同銷(xiāo)售”征收營(yíng)業(yè)稅，同是國家稅務(wù)總局文件，兩者自相矛盾。
第五，對股權轉讓收入征收營(yíng)業(yè)稅在操作上難以到位。
首先，按照現行稅法的規定，除金融部門(mén)轉讓股票（金融商品）征收營(yíng)業(yè)稅外，其他股權轉讓均不征收營(yíng)業(yè)稅。對不動(dòng)產(chǎn)投資換取的股權在轉讓時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，沒(méi)有相應的稅目，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍；其次，企業(yè)享有的股權由于共同承擔風(fēng)險，可能會(huì )由于被投資方企業(yè)的虧損而逐漸減少，甚至得不到被投資方的清算分配。股權轉讓價(jià)格高于、等于、低于房產(chǎn)投資時(shí)的評估價(jià)或者為零的情況均會(huì )存在，在股權轉讓環(huán)節征收營(yíng)業(yè)稅會(huì )導致稅收流失；再次，股權轉讓的時(shí)間具有不確定性，企業(yè)如果長(cháng)期持有股權不轉讓?zhuān)瑢е聽(tīng)I業(yè)稅無(wú)法征收。
在該政策尚未調整之前，納稅人可運用這一政策進(jìn)行籌劃
30．酒業(yè)公司自行加工消費稅籌劃
由于酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)自制應稅消費品和委托加工應稅消費品在用于連續生產(chǎn)應稅消費品時(shí)，稅法規定的征免稅項目不同，因此對于酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，很有必要對委托加工和自制應稅消費品的經(jīng)營(yíng)方式進(jìn)行稅收籌劃，以便節約稅收成本，增強企業(yè)在市場(chǎng)中的競爭能力。下面舉例說(shuō)明：
第一種方案：委托方和受托方均為增值稅一般納稅人，雙方已按規定簽訂了委托加工合同。合同上注明：委托方提供原材料大米50萬(wàn)公斤，金額為40萬(wàn)元，加工成糧食白酒30萬(wàn)公斤，用于企業(yè)連續生產(chǎn)高檔瓶裝白酒；同時(shí)，委托方支付受托方加工費8萬(wàn)元，增值稅1.36萬(wàn)元，運輸費1.5萬(wàn)元，運費發(fā)票由運輸單位開(kāi)具普通發(fā)票，并直接交給委托方。假設受托方?jīng)]有同類(lèi)白酒的銷(xiāo)售價(jià)格，那么，委托方這批加工的應稅消費品的生產(chǎn)成本該是多少呢？
根據財政部、國家稅務(wù)總局財稅字[2001]84號文第五條規定：自2001年5月1日起，停止執行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。2001年5月1日以前購進(jìn)的已稅酒及酒精，已納消費稅稅款沒(méi)有抵扣完的一律停止抵扣。所以，新威公司委托加工的這批白酒在領(lǐng)用時(shí)不得抵扣當期應納的消費稅，應在收回產(chǎn)品時(shí)直接記入當期生產(chǎn)成本。又根據《消費稅暫行條例》第一條和第四條之規定，委托加工應稅消費品的單位和個(gè)人，應依法繳納消費稅，委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。
所以：
1.受托方應代收代繳的消費稅=[40萬(wàn)元+8萬(wàn)元+（1.5萬(wàn)元－1.5萬(wàn)元×7%）]÷（1－25%）×25%+30萬(wàn)公斤×2×0.5元/斤=46.465萬(wàn)元。
2.委托加工白酒的生產(chǎn)成本=40萬(wàn)元+8萬(wàn)元+（1……5－1.5萬(wàn)元×7%）+46.465萬(wàn)元=95.86萬(wàn)元。
第二種方案：新威酒業(yè)有限責任公司2004年3月10日，把購進(jìn)的原材料大米30萬(wàn)公斤，金額為40萬(wàn)元，加工成糧食白酒30萬(wàn)公斤，用于企業(yè)連續生產(chǎn)高檔瓶裝白酒。該公司不委托其他企業(yè)加工，由本公司自己生產(chǎn)加工成散裝白酒。假設新威公司支付工人工資等其他費用和委托加工一樣，也是9.395萬(wàn)元（8萬(wàn)元+1.5萬(wàn)元－1.5萬(wàn)元×7%）。那么，這批自己加工的應稅消費品的生產(chǎn)成本該是多少呢？
