合并財務(wù)報表的編制一直是財務(wù)會(huì )計中較為復雜的一項業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常運用工作底稿法進(jìn)行編制?！镀髽I(yè)會(huì )計準則講解》以及眾多介紹合并財務(wù)報表編制的國內教材對于調整與抵銷(xiāo)分錄的編制基本上遵循了相同的模式。這種模式存在的缺陷是分錄形式復雜，借貸方對應關(guān)系模糊，不容易發(fā)現其中存在的錯誤，不利于會(huì )計實(shí)務(wù)人員學(xué)習與掌握。本文結合案例介紹了一種在國際上比較流行的編制調整與抵銷(xiāo)分錄的思路，相對而言更容易學(xué)習與掌握。 一、案例 2009年1月1日，P公司以現金1 350 000元購入S公司75%的股權，P公司發(fā)生的企業(yè)合并直接相關(guān)費用150 000元。雙方之間的合并為非同一控制下企業(yè)合并。在購買(mǎi)日，S公司簡(jiǎn)明資產(chǎn)負債表以及S公司資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值如表1。
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S公司存貨每年周轉六次。固定資產(chǎn)為行政辦公設備，剩余使用年限為10年。P公司2009年年末對購買(mǎi)S公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)減值測試表明商譽(yù)減值金額為30 000元。2009年S公司個(gè)別利潤表中列示當年凈利潤為370 000元。S公司當年提取法定盈余公積55 500元，向投資者分配股利200 000元。
P公司和S公司在2009年雙方發(fā)生銷(xiāo)售交易如下：（1）P公司將成本為65000元的存貨以97500元的價(jià)格銷(xiāo)售給S公司。S公司購入后在當年對集團外銷(xiāo)售50%。（2）S公司將一批存貨銷(xiāo)售給P公司，售價(jià)為45 000元，毛利率為40%。此批存貨當年末在P公司庫存中結余20%，其余被P公司銷(xiāo)售給集團外企業(yè)。
本案例中所涉及的交易，均不考慮所得稅影響。要求：運用工作底稿法為P公司編制合并財務(wù)報表所需的調整與抵銷(xiāo)分錄。
二、P公司運用購買(mǎi)法編制合并報表的會(huì )計處理 對于非同一控制下的企業(yè)合并，我國《企業(yè)會(huì )計準則》要求采用購買(mǎi)法。在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》中，購買(mǎi)法的會(huì )計處理基本實(shí)現了與國際會(huì )計準則的趨同。值得注意的是，在美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )2007年12月發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計準則公告第141號——企業(yè)合并》（SFAS No.141）修訂版以及國際會(huì )計準則理事會(huì )2008年1月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并》（IFRS 3）修訂版中，都使用“收購法”取代了“購買(mǎi)法”這一術(shù)語(yǔ)。相應的。購買(mǎi)方“改帶收購方”，“被購買(mǎi)方”改稱(chēng)“被收購方”，“購買(mǎi)日”改稱(chēng)“收購日”。并且在收購成本的計量、分步購買(mǎi)、商譽(yù)的計量、少數股東權益的計量等眾多方面作出了修訂。
（1）購買(mǎi)日合并商譽(yù)的確認與計量
《企業(yè)會(huì )計準則》規定，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)。即：
商譽(yù)＝購買(mǎi)成本－被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值×購買(mǎi)方持股比例（式1）。
《企業(yè)會(huì )計準則》規定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方應以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和，作為合并中形成的長(cháng)期股權投資的初始投資成本。故本案例中：
購買(mǎi)成本＝350 000＋150 000＝500 000（元）
被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝被購買(mǎi)方資產(chǎn)公允價(jià)值－被購買(mǎi)方賬上的商譽(yù)－被購買(mǎi)方負債公允價(jià)值＝2 585 000－200 000－785 000＝1 600 000（元）
商譽(yù)＝500 000－600 000×5%＝300 000（元）
