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結構性存款，通常是指商業(yè)銀行在吸收客戶(hù)存款的基礎上加入一定的衍生產(chǎn)品結構，通過(guò)與國際、國內金融市場(chǎng)各類(lèi)指數掛鉤，使投資者在承擔一定風(fēng)險的基礎上獲得較普通存款更高收益的產(chǎn)品。結構性存款掛鉤標的種類(lèi)較多，常見(jiàn)的掛鉤標的包括境內外利率、匯率、股票、基金、商品價(jià)格指數等。

對于結構性存款的會(huì )計處理，證監會(huì )在《2014年上市公司年報會(huì )計監管報告》中曾提及其一般會(huì )計處理原則：

“結構性存款的分類(lèi)，主要取決于存款產(chǎn)品說(shuō)明書(shū)中的約定條款。目前公司認購、銀行發(fā)行的結構性存款，其收益可能是與某些基礎變量掛鉤，如利率、匯率、黃金價(jià)格等，此類(lèi)產(chǎn)品應視為嵌入衍生工具。根據企業(yè)會(huì )計準則及相關(guān)規定，公司應當將結構性存款中嵌入的衍生工具分拆，單獨進(jìn)行會(huì )計處理，但若嵌入衍生工具與存款合同在經(jīng)濟特征及風(fēng)險方面存在緊密聯(lián)系（如利率風(fēng)險），或者與嵌入衍生工具類(lèi)似條款的工具不符合衍生工具的定義或無(wú)法單獨計量，可以將結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)?！?/span>

根據上述原則，結構性存款屬于嵌入衍生工具，應按嵌入衍生工具的相關(guān)規定進(jìn)行處理。根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具。

若企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明其結構性存款連同其他相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債組合，以公允價(jià)值為基礎進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報告，企業(yè)可以將該結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。但是，如果（1）嵌入衍生工具對混合工具的現金流量沒(méi)有重大改變；或者（2）類(lèi)似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應當從相關(guān)混合工具中分拆，則企業(yè)不應將嵌入衍生工具整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債時(shí)，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號》第二十二條規定，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具處理：

“（1）與主合同在經(jīng)濟特征及風(fēng)險方面不存在緊密關(guān)系；

（2）與嵌入衍生工具條件相同，單獨存在的工具符合衍生工具定義。

無(wú)法在取得時(shí)或后續的資產(chǎn)負債表日對其進(jìn)行單獨計量的，應當將混合工具整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債?！?/span>

1.單獨存在的工具是否符合衍生工具的定義

實(shí)務(wù)中，在判斷嵌入衍生工具是否滿(mǎn)足分拆條件時(shí)，需要關(guān)注嵌入工具如果與主合同分立，單獨存在時(shí)，是否仍然滿(mǎn)足衍生工具的定義。衍生工具，是指具有以下三個(gè)特征的金融工具：

“（1）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；

（2）不要求初始凈投資，或與對市場(chǎng)情況變化有類(lèi)似反應的其他類(lèi)型合同相比，要求很少的初始凈投資；

（3）在未來(lái)某一日期結算?！?/span>

其中，實(shí)務(wù)中容易混淆的是對特征（1）的判斷。首先，應區分該工具的變量屬于金融變量還是非金融變量。當屬于非金融變量時(shí)，該變量不能與合同的任一方存在特定關(guān)系。例如，如果結構性存款計算利息的變量，是以存款方的某項財務(wù)指標（收入、凈利潤等）為基礎的，則該結構性存款中嵌入的工具，不滿(mǎn)足衍生工具的定義，不應對該結構性存款進(jìn)行分拆。

2.基礎變量是否具有真實(shí)性

值得注意的是，雖然上述準則及證監會(huì )規定了嵌入衍生工具的一般處理原則，但是，在實(shí)務(wù)中，還需要根據結構性存款所約定的基礎變量變動(dòng)是否具有真實(shí)性。當約定的基礎變量極不可能發(fā)生時(shí)，表明該基礎變量不具真實(shí)性，從而使形式上的衍生工具不具真實(shí)性。此時(shí)，根據合同經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，此類(lèi)結構性存款實(shí)質(zhì)上和一般定期存款沒(méi)有區別，從而不需要再執行上述分拆分析，按一般定期存款的處理對此類(lèi)結構性存款進(jìn)行處理即可。

具體的，當結構性存款的實(shí)質(zhì)是一般定期存款時(shí)，如果其短于一年，屬于流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)，并且銀行對該項結構性存款提供相應的存款單/存款證明，證明該款項屬于企業(yè)賬戶(hù)存款，則企業(yè)可以將該類(lèi)結構性存款作為銀行存款核算。如果銀行無(wú)法提供相應的存款單證明該款項屬于企業(yè)賬戶(hù)存款，且預計不會(huì )提前支取，則企業(yè)應將該結構性存款作為貸款和應收款項核算，并作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”在報表中列報。如果期限超過(guò)一年，且預計一年內不會(huì )支取的，則應作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列報。

