簡(jiǎn)介
2016年2月25日，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)正式發(fā)布了會(huì )計準則更新（ASU 2016-02），完成了其對租賃準則（議題842）的修訂工作。該租賃新準則要求，租賃期超過(guò)12個(gè)月的租賃（無(wú)論是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃），承租人都需要確認租賃資產(chǎn)和負債，出租人會(huì )計處理基本保持不變，該租賃新準則仍然保持承租人和出租人對稱(chēng)的會(huì )計處理，并且與2014年更新的收入確認準則保持一致。對于上市公司，該會(huì )計準則更新將在2018年12月15日開(kāi)始及以后會(huì )計年度和中期報告中生效實(shí)施，對于其他所有機構，該會(huì )計準則更新在2019年12月15日開(kāi)始及以后會(huì )計年度，2020年12月15日開(kāi)始及以后的中期報告中生效實(shí)施。所有機構允許提前采用。
租賃準則是IASB與FASB開(kāi)展的聯(lián)合項目的成果， IFRS 16與US GAAP議題842趨同的內容包括租賃的定義、承租人將租賃計入資產(chǎn)負債表內、出租人的會(huì )計處理等。其中，最重要的一致就是要求承租人的所有租賃都要在財務(wù)狀況表中確認租賃資產(chǎn)和負債。
但是，在最終形成的租賃準則中，仍然存在差異。最重要的差異是承租人會(huì )計模型不同，并因此產(chǎn)生了很多準則之間的差異。其他的主要差異包括售后回租交易確認利得或損失，一些融資租賃中出租人將會(huì )確認銷(xiāo)售利潤。還有一些小的差異，包括外幣匯兌、嵌入衍生工具、披露、業(yè)務(wù)合并和應收租賃款的轉移等。此外，IASB和FASB的其他現行準則之間的差異也會(huì )產(chǎn)生租賃會(huì )計處理的差異，包括資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)和資產(chǎn)重估。
USGAAP和IFRS在租賃準則方面的差異
1.美國將租賃分類(lèi)為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃，IFRS 16對所有租賃都采用融資租賃相同的方式
美國公認會(huì )計原則的議題842與IFRS 16采用了不同的承租人會(huì )計模型。在租賃項目的修訂過(guò)程中，兩個(gè)理事會(huì )最主要的改進(jìn)是，對于以前按照US GAAP和IFRS確認為經(jīng)營(yíng)租賃的租賃，按照新的租賃準則將確認租賃使用權資產(chǎn)和租賃負債。利益相關(guān)者都表達了對理事會(huì )之前的征求意見(jiàn)稿將產(chǎn)生過(guò)高的實(shí)施成本和復雜的應用的關(guān)注，但是兩個(gè)理事會(huì )的利益相關(guān)者的反饋意見(jiàn)不同，最終兩個(gè)理事會(huì )對征求意見(jiàn)稿的修改也不相同。
議題842將租賃分類(lèi)為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃，分類(lèi)的方法與以前的US GAAP和IFRS的分類(lèi)方法基本相似，每種類(lèi)型的租賃確認和計量方法也基本類(lèi)似，這也就意味著(zhù)，租賃對綜合收益表和現金流量表的影響與以前的US GAAP實(shí)質(zhì)上是相同的，絕大多數承租人在采用新租賃準則時(shí)不需要采用新系統或者發(fā)生重大的流程變化。議題842采用與以前類(lèi)似的租賃分類(lèi)方法的一個(gè)重要原因是保持會(huì )計準則與稅收和監管報告的一致，降低準則的實(shí)施成本。許多美國利益相關(guān)者認為理事會(huì )的征求意見(jiàn)稿中的建議將打破這種一致，將使得他們進(jìn)行多套賬簿和記錄。而IFRS 的制定通常不考慮稅收和監管的因素，因為IFRS在大多數國家和地區使用，各個(gè)國家和地區的稅收和監管要求不同，IFRS不可能考慮會(huì )計準則與稅收和監管的一致性問(wèn)題。
