企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)系統對制造系統非常不滿(mǎn)：為什么同樣的產(chǎn)品，自己生產(chǎn)要180元的成本，委托別人加工只要100元的成本？銷(xiāo)售自制品賠錢(qián)，銷(xiāo)售代工品卻賺錢(qián)。

營(yíng)銷(xiāo)系統要銷(xiāo)售代工品，企業(yè)卻強行規定銷(xiāo)售自制品。這個(gè)問(wèn)題怎么解決呢？為什么產(chǎn)品的自制成本比代工價(jià)格高呢？

自制還是代工是管理會(huì )計面臨的一個(gè)老話(huà)題。傳統的解決辦法是把自制成本按成本習性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，如果變動(dòng)成本高于代工價(jià)格就代工，如果變動(dòng)成本低于代工價(jià)格，即使虧損也要自制。但是，企業(yè)在實(shí)際應用時(shí)發(fā)現并沒(méi)有這么簡(jiǎn)單。

首先變動(dòng)成本和固定成本的劃分就不容易，如果劃分錯誤，把固定成本歸為變動(dòng)成本，就可能會(huì )把賺錢(qián)的產(chǎn)品算成不賺錢(qián)。

相反，則把不賺錢(qián)的產(chǎn)品算成賺錢(qián)。即使劃分準確，也不能輕易用誰(shuí)高誰(shuí)低來(lái)決定是自制還是代工。因為這個(gè)決策是建立在沒(méi)有任何管理基礎之上的，管理會(huì )計的關(guān)鍵詞是“管理”，而不是“會(huì )計”，會(huì )計的目的是管理。

上述決策顯然是會(huì )計決策而不是管理決策。

那么，什么是管理決策呢？

即使變動(dòng)成本高于代工價(jià)格，也不能因此決定選擇代工。我們還要對成本動(dòng)因做出分析：為什么變動(dòng)成本會(huì )高于代工價(jià)格？誰(shuí)造成的，在哪個(gè)環(huán)節出現的？為什么沒(méi)有降低變動(dòng)成本的可能？形成變動(dòng)成本的環(huán)節基本上是設計環(huán)節、采購環(huán)節和制造環(huán)節。設計環(huán)節決定了用料標準、規格、工藝路線(xiàn)和設備，采購環(huán)節決定了材料的進(jìn)價(jià)、成材率和質(zhì)量，制造環(huán)節決定了成品率、合格率和料耗、能耗。我們需要弄清楚變動(dòng)成本高是哪個(gè)環(huán)節造成的。

我們通常盯著(zhù)制造環(huán)節，其實(shí)設計環(huán)節和采購環(huán)節的固化變動(dòng)成本占固化總成本的90%以上，可是很少有人對這兩個(gè)環(huán)節進(jìn)行成本控制。因為設計環(huán)節有技術(shù)壁壘，采購環(huán)節的外界干擾因素太多，所以這兩個(gè)環(huán)節的成本控制難度都比較大。

其實(shí)根本的原因是沒(méi)有找到方法。

控制設計環(huán)節的變動(dòng)成本非常有效的方法是CFV評價(jià)法，控制采購環(huán)節的變動(dòng)成本的方法是杠桿預算法。應用這些方法計算之后，我們如果發(fā)現設計環(huán)節和采購環(huán)節確實(shí)有削減成本的空間，就應該把代工價(jià)格作為目標成本，倒推擠壓自制成本。成本可以擠壓的空間超出想象。

即使變動(dòng)成本低于代工價(jià)格，也不能輕易決定自制。有邊際貢獻也不是自制的依據，要考慮未來(lái)可能達到的銷(xiāo)售體量和現有設備的先進(jìn)程度，如果體量不夠、設備老化，固定成本會(huì )越來(lái)越高，應該趁早選擇代工。