根據《消費稅暫行條例》第四條和《消費稅暫行條例實(shí)施細則》第六條之規定，納稅人用于連續生產(chǎn)應稅消費品的，不納消費稅；用于其他方面的，應依法繳納消費稅。因此，該公司自己加工生產(chǎn)的這批糧食白酒無(wú)需繳納消費稅。那么這批自己加工生產(chǎn)的糧食白酒的生產(chǎn)成本為49.395萬(wàn)元，即40萬(wàn)元+9.395萬(wàn)元。
從以上兩種方案分析、計算可以得出，第二種方案比第一種方案節約生產(chǎn)成本46.465萬(wàn)元（95.86萬(wàn)元－49.395萬(wàn)元）。節約的生產(chǎn)成本正好等于第一種方案繳納的消費稅46.465萬(wàn)元。也就是說(shuō)，第二種方案比第一種方案少繳消費稅46.465萬(wàn)元。但這里需要說(shuō)明的是，如果企業(yè)把委托加工的糧食白酒收回后，直接用于對外銷(xiāo)售，而不用于連續生產(chǎn)應稅消費品，那么，根據《消費稅暫行條例實(shí)施細則》第七條之規定，委托加工應稅消費品直接用于出售的，不再繳納消費稅。
在這種情況下，委托加工應稅消費品的生產(chǎn)成本和自制應稅消費品的生產(chǎn)成本基本上是一樣的，就無(wú)需進(jìn)行稅收籌劃。如果企業(yè)把委托加工的或外購的糧食白酒用于企業(yè)連續生產(chǎn)應稅消費品，在這種情況下，這批糧食白酒就要繳納兩道消費稅，第一道是在委托加工或生產(chǎn)環(huán)節；第二道是在企業(yè)委托加工收回后再加工，或購進(jìn)后用于加工生產(chǎn)，然后再銷(xiāo)售時(shí)。顯然，自制的白酒比委托加工和購進(jìn)的白酒生產(chǎn)成本少得多。由此可見(jiàn)，自制白酒比委托加工和購進(jìn)白酒更劃算。
31．利用分次申報納稅的避稅籌劃
個(gè)人所得稅對納稅義務(wù)人取得的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、偶然所得和其他所得等七項所得，都是明確應諒按次計算征稅的。由于扣除費用依據每次應納稅所得額的大小，分別規定了定額和定率兩種標準，從維護納稅義務(wù)人的合法利益的角度看，準確劃分“次”，變得十分重要。
對于只有一次性收入的勞務(wù)報酬，以取得該項收入為一次。例如，接受客戶(hù)委托從事設計裝橫，完成后取得的收入為一次。屬于同一事項連續取得勞務(wù)報酬的，以一個(gè)月內取得的收入為一次。同一作品再版取得的所得，應視為另一次稿酬所得計征個(gè)人所得稅。同一作品先在報刊上連載，然后再出版；或先出版，再在報刊上連載的，應視為兩次稿酬所得繳稅。即連載作為一次，出版作為另一次。財產(chǎn)租賃所得，以一個(gè)月內取得的收入為一次。
例：某人在一段時(shí)期內為某單位提供相同的勞務(wù)服務(wù)，該單位或一季，或半年，或一年一次付給該人勞務(wù)報酬。這樣取得的勞務(wù)報酬，雖然是一次取得，但不能按一次申報繳納個(gè)人所得稅。
假設該單位年底一次付給該人一年的咨詢(xún)服務(wù)費6萬(wàn)元。如果該人按一次申報納稅的話(huà)，其應納稅所得額如下：
應納稅所得額＝60000－60000×20％＝48000（元）
屬于勞務(wù)報酬一次收入畸高，應按應納稅額加征五成，應納稅額如下：
應納稅額＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）
如果該人以每個(gè)月的平均收入5000元分別申報納稅的話(huà)，其每月應納稅額和全年應納稅額如下：
每月應納稅額＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）
全年應納稅額＝800×12＝9600（元）
14400－9600＝4800（元）
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