2.IFRS 16對短期租賃和低價(jià)值租賃的承租人確認和計量提供了豁免，美國沒(méi)有豁免
IFRS 16對所有租賃都采用融資租賃相同的方式進(jìn)行處理，僅對短期租賃和低價(jià)值租賃（IFRS 16 并未規定“低價(jià)值”的貨幣金額，但在結論基礎中指出，曾考慮資產(chǎn)全新價(jià)值在 5,000 美元或以下的資產(chǎn)的租賃）的承租人確認和計量提供了豁免。議題842并不包括任何對低價(jià)值資產(chǎn)確認和計量的豁免。
議題842與IFRS 16的出租人會(huì )計模型實(shí)質(zhì)上是趨同的，但是，仍然存在一些差異。因為IASB和FASB都決定不修訂以前的出租人模型，所以以前US GAAP和IFRS的租賃準則之間的較小差異仍然存在。此外，FASB決定出租人模型的某些方面與新修訂的收入準則相一致，而IASB決定盡可能不修訂以前的出租人模型，即使IFRS 15收入確認指引和IFRS 16的出租人模型可能存在差異。
1.美國不允許確認直接融資租賃銷(xiāo)售利潤，IFRS 16在租賃開(kāi)始時(shí)確認銷(xiāo)售利潤
議題842不允許直接融資租賃確認任何銷(xiāo)售利潤，如果有銷(xiāo)售利潤，需要從租賃開(kāi)始時(shí)遞延到整個(gè)租賃期內確認利息收益。IFRS 16并不區分銷(xiāo)售類(lèi)型和直接融資租賃，所有租賃都作為融資租賃。因此，根據議題842被分類(lèi)為直接融資租賃的租賃不產(chǎn)生銷(xiāo)售利潤，根據IFRS 16需要在租賃開(kāi)始時(shí)確認銷(xiāo)售利潤。FASB認為對于直接融資租賃在租賃開(kāi)始時(shí)確認銷(xiāo)售利潤與新的收入準則不一致。因為直接融資產(chǎn)生銷(xiāo)售利潤的情況不常見(jiàn)，所以該差異預期不會(huì )帶來(lái)重大影響。
2.美國提供了租賃付款額可收回性的指引，IFRS 16沒(méi)有
議題842提供了租賃付款額不是很可能收回時(shí)出租人會(huì )計處理的明確指引，該指引影響確認和租賃的分類(lèi)。IFRS 16中沒(méi)有此類(lèi)明確的指引。
3.IFRS 16對銷(xiāo)售類(lèi)型和直接融資租賃的修改適用金融工具準則，美國不適用金融工具準則，與新的收入確認準則相一致
以前的US GAAP和IFRS關(guān)于租賃修改的會(huì )計處理有明顯的不同模式。因為出租人應收租賃付款額是一項金融資產(chǎn)，所以以前IFRS根據金融工具指引來(lái)處理融資租賃的修改。為了保持出租人的會(huì )計處理不變，IASB決定維持融資租賃修改的出租人處理不變。而FASB決定，無(wú)論原始租賃分類(lèi)為哪種租賃，修改租賃的出租人會(huì )計處理都應當與新的收入確認準則相類(lèi)似，FASB認為金融工具準則的應用更加復雜，而且也不會(huì )導致與IFRS趨同的結果，因為US GAAP 和IFRS的金融工具準則也存在差異。
IFRS 16允許選擇使用權資產(chǎn)的計量基礎，例如投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計量基礎，固定資產(chǎn)的重估值金額等，美國不允許選擇。
IFRS 16要求對取決于指數或者利率的可變租賃付款額進(jìn)行重估，因此，當合同現金流的變化來(lái)源于參考指數或比率變化時(shí)，需要重估租賃負債。議題842并沒(méi)有這樣的要求，對于取決于指數或者利率的可變租賃付款額，僅當因獨立于指數或者利率變化的其他原因（例如租賃期間發(fā)生變化）引起租賃負債重估時(shí)，才需要重估可變租賃付款額。IASB認為IFRS 16的要求將更準確地反映承租人在整個(gè)租賃期內的租賃負債，但是FASB認為重估可變租賃付款額的收益不足以覆蓋成本。
