股權激勵計劃是現代企業(yè)長(cháng)期發(fā)展和戰略的需要，為很多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展提供了穩固的基礎和充分的動(dòng)力。為規范企業(yè)股權激勵計劃的實(shí)施，財政部、國家稅務(wù)總局就股權激勵計劃中激勵對象的個(gè)人所得稅和實(shí)施企業(yè)的企業(yè)所得稅處理先后多次發(fā)文予以明確和完善。本文現就目前實(shí)施股權激勵計劃企業(yè)的企業(yè)所得稅處理、激勵對象的個(gè)人所得稅處理等稅收事項中若干需要關(guān)注的問(wèn)題簡(jiǎn)要分析。
(一)一般規定——國家稅務(wù)總局18號公告
2012年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“18號公告”)，對上市公司實(shí)施股權激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問(wèn)題作了比較具體的規定。
股權激勵計劃的基本框架，是上市公司在授予日按照預先確定的條件授予激勵對象一定的股票或權利，激勵對象只有在等待期中符合規定的條件，才可進(jìn)行行權，在行權日行使權利并實(shí)現獲益。根據18號公告，企業(yè)在相應時(shí)點(diǎn)或時(shí)期中需要進(jìn)行的稅務(wù)處理亦不同。
1、授予日
根據18號公告規定，除股權激勵計劃實(shí)行后立即可以行權的，在授予日上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。無(wú)論是限制性股票還是股票期權，但凡需要激勵對象經(jīng)過(guò)一定等待期才能行權的，都不屬于“股權激勵計劃實(shí)行后立即可以行權”，因此，在授予日，上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。
2、等待期
根據《企業(yè)會(huì )計準則第11號--股份支付》，實(shí)施股權激勵計劃的上市公司在等待期內應當進(jìn)行會(huì )計處理，在股權激勵計劃授予激勵對象后，按照該股票的公允價(jià)格及數量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價(jià)。
但是，需要注意的是，18號公告規定，對股權激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規定業(yè)績(jì)條件(即等待期)方可行權的，上市公司在等待期內會(huì )計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
3、行權日
根據18號公告規定，在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實(shí)際行權時(shí)的公允價(jià)格與當年激勵對象實(shí)際行權支付價(jià)格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進(jìn)行稅前扣除。股票實(shí)際行權時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權日該股票的收盤(pán)價(jià)格確定。由于股權激勵計劃的對象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。
(二)需要關(guān)注的問(wèn)題
1、境內上市公司之外的其他公司實(shí)施股權激勵計劃時(shí)能否參照上市公司進(jìn)行稅務(wù)處理
目前，有關(guān)部門(mén)僅對在我國境內上市的公司實(shí)施股權激勵計劃作出具體規定和要求，但實(shí)踐中確實(shí)也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境內上市公司的做法實(shí)施股權激勵計劃。因此，為了體現稅收政策的公平性，18號公告第三條規定，在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》(證監公司字[2005]151號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《管理辦法》)的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業(yè)會(huì )計處理上，也按我國會(huì )計準則的有關(guān)規定處理的，其股權激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照18號公告規定執行。
實(shí)踐中，很多擬上市企業(yè)會(huì )在上市前對公司的一些高管或核心技術(shù)人員突擊實(shí)行股權激勵，比如由大股東將其持有的原始股以較低價(jià)格轉讓給或贈與給高管、核心技術(shù)人員，或者由高管、核心技術(shù)人員以較低的價(jià)格向擬上市企業(yè)增資。對于擬上市企業(yè)的該等操作，《企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號》以及證監會(huì )都要求公司按股份支付會(huì )計準則的規定進(jìn)行核算并進(jìn)行追溯調整。但是，擬上市企業(yè)的該等操作是否一定能適用18號公告?根據18號公告的規定，要適用18號公告，非上市公司建立職工股權激勵計劃不僅是會(huì )計上要按照股份支付會(huì )計準則的規定進(jìn)行處理，而且必須要符合《管理辦法》的規定。
《管理辦法》規定，上市公司授予激勵對象限制性股票，應當在股權激勵計劃中規定激勵對象獲授股票的業(yè)績(jì)條件、禁售期限。如果擬上市企業(yè)在上市前突擊對高管、核心技術(shù)人員進(jìn)行股權激勵，但是并沒(méi)有規定業(yè)績(jì)條件以及禁售期，那么，擬上市企業(yè)的該等操作雖然在會(huì )計上根據財政部和證監會(huì )的規定按股份支付會(huì )計準則進(jìn)行了會(huì )計核算，但因不符合《管理辦法》規定，也將很可能不能適用18號公告的規定，此點(diǎn)尤其需要引起企業(yè)的注意。
2、用于股權激勵的股份來(lái)源不同是否對稅務(wù)處理產(chǎn)生影響
根據《管理辦法》的規定，擬實(shí)行股權激勵計劃的上市公司，可以通過(guò)以下方式解決標的股票來(lái)源：(一)向激勵對象發(fā)行股份;(二)回購本公司股份;(三)法律、行政法規允許的其他方式。但是，18號公告對于用于股權激勵的股票來(lái)源并未明確限定，亦未規定分別對待，可見(jiàn)，只要是符合《管理辦法》的規定，用于股權激勵的股票來(lái)源并不會(huì )影響18號公告的適用。
(一)限制性股票
限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股票，激勵對象只有在工作年限或業(yè)績(jì)目標符合股權激勵計劃規定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益。