在確定商譽(yù)金額的同時(shí)，少數股東權益也可以計算出來(lái)。
少數股東權益＝子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數股權比例；1 600 000×25%＝400 000（元）
我國會(huì )計準則中商譽(yù)的確認嚴格來(lái)說(shuō)遵循了“母公司理論”，即只確認母公司購買(mǎi)子公司可辨認凈資產(chǎn)產(chǎn)生的溢價(jià)，對于少數股東享有的子公司可辨認凈資產(chǎn)增值部分不確認為商譽(yù)。然而，新修訂的SFAS No.141卻將商譽(yù)確認由“母公司理論”轉向了“實(shí)體理論”。要求按公允價(jià)值計量非控制權益（Noncontrolling interests，財務(wù)會(huì )計準則公告和國際財務(wù)報告準則都已將“少數股東權益”改稱(chēng)“非控制權益”），在收購日，非控制權益公允價(jià)值超過(guò)可辨認凈資產(chǎn)份額的部分也要反映為商譽(yù)。根據SFAS No.141規定：
商譽(yù)＝收購方轉讓的對價(jià)在收購日的公允價(jià)值＋在被收購方非控制權益的公允價(jià)值＋分階段進(jìn)行的企業(yè)合并中，收購方先前在被收購方持有的權益在收購日的公允價(jià)值－收購日所取得的可辨認資產(chǎn)與所承擔的負債相抵后的凈額（式2）。
依據SFAS No.141，商譽(yù)＝1 350 000÷75%－1 600 000＝200 000（元）。
值得注意的是，修訂后的SFAS No.141將直接相關(guān)費用不再計入購買(mǎi)成本，故上式商譽(yù)的計算也沒(méi)考慮直接相關(guān)費用。
如果依據母公司支付的對價(jià)計算非控制權益，非控制權益＝350 000÷75%×5%＝450 000（元）。
SFAS No.141根據“實(shí)體理論”確認商譽(yù)，而修訂后的IFRS 3則允許在“母公司理論”和“實(shí)體理論”間進(jìn)行選擇。根據修訂后的IFRS 3，式1和式2兩種計量商譽(yù)的方法都可以被使用。
（2）購買(mǎi)日編制合并財務(wù)報表調整與抵銷(xiāo)分錄
購買(mǎi)日合并財務(wù)報表調整與抵銷(xiāo)分錄主要涉及將母公司的投資與子公司的股東權益項目抵銷(xiāo)，并且需要將子公司可辨認資產(chǎn)、負債項目調整為公允價(jià)值反映。就本案例而言，常見(jiàn)的做法是編制如下調整與抵銷(xiāo)分錄：
借：存貨
固定資產(chǎn)
商譽(yù)
股本
資本公積
未分配利潤
貸：長(cháng)期股權投資
少數股東權益
這樣的綜合調整與抵銷(xiāo)分錄存在的缺陷是：分錄形式復雜，借貸方涉及項目眾多，尤其當子公司需要調整的資產(chǎn)、負債項目較多時(shí)，編制較為困難；借貸方對應關(guān)系.不明，不便于利用借貸方平衡關(guān)系發(fā)現分錄中的錯誤；另外，在編制控制權取得日后的合并財務(wù)報表時(shí)，往往利用子公司期末報表中的數據編制以上的調整與抵銷(xiāo)分錄，與購買(mǎi)日相比，分錄中借貸方的幾個(gè)項目在金額上會(huì )發(fā)生變化，這樣更容易模糊借貸方的邏輯對應關(guān)系，從而不容易發(fā)現分錄中存在的錯誤。
國際上的另一種做法是通過(guò)設置“合并價(jià)差”這一過(guò)渡項目將以上綜合分錄加以分解。即先編制抵銷(xiāo)分錄，將長(cháng)期股權投資與子公司股東權益項目抵銷(xiāo)（股東權益按照子公司賬面價(jià)值抵銷(xiāo)），產(chǎn)生的差額計入“價(jià)差”。然后再編制調整分錄，將子公司資產(chǎn)、負債項目調整為公允價(jià)值，并且沖銷(xiāo)“合并價(jià)差”這個(gè)過(guò)渡項目。就本案例而言，調整與抵銷(xiāo)分錄為：
借：股本（S公司賬面價(jià)值） 1 200 000
資本公積（S公司賬面價(jià)值） 200 000
未分配利潤（S公司賬面價(jià)值） 240 000
合并價(jià)差（商譽(yù)（P公司）＋S公司凈資產(chǎn)調整數） 260 000
貸：長(cháng)期股權投資（P公司賬面價(jià)值） 1 500 000
少數股東權益（S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數股權比例） 400 000
借：存貨 20 000
固定資產(chǎn) 140 000
商譽(yù)（P公司合并中新產(chǎn)生的商譽(yù)） 300 000
貸：商譽(yù)（S公司S公司個(gè)別報表中的商譽(yù)） 200 000
合并價(jià)差 260 000
值得注意的是，以上調整與抵銷(xiāo)分錄中的“合并價(jià)差”項目在計算方法上跟《企業(yè)會(huì )計準則（2006）》發(fā)布之前列示在合并財務(wù)報表中的“合并價(jià)差”并不一致。以前的“合并價(jià)差”指的是母公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與在子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所享有的份額兩者之間的差額。即：