議題842要求，對轉租賃進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，中間出租人應當參照標的資產(chǎn)確定轉租賃的分類(lèi)，而不是參照首次租賃所產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)確定轉租賃的分類(lèi)。也就是說(shuō)，中間出租人將評估是否是標的資產(chǎn)剩余使用壽命的大部分，而不是評估是否是首次租賃的剩余期限的大部分。IFRS 16要求中間出租人參照首次租賃所產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)確定轉租賃的分類(lèi)。
此外，根據IFRS 16，出租人可能將一項租賃作為經(jīng)營(yíng)租賃處理，但是中間出租人簽訂相同的租賃協(xié)議，可能作為融資租賃處理。
1.IFRS 16并沒(méi)有提供在售后租回交易中的資產(chǎn)轉移是否是銷(xiāo)售的指引，而是指出，如果賣(mài)方承租人有標的資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性回購選擇權，那么銷(xiāo)售沒(méi)有發(fā)生。
2.美國要求賣(mài)方承租人對于銷(xiāo)售資產(chǎn)的利得或損失的處理應當與標的資產(chǎn)的其他類(lèi)型銷(xiāo)售的處理一致，IFRS16要求賣(mài)方承租人僅確認在售后租回結束時(shí)與標的資產(chǎn)剩余權利相關(guān)的銷(xiāo)售利得金額
在售后租回交易中，議題842要求賣(mài)方承租人對于銷(xiāo)售資產(chǎn)的利得或損失的處理應當與標的資產(chǎn)的其他類(lèi)型銷(xiāo)售的處理一致。FASB認為，承租人在租賃中獲得的使用權資產(chǎn)是單獨的，并且不同于標的資產(chǎn)自身的，也就是說(shuō)，賣(mài)方承租人銷(xiāo)售全部標的資產(chǎn)并且獲得了單獨的使用權資產(chǎn)。而IFRS 16要求賣(mài)方承租人僅確認在售后租回結束時(shí)與標的資產(chǎn)剩余權利相關(guān)的銷(xiāo)售利得的金額，IASB認為，從經(jīng)濟的角度，賣(mài)方承租人銷(xiāo)售的僅是標的資產(chǎn)的一部分（即在售后租回結束時(shí)與標的資產(chǎn)剩余權利），與售后租回期間資產(chǎn)使用權相關(guān)的標的資產(chǎn)的部分仍然保留，并沒(méi)有銷(xiāo)售。
議題842允許非上市公司作出會(huì )計政策選擇，采用無(wú)風(fēng)險利率作為折現率計算租賃負債，而IFRS16并沒(méi)有為非上市公司提供任何會(huì )計政策選擇。IFRS有單獨的中小企業(yè)會(huì )計準則，因此IFRS 16中不包括對中小型主體不同的會(huì )計處理要求。
IFRS 16根據IAS 7現金流量表對支付利息進(jìn)行分類(lèi)，允許支付的利息分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量、投資活動(dòng)現金流量或者籌資活動(dòng)現金流量。議題842對支付利息在現金流量表中的分類(lèi)與以前的準則沒(méi)有變化，對于經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的支付分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量，對于融資租賃產(chǎn)生的租賃負債的利息根據議題230中利息支付的現金流量分類(lèi)的相關(guān)要求確定。
議題842與IFRS 16的披露要求相似，但定性和定量的披露要求并不相同，過(guò)渡要求也不相同，主要是因為兩者的承租人模型不同產(chǎn)生的。
注：《致同研究之IFRS系列》不應視為專(zhuān)業(yè)建議。未征得具體專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)之前，不應依據本系列專(zhuān)題所述內容采取或不采取任何行動(dòng)。
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