文/梧桐曉編
A公司申報主板IPO。報告期內，A公司的研發(fā)投入遠高于研發(fā)費用金額。讓公司及保薦機構解釋這一異常情形的合理性成為審核中心意見(jiàn)落實(shí)函的三大問(wèn)題之一。公司為解釋此情形的合理性，列舉了有同類(lèi)情形的8家上市公司作為佐證。
回復：
一、發(fā)行人說(shuō)明
（一）形成產(chǎn)品最終對外銷(xiāo)售的研發(fā)投入遠高于研發(fā)費用金額的合理性
1、發(fā)行人研發(fā)投入遠高于研發(fā)費用金額的合理性
公司的研發(fā)工作主要是緊密?chē)@蒸壓加氣混凝土裝備開(kāi)展的，根據目標客戶(hù)或潛在客戶(hù)需求，通過(guò)不斷的產(chǎn)品改型、技術(shù)創(chuàng )新，持續提升產(chǎn)品性能，大部分的研究工作為新產(chǎn)品研制。公司進(jìn)行試驗或研制新產(chǎn)品的過(guò)程中需領(lǐng)用較大金額的非消耗性原材料，主要是鋼材和輔助構件，研發(fā)試制后只是改變其物理形態(tài)，不會(huì )完全滅失、消耗，并最終構成新產(chǎn)品的一部分。如新品研發(fā)失敗，部分可代用部件移交用于日常訂單的產(chǎn)品制造，如新品研發(fā)成功且能夠匹配銷(xiāo)售訂單的，將成品移交并按需改制或安排直接發(fā)貨，其具有市場(chǎng)價(jià)值且最終能實(shí)現銷(xiāo)售。該部分投入屬于研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的直接材料投入，故屬于“研發(fā)投入”，但在會(huì )計核算上，由于該部分產(chǎn)品最終對外銷(xiāo)售，根據“收入成本配比”原則，需確認為“營(yíng)業(yè)成本”，而不在“研發(fā)費用”科目列示，從而導致公司研發(fā)投入與研發(fā)費用存在差異。
報告期內，公司形成產(chǎn)品最終對外銷(xiāo)售的研發(fā)投入和研發(fā)費用的情況如下：
公司報告期內研發(fā)投入金額遠高于研發(fā)費用，主要原因系隨著(zhù)蒸壓加氣混凝土裝備行業(yè)智能化、高端化的不斷提升，公司通過(guò)市場(chǎng)走訪(fǎng)調研，充分了解市場(chǎng)需求信息和意向客戶(hù)對蒸壓加氣混凝土裝備的使用需求，結合公司對新品開(kāi)發(fā)及新工藝技術(shù)應用等研發(fā)情況，確定研發(fā)方向并開(kāi)展具體的研發(fā)工作。公司在研發(fā)過(guò)程中保持與意向客戶(hù)的技術(shù)溝通，便于客戶(hù)了解相關(guān)研發(fā)進(jìn)度和研發(fā)成果，客戶(hù)在采購成套裝備的同時(shí)對發(fā)行人研發(fā)形成的產(chǎn)品予以采購。公司在蒸壓加氣混凝土裝備領(lǐng)域擁有豐富的技術(shù)研發(fā)積累，通過(guò)對市場(chǎng)需求和意向客戶(hù)定制化需求的精準分析，實(shí)現更具針對性的產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)，研發(fā)產(chǎn)品的轉化率較高。
財政部于2021年12月31日印發(fā)的《企業(yè)會(huì )計準則解釋第15號》（財會(huì )[2021]35號）規定：“企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷(xiāo)售（以下統稱(chēng)試運行銷(xiāo)售）的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入》《企業(yè)會(huì )計準則第1號-存貨》等規定，對試運行銷(xiāo)售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì )計處理，計入當期損益，不應將試運行銷(xiāo)售相關(guān)收入抵消相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出，試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷(xiāo)售前，符合《企業(yè)會(huì )計準則第1號-存貨》規定的應當確認為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則中有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關(guān)資產(chǎn)?！?/p>
在實(shí)際會(huì )計核算過(guò)程中，發(fā)行人已按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第15號》進(jìn)行了會(huì )計處理，將因研發(fā)活動(dòng)而形成的“研發(fā)試制品”在具體銷(xiāo)售時(shí)所形成的收入和對應的成本分別進(jìn)行會(huì )計處理，并計入當期損益。在結轉存貨成本時(shí)，按照《企業(yè)會(huì )計準則第1號-存貨》的規定，從研發(fā)投入中將與研發(fā)試制品相關(guān)的材料成本支出轉入存貨，并按照歷史實(shí)際成本計量。研發(fā)投入其他的部分，繼續在研發(fā)費用中核算并列報。發(fā)行人關(guān)于研發(fā)投入及研發(fā)費用的會(huì )計處理方式符合《企業(yè)會(huì )計準則》及其解釋的相關(guān)規定，與發(fā)行人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程相符。