合并價(jià)差＝長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值－子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×母公司持股比例。
而在上面調整分錄中：
合并價(jià)差＝（長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值－子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值X母公司持股比例）＋（子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值－子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價(jià)值）－子公司個(gè)別報表中的商譽(yù)＝購買(mǎi)日產(chǎn)生的商譽(yù)＋子公司可辨認凈資產(chǎn)增值金額－子公司個(gè)別報表中的商譽(yù)＝購買(mǎi)日產(chǎn)生的商譽(yù)＋子公司凈資產(chǎn)調整數
這里我們設置的“合并價(jià)差”過(guò)渡項目可以通過(guò)編制“合并價(jià)差攤銷(xiāo)表（見(jiàn)表2）”的形式反映購買(mǎi)日后商譽(yù)的減值和子公司凈資產(chǎn)調整額的攤銷(xiāo)。如果連續編制合并財務(wù)報表，合并價(jià)差攤銷(xiāo)表可以清楚地反映商譽(yù)的減值情況以及子公司資產(chǎn)、負債調整額攤銷(xiāo)情況，方便調整與抵銷(xiāo)分錄的編制。
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（3）購買(mǎi)日后2009年年末編制合并財務(wù)報表調整與抵銷(xiāo)分錄
①將P公司長(cháng)期股權投資項目與S公司股東權益項目抵銷(xiāo)
借：股本 1 200 000
資本公積 200 000
未分配利潤 240 000
合并價(jià)差 260 000
貸：長(cháng)期股權投資 1 500 000
少數股東權益 400 000
為了避免分錄的復雜性，以上抵銷(xiāo)的數據都是年初數，本年變化數再通過(guò)后續抵銷(xiāo)分錄的形式加以抵銷(xiāo)。
②分攤合并價(jià)差
借：營(yíng)業(yè)成本（對合并時(shí)存貨增值額的調整） 20 000
管理費用（對合并時(shí)固定資產(chǎn)增值額折舊的調整） 14 000
固定資產(chǎn)（對合并時(shí)固定資產(chǎn)增值額的調整） 126 000
資產(chǎn)減值損失（商譽(yù)減值） 30 000
商譽(yù)（P公司在合并報表上應列示的商譽(yù)） 270 000
貸：商譽(yù)（S公司個(gè)別報表中的商譽(yù)） 200 000
合并價(jià)差 260 000
③按照權益法調整長(cháng)期股權投資
借：長(cháng)期股權投資 252 000
貸：投資收益 252 000
（S公司凈利潤－存貨增值額的轉銷(xiāo)－固定資產(chǎn)增值額的折舊）×75%＝（37 000－20 000－14 000）×75%＝252 000（元）
④抵銷(xiāo)P公司按照權益法確認的投資收益
借：投資收益 252 000
貸：長(cháng)期股權投資 252 000
將第③、④分錄結合起來(lái)看，因為本例中對長(cháng)期股權投資的權益法調整主要受S公司凈利潤影響，所以③、④分錄實(shí)際上可以不編制。
⑤抵銷(xiāo)S公司當年向P公司分派的股利和P公司按照成本法確認的投資收益
借：投資收益 150 000
貸：對所有者（或股東）的分配 150 000
⑥抵銷(xiāo)內部存貨交易及未實(shí)現利潤
借：營(yíng)業(yè)收入 97 500
貸：營(yíng)業(yè)成本 81 250
存貨 16 250
借：營(yíng)業(yè)收入 45 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 41 400
存貨 3 600
⑦確認少數股東損益
借：少數股東損益 83 100
貸：少數股東權益 83 100
S公司對P公司的銷(xiāo)售屬于逆流交易，需要從S公司凈利潤中扣除未實(shí)現利潤后，計算少數股東損益。
（370 000－20 000－14 000－3 600）×25%＝83 100（元）
⑧抵銷(xiāo)S公司向少數股東分派的股利
借：少數股東權益 50 000
貸：對所有者（或股東）的分配 50 000
⑨抵銷(xiāo)S公司提取的盈余公積
借：盈余公積 55 500
貸：提取法定盈余公積 55 500
作者：南京審計學(xué)院 田志剛 來(lái)源：《財務(wù)與會(huì )計》2010年第3期
