會(huì )計準則內在邏輯探究
（50-2）
資產(chǎn)負債表觀(guān)和利潤表觀(guān)(二)
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )和國際會(huì )計準則理事會(huì )在其準則概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負債表觀(guān)的主導地位，但是，在各自的具體會(huì )計準則中，我們仍然可以看到利潤表觀(guān)的影響。對其中某些會(huì )計處理進(jìn)行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負債表觀(guān)和利潤表觀(guān)的理論內涵及其帶來(lái)的經(jīng)濟結果。
歷史成本會(huì )計和公允價(jià)值會(huì )計，分別是利潤表觀(guān)和資產(chǎn)負債表觀(guān)下，對資產(chǎn)和負債的兩種基本計量方法。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )和國際會(huì )計準則理事會(huì )選擇以資產(chǎn)負債表觀(guān)為會(huì )計處理的基本原則，因此，雙方理事會(huì )也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價(jià)值會(huì )計。
在歷史成本會(huì )計下，會(huì )計處理是以實(shí)際交易為基礎，是對實(shí)際交易金額的如實(shí)反映。因此，資產(chǎn)和負債以其初始獲得時(shí)的價(jià)值進(jìn)行后續計量，在未發(fā)生實(shí)際處置交易的情況下，不會(huì )因為市場(chǎng)狀況的變化而對其賬面價(jià)值進(jìn)行調整。在這種方法下，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值，并未反映其當前的實(shí)際價(jià)值。當資產(chǎn)和負債被出售或使用，結轉計入利潤表中的收入和費用金額，是以歷史成本而不是重置成本為基礎。歷史成本會(huì )計的理論基礎是利潤表觀(guān)，它將資產(chǎn)、負債視為不滿(mǎn)足配比原則的余值，其價(jià)值在初始計量時(shí)即已確定，后續不會(huì )因為市場(chǎng)價(jià)格等原因進(jìn)行調整，當且僅當滿(mǎn)足配比原則時(shí)，才將資產(chǎn)和負債的歷史成本轉入當期損益。在現行準則下，存貨、成本模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續計量，均體現了歷史成本會(huì )計原則。
在公允價(jià)值會(huì )計下，會(huì )計處理則不需要以實(shí)際交易為基礎，是對資產(chǎn)和負債當前價(jià)格的及時(shí)反映。具體的，它是以相同或類(lèi)似的資產(chǎn)和負債的當期市場(chǎng)價(jià)格，或采用其他估值技術(shù)所估計的公允價(jià)值，對資產(chǎn)和負債進(jìn)行后續計量。與歷史成本會(huì )計相反，在公允價(jià)值會(huì )計下，資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值將隨著(zhù)市場(chǎng)狀況的變化而進(jìn)行調整。在資產(chǎn)負債表觀(guān)下，所關(guān)注的是資產(chǎn)和負債價(jià)值的計量，只有如實(shí)反映資產(chǎn)和負債當前價(jià)值的信息，才能為財務(wù)報表使用者提供具有相關(guān)性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負債當前價(jià)值的公允價(jià)值會(huì )計，是資產(chǎn)負債表觀(guān)下的基本計量方法。在現行準則中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國際準則下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會(huì )計處理，均體現了公允價(jià)值會(huì )計原則。
1997年3月，國際會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布了一項討論稿：《金融資產(chǎn)和金融負債的會(huì )計處理》，提出了對金融工具采用“完全公允價(jià)值會(huì )計模型（Full Fair Value Accounting Model）”的設想。在很長(cháng)一段時(shí)期內，各國準則制定機構均一致認為，所有金融工具均應采用公允價(jià)值會(huì )計。但是，2007至2009年發(fā)生的金融危機，使雙方理事會(huì )承受了來(lái)自各方的政治壓力，“完全公允價(jià)值會(huì )計模型”的發(fā)展也受到了制約。在雙方理事會(huì )于2014年7月發(fā)布的最新版金融工具準則中，對金融工具仍然保留了公允價(jià)值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們仍然可以期待，歷史成本會(huì )計作為利潤表觀(guān)下的計量方法，將逐漸被公允價(jià)值會(huì )計所取代。
在所得稅會(huì )計的發(fā)展歷史中，曾出現了應付稅款法、納稅影響會(huì )計法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法三種處理，其中，納稅影響會(huì )計法（也稱(chēng)為利潤表債務(wù)法）受到利潤表觀(guān)的影響，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則是資產(chǎn)負債表觀(guān)的體現。
1.應付稅款法概述
在20世紀40年代之前，會(huì )計規則與稅收法規尚未存在顯著(zhù)差異，因此，對所得稅的會(huì )計處理采用的是應付稅款法。應付稅款法，是指本期稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會(huì )計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費等于本期應交的所得稅，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會(huì )計報表中不確認為一項負債或一項資產(chǎn)。在該方法下，不確認滿(mǎn)足資產(chǎn)和負債定義的遞延稅項，忽略了未來(lái)納稅后果可能帶來(lái)的經(jīng)濟資源流入或流出，與資產(chǎn)負債表觀(guān)不符。同時(shí)，它也未將會(huì )計利潤與所得稅費用的時(shí)間性差異，合理配比于當期及以后期間，因此，也不符合利潤表觀(guān)的處理原則。
2.納稅影響會(huì )計法概述