2、可比案例情況
經(jīng)查閱相關(guān)上市公司招股說(shuō)明書(shū)或公告，發(fā)行人針對研發(fā)過(guò)程中所產(chǎn)生的研發(fā)試制品對應的會(huì )計處理方式，與多家已上市公司采用了相同的方式，具體情況如下：
從上可知，制造業(yè)上市公司研發(fā)形成產(chǎn)品并對外銷(xiāo)售的情況較為普遍，以上案例對研發(fā)過(guò)程中形成的研發(fā)試制品對外銷(xiāo)售時(shí)所對應的會(huì )計處理方式與發(fā)行人基本一致。
綜上所述，發(fā)行人研發(fā)投入與研發(fā)費用存在差異主要原因是發(fā)行人將對外銷(xiāo)售的研發(fā)試制品對應的部分研發(fā)投入計入存貨或營(yíng)業(yè)成本，符合《企業(yè)會(huì )計準則》的相關(guān)規定，具有合理性。研發(fā)投入遠高于研發(fā)費用的原因是公司對市場(chǎng)需求和意向客戶(hù)定制化需求的分析較為精準，研發(fā)產(chǎn)品的轉化率較高，與發(fā)行人產(chǎn)品特性相符。
（二）生產(chǎn)成本、研發(fā)費用是否能夠明確區分
公司研發(fā)中心按照《項目管理制度》要求進(jìn)行研發(fā)管理，研發(fā)項目流程主要包括項目立項評審、設計方案評審、產(chǎn)品出圖、產(chǎn)品試制、產(chǎn)品驗收評審等，由研發(fā)人員負責完成主要研發(fā)工作。公司生產(chǎn)流程主要包括生產(chǎn)計劃、外協(xié)加工、裝配調試等，生產(chǎn)人員根據既定的生產(chǎn)流程和工藝完成產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)。
報告期內，公司嚴格按照研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)活動(dòng)區分標準，歸集研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用。公司研發(fā)費用按照研發(fā)項目進(jìn)行歸集，核算范圍包括研發(fā)設計過(guò)程中的研發(fā)領(lǐng)料、人工薪酬、折舊攤銷(xiāo)等。
1、物料領(lǐng)取
公司生產(chǎn)領(lǐng)料和研發(fā)領(lǐng)料分別按照生產(chǎn)計劃和研發(fā)計劃進(jìn)行獨立核算。公司根據生產(chǎn)計劃和研發(fā)計劃，將研發(fā)項目領(lǐng)用材料計入研發(fā)費用，將生產(chǎn)領(lǐng)用材料計入生產(chǎn)成本。
其中研發(fā)項目的領(lǐng)料由領(lǐng)料人員根據各項目的研發(fā)計劃按研發(fā)項目發(fā)起領(lǐng)料申請，由項目負責人及技術(shù)副總審核無(wú)誤后從倉儲部領(lǐng)取研發(fā)所需材料，每月末由研發(fā)項目負責人編制研發(fā)領(lǐng)料匯總清單并經(jīng)技術(shù)副總審核，在研發(fā)領(lǐng)料匯總清單上簽字確認后送達財務(wù)部審核，財務(wù)部根據各月研發(fā)領(lǐng)料匯總清單的情況核算各研發(fā)項目的直接材料金額并進(jìn)行賬務(wù)處理。
對于研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品是否實(shí)現最終銷(xiāo)售，分為以下情形進(jìn)行處理：
（1）形成產(chǎn)品最終對外銷(xiāo)售
研發(fā)活動(dòng)形成研發(fā)產(chǎn)品后能直接對應銷(xiāo)售訂單的，由相關(guān)人員編制研發(fā)產(chǎn)品的入庫單，由項目負責人及技術(shù)副總審核簽字確認后將研發(fā)產(chǎn)品移交至生產(chǎn)計劃部，后續由生產(chǎn)計劃部進(jìn)行管理。每月末由研發(fā)項目負責人編制研發(fā)產(chǎn)品對外銷(xiāo)售清單并經(jīng)技術(shù)副總審核，在研發(fā)產(chǎn)品對外銷(xiāo)售清單上簽字確認后送達財務(wù)部審核，財務(wù)部根據研發(fā)產(chǎn)品對外銷(xiāo)售清單調整直接材料金額并進(jìn)行賬務(wù)處理。
上述研發(fā)形成研發(fā)產(chǎn)品能直接對應銷(xiāo)售訂單的直接材料金額在各個(gè)研發(fā)項目有產(chǎn)出時(shí)由研發(fā)中心與制造中心辦理相關(guān)手續后由“研發(fā)費用”轉入“存貨”核算，待確認相關(guān)收入后再結轉相關(guān)成本，借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“存貨”。
（2）研發(fā)廢料
研發(fā)活動(dòng)形成研發(fā)產(chǎn)品后經(jīng)研發(fā)中心、營(yíng)銷(xiāo)中心及制造中心共同判斷后不能明確匹配現有訂單以及研發(fā)活動(dòng)未形成產(chǎn)品的，由相關(guān)人員編制研發(fā)廢料入庫單，由項目負責人及技術(shù)副總審核簽字確認后將相關(guān)材料移交至生產(chǎn)計劃部。研發(fā)中心將該部分研發(fā)廢料移交至制造中心后不再對該部分研發(fā)廢料進(jìn)行后續管理，由制造中心將研發(fā)廢料進(jìn)行拆解和改制后與其他在產(chǎn)品進(jìn)行統一管理，進(jìn)一步用于蒸壓加氣混凝土裝備的生產(chǎn)或以廢料形式入庫再出售，公司仍然將該部分研發(fā)廢料的直接材料成本列入研發(fā)費用中核算。