1、授予日
根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅[2009]5號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財稅[2005]35號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權激勵有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國稅函[2009]461號)規定，員工接受實(shí)施股票期權計劃企業(yè)授予的限制性股票時(shí)，即于授予日，并不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。
2、等待期
根據上述文件規定，等待期內激勵對象不因取得限制性股票而發(fā)生納稅義務(wù)。等待期內上市公司進(jìn)行利潤分配的，員工應就取得的股息、紅利所得應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個(gè)人所得稅，除依照有關(guān)規定可以免稅或減稅的外，應全額按20%的稅率計算繳納個(gè)人所得稅。
3、行權日
國稅函[2009]461號文規定，限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。根據個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例和國稅函[2009]461號文、財稅[2009]5號文件等規定，個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內機構按照“工資、薪金所得”項目和股票期權所得個(gè)人所得稅計稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。
根據國稅函[2009]461號文規定，原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時(shí)確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即:上市公司實(shí)施限制性股票計劃時(shí)，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當日收盤(pán)價(jià))和本批次解禁股票當日市價(jià)(指當日收盤(pán)價(jià))的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數，減去被激勵對象本批次解禁股份數所對應的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數額，其差額為應納稅所得額。
(二)股票期權
股票期權是指公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來(lái)時(shí)間內以某一特定價(jià)格購買(mǎi)本公司一定數量的股票。
1、授予日
根據財稅[2005]35號文和《國家稅務(wù)總局·關(guān)于個(gè)人股票期權所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補充通知》(國稅函[2006]902號)規定，激勵對象根據股權激勵計劃接受企業(yè)授予的股票期權時(shí)，除股票期權在授權時(shí)即可轉讓且在境內或境外存在公開(kāi)市場(chǎng)及掛牌價(jià)格外，一般不作為應稅所得征稅，不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。
2、等待期
根據財稅[2005]35號文規定，等待期內激勵對象不發(fā)生納稅義務(wù)。與限制性股票不同，由于激勵對象在授予日只是取得了一項將來(lái)以某一價(jià)格購買(mǎi)本公司一定數量股票的權利，在行權前并未取得標的股票。因此，有等待期內不會(huì )取得股息、紅利所得。
3、行權日
員工行權時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購買(mǎi)價(jià)(施權價(jià))低于購買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當日的收盤(pán)價(jià))的差額，是因員工在企業(yè)的表現和業(yè)績(jì)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個(gè)人所得稅。
(三)股票增值權
股票增值權，是指上市公司授予公司員工在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規定數量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權利。被授權人在約定條件下行權，上市公司按照行權日與授權日二級市場(chǎng)股票差價(jià)乘以授權股票數量，發(fā)放給被授權人現金。
1、授予日
根據國稅函[2009]461號文規定，股票增值權個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期。因此，激勵對象在授予日不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。
2、等待期
股權增值權僅賦予激勵對象獲得規定數量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權利，激勵對象并不實(shí)際持有公司股票，等待期內不會(huì )取得股息、紅利所得，不因此而產(chǎn)生納稅義務(wù)。
3、行權日
根據國稅函[2009]461號文規定，股票增值權被授權人獲取的收益，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價(jià)乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。上市公司應于向股票增值權被授權人兌現時(shí)依法扣繳其個(gè)人所得稅。
(四)需要關(guān)注的問(wèn)題
財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財稅[2009]5號以及國稅函[2009]461號有關(guān)股權激勵個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司(含所屬分支機構)和上市公司控股企業(yè)的員工，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第27號)，企業(yè)由上市公司持股比例不低于30%的，其員工以股權激勵方式持有上市公司股權的，可以按照前述文件規定的計算方法，計算應扣繳的股權激勵個(gè)人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級限制。
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