案例分析

案例1中，A公司可以將該結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，后續期間，以該結構性存款的公允價(jià)值對該金融資產(chǎn)進(jìn)行計量。

在A(yíng)公司未選擇將該結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，由于存款說(shuō)明書(shū)所約定的黃金價(jià)格波動(dòng)區間是存在發(fā)生的可能性的，表明該基礎變量具有真實(shí)性，所以，需要判斷是否將結構性存款分拆處理。如果存款說(shuō)明書(shū)所約定的黃金價(jià)格變動(dòng)區間過(guò)大，乃至極不可能發(fā)生，則該結構性存款的基礎變量并不具真實(shí)性，此時(shí)，根據合同，該結構性存款實(shí)質(zhì)上就是一項以3.7%為利率的定期存款，直接按一般定期存款進(jìn)行處理即可，不需要再往下進(jìn)一步分析。

根據前述《企業(yè)會(huì )計準則第22號》第二十二條的規定，具體分析思路為：

（1）分析主合同與嵌入衍生工具是否存在緊密關(guān)系。該結構性存款的主合同是一項債務(wù)工具，該工具的主要風(fēng)險是銀行信用風(fēng)險及利率風(fēng)險。嵌入的衍生工具則是以黃金價(jià)格波動(dòng)為基礎的，其主要風(fēng)險是黃金的商品價(jià)格風(fēng)險。主合同與衍生工具的風(fēng)險特征顯著(zhù)不同，因此，不存在緊密關(guān)系。

（2）判斷結構性存款是否滿(mǎn)足嵌入衍生工具的定義。該結構性存款中，利率隨黃金價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，該變動(dòng)利率不要求A公司的初始凈投資，且在存款到期日進(jìn)行結算，符合衍生工具的定義。

（3）判斷嵌入衍生工具的公允價(jià)值是否能夠單獨、可靠的計量。該結構性存款所依據的上海黃金交易所黃金報價(jià)，屬于可直接觀(guān)察到的商品公允價(jià)值。以該商品價(jià)格為基礎，A公司可根據合同約定條款，估計該衍生工具的公允價(jià)值。因此，該結構性存款嵌入衍生工具的公允價(jià)值能夠單獨、可靠的計量。

根據上述分析，A公司申購的結構性存款滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì )計準則第22號》第二十二條的分拆條件，應將主合同和嵌入衍生工具進(jìn)行分拆處理。其中，分拆后的主合同在金融資產(chǎn)分類(lèi)中應屬于貸款或應收賬款，或者指定為可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），后續期間，以銀行同期利率3%計算利息。嵌入衍生工具則計入以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債核算，或單獨設立衍生金融資產(chǎn)或金融負債核算，后續期間，以上海黃金交易所發(fā)布的黃金價(jià)格及合同約定利率，估計該衍生工具的公允價(jià)值。

案例2中，C公司可以將該結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，后續期間，以該結構性存款的公允價(jià)值對該金融資產(chǎn)進(jìn)行計量。

在C公司未選擇將該結構性存款整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，由于存款說(shuō)明書(shū)所約定的上海銀行間同業(yè)拆放利率波動(dòng)區間是存在發(fā)生的可能性的，表明該基礎變量具有真實(shí)性，所以，需要判斷是否將結構性存款分拆處理。如果存款說(shuō)明書(shū)所約定的上海銀行間同業(yè)拆放利率波動(dòng)區間過(guò)大，乃至極不可能發(fā)生，則該結構性存款的基礎變量并不具真實(shí)性，此時(shí)，根據合同，該結構性存款實(shí)質(zhì)上就是一項以3.5%為利率的定期存款，直接按一般定期存款進(jìn)行處理即可，不需要再往下進(jìn)一步分析。

根據前述《企業(yè)會(huì )計準則第22號》第二十二條的規定，具體分析思路為：

（1）分析主合同與嵌入衍生工具是否存在緊密關(guān)系。該結構性存款的主合同是一項債務(wù)工具，該工具的主要風(fēng)險是銀行信用風(fēng)險及利率風(fēng)險。嵌入的衍生工具則是以上海銀行間同業(yè)拆放利率為基礎的，其主要風(fēng)險也是銀行利率風(fēng)險。主合同與衍生工具的風(fēng)險特征具有相關(guān)性，因此，存在緊密關(guān)系。

（2）判斷結構性存款是否滿(mǎn)足嵌入衍生工具的定義。該結構性存款中，利率隨上海銀行間同業(yè)拆放利率的變動(dòng)而變動(dòng)，該變動(dòng)利率不要求C公司的初始凈投資，且在存款到期日進(jìn)行結算，符合衍生工具的定義。

綜上說(shuō)述，本案例中結構性存款的主合同與嵌入衍生工具存在緊密關(guān)系，不應進(jìn)行分拆。此時(shí)，該結構性存款可以整體分類(lèi)為貸款和應收款項，或指定為可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），以攤余成本法后續計量。

根據上述分析，一般結構性存款的會(huì )計處理分析思路如下圖所示：