綜上，公司對于研發(fā)領(lǐng)料和生產(chǎn)領(lǐng)料有明確區分。
2、人工薪酬
公司建立了較為完善的內部組織結構，研發(fā)中心負責產(chǎn)品的研發(fā)，制造中心負責產(chǎn)品的具體生產(chǎn)，其他管理部門(mén)人員主要負責對公司整體運營(yíng)管理。目前研發(fā)人員歸屬于公司研發(fā)部門(mén)，專(zhuān)門(mén)從事研發(fā)活動(dòng)，具體負責研發(fā)項目的前期市場(chǎng)調研、研發(fā)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)及設計、編制研發(fā)產(chǎn)品的圖紙、工藝文件、BOM表等技術(shù)文件、研發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)及測試等工作。
公司按照研發(fā)人員實(shí)際從事研發(fā)活動(dòng)的工時(shí)進(jìn)行歸集，由研發(fā)項目的考勤負責人按項目統計各研發(fā)項目人員的考勤記錄，由項目負責人及技術(shù)副總審核，在考勤記錄上簽字確認后送達人事部審核，人事部人事專(zhuān)員根據研發(fā)人員的考勤記錄情況計算各研發(fā)項目的研發(fā)人員人工，由人事部部長(cháng)和技術(shù)副總審核確認無(wú)誤后送達財務(wù)部審核，財務(wù)部根據研發(fā)人員工資統計表核算各研發(fā)項目的人員人工并進(jìn)行賬務(wù)處理。公司生產(chǎn)部門(mén)人員薪酬按月進(jìn)行歸集，并按當月生產(chǎn)產(chǎn)品的工時(shí)進(jìn)行分配。
公司對于同時(shí)從事研發(fā)活動(dòng)和非研發(fā)活動(dòng)的人員，嚴格依據考勤記錄情況，按照其參與研發(fā)活動(dòng)耗費的工時(shí)和從事其他非研發(fā)工作耗費工時(shí)予以劃分，分別計入研發(fā)費用或其他成本費用。
綜上，公司對于研發(fā)薪酬和生產(chǎn)薪酬有明確區分。
3、其他費用
其他費用主要是研發(fā)部門(mén)使用資產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)費、研發(fā)部門(mén)電費、生產(chǎn)部門(mén)的制造費用等。研發(fā)部門(mén)使用資產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)費、研發(fā)部門(mén)電費計入研發(fā)費用，公司根據企業(yè)成本核算方法，將生產(chǎn)部門(mén)的制造費用計入生產(chǎn)成本。
公司固定資產(chǎn)折舊根據具體使用部門(mén)計入相關(guān)科目，研發(fā)費用中折舊攤銷(xiāo)費為研發(fā)部門(mén)使用的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊費用，由研發(fā)項目的設備統計員按研發(fā)項目統計設備工時(shí)，由項目負責人及技術(shù)副總審核，在設備工時(shí)統計資料上簽字確認后送達財務(wù)部審核，財務(wù)部根據設備工時(shí)情況計算研發(fā)活動(dòng)的折舊攤銷(xiāo)費用并進(jìn)行賬務(wù)處理。
研發(fā)部門(mén)電費由研發(fā)項目的設備統計員按研發(fā)項目統計設備工時(shí)，由項目負責人及技術(shù)副總審核，在設備工時(shí)統計資料上簽字確認后送達財務(wù)部審核，財務(wù)部根據設備工時(shí)投入情況并結合設備使用率計算研發(fā)活動(dòng)需分攤的電費金額并進(jìn)行賬務(wù)處理。
綜上所述，發(fā)行人能夠明確區分研發(fā)費用與生產(chǎn)成本，不存在研發(fā)費用與生產(chǎn)成本混同的情形，研發(fā)費用歸集準確。
（三）研發(fā)投入計算口徑是否準確
1、發(fā)行人研發(fā)投入的歸集范圍
發(fā)行人結合業(yè)務(wù)和研發(fā)實(shí)際情況制定了《研發(fā)管理流程》，并對研發(fā)支出的歸集專(zhuān)門(mén)制定了《研究開(kāi)發(fā)費用管理制度》，規范了項目立項、項目進(jìn)度跟蹤、項目驗收在內的研發(fā)活動(dòng)，根據研發(fā)開(kāi)支用途、性質(zhì)據實(shí)列支研發(fā)支出。
公司研發(fā)投入統計口徑是公司為研發(fā)項目取得研發(fā)數據、得出試驗結論和形成研發(fā)成果所投入的全部人工成本、材料成本和與研發(fā)有關(guān)的費用，研發(fā)支出具體歸集包括：（1）從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金；（2）企業(yè)為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)項目而購買(mǎi)的原材料等相關(guān)支出；（3）為執行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而購置的儀器和設備以及研究開(kāi)發(fā)項目在用建筑物的折舊費用；（4）為新產(chǎn)品和新工藝的構思、開(kāi)發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