20世紀40年代后，會(huì )計規則和稅收法規逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費用與會(huì )計利潤在各個(gè)期間進(jìn)行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會(huì )計法。1944年12月，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下屬的會(huì )計程序委員會(huì )（Committee on Accounting Procedure）發(fā)布的《會(huì )計研究公報第23號：所得稅的會(huì )計處理》中，首次提出了所得稅分攤的概念：“所得稅是企業(yè)的一項費用，在必要且可行時(shí)應當按照各個(gè)期間的會(huì )計利潤予以分攤”。1967年12月，美國會(huì )計原則委員會(huì )（The Accounting Principles Board, APB)通過(guò)《意見(jiàn)書(shū)第11號：所得稅的會(huì )計處理》，確立了納稅影響會(huì )計法（遞延法）作為所得稅會(huì )計的基本方法。1979年7月，國際會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布的《國際會(huì )計準則第12號——所得稅的會(huì )計處理》，也采用了納稅影響會(huì )計法。
納稅影響會(huì )計法，是將本期稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會(huì )計處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認，產(chǎn)生于應稅利潤與會(huì )計利潤的時(shí)間性差異。應稅利潤，取決于所得稅法規；會(huì )計利潤，則取決于會(huì )計準則，由于二者對交易或事項的認定存在時(shí)間性差異，從而使二者計算的所得稅費用發(fā)生于不同期間，導致遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認。這種方法以利潤表觀(guān)為基礎，將所得稅費用的影響，與所獲得的相關(guān)會(huì )計利潤而不是稅收利潤進(jìn)行合理配比，并將不符合當期配比原則的稅項遞延到以后期間。在這種方法下，根據配比原則所確認的遞延借項或貸項，并不一定屬于經(jīng)濟資源或義務(wù)，從而并不一定滿(mǎn)足資產(chǎn)負債表觀(guān)下的資產(chǎn)和負債定義。
3.資產(chǎn)負債表債務(wù)法概述
由于納稅影響會(huì )計法所確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債），有可能不滿(mǎn)足資產(chǎn)負債表觀(guān)下的資產(chǎn)（負債）定義，1987年12月，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布《財務(wù)會(huì )計準則公告第96號——所得稅的會(huì )計處理》，用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了納稅影響會(huì )計法。1996年8月，國際會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布的《國際會(huì )計準則第12號——所得稅》，也采用了新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法，以資產(chǎn)和負債的會(huì )計價(jià)值和計稅基礎之間的暫時(shí)性差異為基礎，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，取代了納稅影響會(huì )計法以利潤表中的稅會(huì )利潤時(shí)間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負債表觀(guān)為基礎的。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，計量遞延所得稅資產(chǎn)（或負債），目的是計量當期交易或事項的未來(lái)納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債賬面金額未來(lái)的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負債賬面金額的收回或清償，很可能使未來(lái)稅款支付額大于（小于）沒(méi)有納稅后果的收回或清償數額，將導致遞延所得稅負債（資產(chǎn)）的確認。當未來(lái)稅款支付額大于（小于）沒(méi)有納稅后果的數額，預期會(huì )帶來(lái)經(jīng)濟利益的流出（流入），產(chǎn)生了滿(mǎn)足負債（資產(chǎn)）定義的遞延稅項。同時(shí)，由于所得稅費用并非一項合同義務(wù)，需要通過(guò)對未來(lái)納稅后果的合理估計，復核是否滿(mǎn)足資產(chǎn)（負債）的確認條件。
4.應用案例
證監會(huì )《上市公司執行企業(yè)會(huì )計準則監管問(wèn)題解答》（2013年第1期，總第8期）
問(wèn)題3：對于上市公司已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費，是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)？
解答：按照企業(yè)會(huì )計準則及相關(guān)規定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的暫時(shí)性差異，不應確認遞延所得稅。 因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì )計處理。
案例分析：
本案例不討論我國會(huì )計準則下，計提安全生產(chǎn)費會(huì )計處理的合理性，但它以一個(gè)極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負債觀(guān)和利潤表觀(guān)下，采用不同的所得稅會(huì )計帶來(lái)的不同經(jīng)濟結果。
在資產(chǎn)負債表觀(guān)下，以資產(chǎn)負債表為基礎，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的前提，是存在未來(lái)收回或清償的資產(chǎn)或負債。計提安全生產(chǎn)費時(shí)，相關(guān)安全生產(chǎn)費用并無(wú)明確支付對象及支付時(shí)間，并未產(chǎn)生一項現時(shí)義務(wù)，也就沒(méi)有滿(mǎn)足負債定義的項目產(chǎn)生（計入所有者權益中的專(zhuān)項儲備）。計提時(shí)并未產(chǎn)生未來(lái)可清償的負債，也就不會(huì )產(chǎn)生未來(lái)納稅后果，不會(huì )帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益流入，因此，并沒(méi)有滿(mǎn)足資產(chǎn)定義的遞延稅項產(chǎn)生，不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