用；（5）工裝準備過(guò)程中研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用；（6）因研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)需要購入的專(zhuān)有技術(shù)所發(fā)生的費用攤銷(xiāo)；（7）企業(yè)委托境內其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構、轉制院所、技術(shù)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機構和境外機構進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用；（8）為研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費用，如辦公費、通訊費、專(zhuān)利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。
2、發(fā)行人研發(fā)投入計算口徑
發(fā)行人將在蒸壓加氣混凝土裝備產(chǎn)品上研發(fā)試驗投入的部分原材料在研發(fā)結束后經(jīng)進(jìn)一步加工后形成可供出售的產(chǎn)品并最終對外銷(xiāo)售的研發(fā)投入，納入高新技術(shù)企業(yè)認定申請之研發(fā)投入的范圍，具備法規指引依據及合理性：
對于研發(fā)費用中直接投入費用歸集口徑及研發(fā)產(chǎn)品對外銷(xiāo)售口徑比較情況如下：
根據上述法規，高新技術(shù)企業(yè)申請相關(guān)的研發(fā)投入歸集口徑與會(huì )計核算研發(fā)費用的歸集口徑可以存在合理差異；企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售的直接材料投入屬于研發(fā)投入歸集范圍，但不得進(jìn)行加計扣除。
綜上所述，發(fā)行人嚴格按照相關(guān)規定對研發(fā)投入進(jìn)行劃分、歸集及核算，研發(fā)投入歸集清楚、計算口徑準確。
（四）研發(fā)費用率較低是否可能影響公司高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)評定
報告期內，公司研發(fā)費用率較低的主要原因為公司研發(fā)試驗投入的部分原材料在研發(fā)結束后經(jīng)進(jìn)一步加工后形成可供出售的產(chǎn)品，實(shí)現銷(xiāo)售后確認營(yíng)業(yè)成本。
公司于2019年11月取得高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)（證書(shū)編號xxxxxx，有效期三年），2022年10月再次通過(guò)高新技術(shù)企業(yè)資格認定，取得編號為xxxxxxxxx的高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，認定有效期三年。
根據xx國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區（xx區）科學(xué)技術(shù)局和國家稅務(wù)總局xx國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區（xx市xx區）稅務(wù)局出具的說(shuō)明：發(fā)行人為申請高新技術(shù)企業(yè)認定所提交的研究開(kāi)發(fā)費用相關(guān)資料，以及其中所涉及的研究開(kāi)發(fā)費用的核算方式、歸集口徑符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》《高新技術(shù)企業(yè)工作指引》等規定要求。公司研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品、副產(chǎn)品進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，構成產(chǎn)品、副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費用科目中轉出，不減少高企認定時(shí)的研發(fā)費用，與公司的研發(fā)模式相匹配。截至說(shuō)明出具日，公司不存在存續期間因不符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》要求而被取消高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的情形。
綜上所述，發(fā)行人研發(fā)費用率較低系研發(fā)試驗投入的部分原材料在研發(fā)結束后經(jīng)進(jìn)一步加工后形成可供出售的產(chǎn)品，實(shí)現銷(xiāo)售后確認營(yíng)業(yè)成本，研究開(kāi)發(fā)費用的核算方式、歸集口徑已經(jīng)相關(guān)部門(mén)確認，符合發(fā)行人研發(fā)實(shí)際情況，具備合理性。發(fā)行人研發(fā)費用率較低不影響公司高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的評定。
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