相反，在利潤表觀(guān)下，以利潤表為基礎，由于直接從稅前利潤中計提安全生產(chǎn)費，導致會(huì )計利潤和可抵扣的所得稅費用產(chǎn)生了時(shí)間性差異，應按配比原則將不屬于當期的所得稅費用進(jìn)行遞延，分攤到后續期間，因此，應當確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實(shí)際并未產(chǎn)生一項未來(lái)可清算的負債，該遞延所得稅資產(chǎn)并不是一項未來(lái)可用于抵扣的經(jīng)濟資源，從而不滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義。
在利潤表觀(guān)下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則同時(shí)應沖減當期所得稅費用，從而導致企業(yè)所有者權益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個(gè)期間內未進(jìn)行任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅計提了安全生產(chǎn)費，但結果是企業(yè)的所有者權益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。因此，從該案例可見(jiàn)，以利潤表觀(guān)為基礎的所得稅會(huì )計，是存在缺陷的。
長(cháng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)概念，最初是在會(huì )計分期出現后，基于利潤表觀(guān)下的配比原則產(chǎn)生的會(huì )計處理方法。在利潤表觀(guān)下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿(mǎn)足合理配比要求的剩余結果，它們將在未來(lái)相關(guān)收益實(shí)現后，逐步確認為后續期間的費用，折舊、攤銷(xiāo)金額被視為初始成本在不同期間的分攤，并不考慮與資產(chǎn)當前價(jià)值的關(guān)系。因此，在利潤表觀(guān)下，資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)，取決于未來(lái)相關(guān)收益的實(shí)現方式，以收入為基礎的折舊、攤銷(xiāo)方法在利潤表觀(guān)下是適當的。
隨著(zhù)資產(chǎn)負債表觀(guān)的發(fā)展，長(cháng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)概念，也被賦予了不同的含義。國際會(huì )計準則理事會(huì )在《國際會(huì )計準則第16號——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設備》、《國際會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》中明確：“折舊（或攤銷(xiāo)）方法應當反映資產(chǎn)所包含未來(lái)經(jīng)濟利益預期被企業(yè)消耗的方式?！笨梢?jiàn)，在資產(chǎn)負債表觀(guān)下，資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)方法，不再是為了滿(mǎn)足收益費用配比的要求，而是資產(chǎn)內在價(jià)值計量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當前價(jià)值而采取的分攤方法。
基于資產(chǎn)負債表觀(guān)的折舊、攤銷(xiāo)理論，2014年5月12日，國際會(huì )計準則理事會(huì )發(fā)布了《對可采用的折舊和攤銷(xiāo)方法的澄清（對<國際會(huì )計準則第16號>和<國際會(huì )計準則第38號>的修訂）》，澄清了利潤表觀(guān)下遺留的以收入為基礎的折舊或攤銷(xiāo)方法并不適當。理事會(huì )在兩個(gè)準則中明確：
“以使用一項資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎，對該資產(chǎn)進(jìn)行折舊（攤銷(xiāo)）的方法并不適當。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過(guò)程，以及銷(xiāo)售活動(dòng)、銷(xiāo)售數量和價(jià)格變動(dòng)的影響。收入中的價(jià)格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響。”
理事會(huì )同時(shí)強調，只有在很少情況下，可以對某些無(wú)形資產(chǎn)采用以收入為基礎的攤銷(xiāo)方法，此時(shí)，需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件之一：“（1）該無(wú)形資產(chǎn)本身代表了對收入的計量。（2）有證據表明，收入和該無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益消耗是高度相關(guān)的。”例如，企業(yè)可能獲得一項特許權，對一個(gè)金礦進(jìn)行勘探和開(kāi)采。合同到期日是基于開(kāi)采產(chǎn)生的總收入（例如，一項合同可能允許對金礦開(kāi)采，直到累計收入達到20億歐元為止），而不是基于時(shí)間或者金礦開(kāi)采的數量。再如，一項收費公路的經(jīng)營(yíng)權，可能以累計可收取的收入金額為基礎（例如，一項合同允許經(jīng)營(yíng)一條收費公路，直到從經(jīng)營(yíng)該公路產(chǎn)生的收入達到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無(wú)形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷(xiāo)金額相關(guān)的一項固定收入總額，則該合同是以收入為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為基礎對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)是適當的。
從上述修訂可見(jiàn)，理事會(huì )已將收入的實(shí)現與所使用資產(chǎn)內在價(jià)值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會(huì )相互聯(lián)系。也就是說(shuō)，資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)，不應與相關(guān)收入的實(shí)現機械的進(jìn)行配比。因此，理事會(huì )的關(guān)注重點(diǎn)不再是利潤表中收益和費用的配比，而是資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價(jià)值的計量，從而更加體現了理事會(huì )對資產(chǎn)負債表觀(guān)的支持。
本文由天職國際會(huì )計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專(zhuān)業(yè)研究委員會(huì )成員撰寫(xiě)，摘自天職會(huì )計準則數據庫，轉載需注明出處。
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