企業(yè)分立重組中個(gè)人股東的所得稅問(wèn)題分析
——以“瓊地稅函[2014]467號”為視角
筆者最近發(fā)現，海南地稅局又推出了一個(gè)新的有關(guān)企業(yè)分立重組業(yè)務(wù)的所得稅風(fēng)險的文件——《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)企業(yè)重組中分立業(yè)務(wù)所得稅稅收風(fēng)險特征的通知》（瓊地稅函[2014]467號）。瓊地稅函[2014]467號其實(shí)并沒(méi)有什么新意，只不過(guò)是對現有的59號文、4號公告以及相關(guān)的個(gè)人所得稅法規的一些簡(jiǎn)單的總結重復（而且對于個(gè)人股東的個(gè)人所得稅部分顯得很是太過(guò)簡(jiǎn)略而不太具有實(shí)踐指導價(jià)值）。但是，海大師最近以“
海南省地方稅務(wù)局又一次挑戰專(zhuān)家們的稅務(wù)知識：依法分立也涉及繳納個(gè)人所得稅？”一貼對海南地稅局進(jìn)行了吹捧，筆者并非要針對海南地稅，實(shí)在是因為海南地稅對企業(yè)分立重組涉及的個(gè)人股東的個(gè)人所得稅政策說(shuō)得不夠清楚，就起不到稅收風(fēng)險特征提示之目的。筆者對此規定，從企業(yè)分立的原理和稅務(wù)處理原理進(jìn)行評析和闡述如下：
瓊地稅函[2014]467號對此的規定摘錄如下：
“另外，在重組分立業(yè)務(wù)中，其自然人股東取得的對價(jià)未視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理，未申報繳納個(gè)人所得稅等涉稅風(fēng)險?！?div style="height:15px;">
“二、企業(yè)重組分立涉及所得稅稅務(wù)處理的政策規定
（二）個(gè)人所得稅
企業(yè)分立重組中,一般拆分為股東收回投資和再投資兩個(gè)稅收行為，對涉及個(gè)人股東權益變動(dòng)或變更的，應按照個(gè)人所得稅法的股息、利息、紅利所得或財產(chǎn)轉讓所得規定計征稅款?！?div style="height:15px;">
簡(jiǎn)要評析：
1、企業(yè)分立重組中，個(gè)人股東征稅個(gè)人所得稅的前提是“涉及個(gè)人股東權益變動(dòng)或變更的”，按照“個(gè)人所得稅法的股息、利息、紅利所得或財產(chǎn)轉讓所得規定計征稅款”。因此，判定個(gè)人股東權益是否發(fā)生變動(dòng)或變更就顯得至關(guān)重要了。
2、為什么稅收后果里面存在“股息、利息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉讓所得”兩個(gè)所得呢？雖然都是20%的稅率，但是什么時(shí)候是前者，什么時(shí)候是后者？既然企業(yè)分立重組分拆為股東收回投資和再投資就不應該出現前者了，只能是后者——財產(chǎn)轉讓?zhuān)ü蓹噢D讓?zhuān)┧昧恕?div style="height:15px;">
筆者針對該規定分析和評述如下：
一、企業(yè)分立重組的交易原理和交易架構剖析
我曾經(jīng)在很多場(chǎng)合或論壇帖子中論述了企業(yè)分立重組的交易架構的問(wèn)題。最近的一篇專(zhuān)門(mén)的帖子是：“[
并購重組]
美國公司并購重組所得稅制系列七:分裂型D型重組（公司分立）的交易架構剖析”。事實(shí)上，我國公司法和會(huì )計、稅務(wù)法規下的企業(yè)分立只能是SplitOff（換股型公司分立）——即，被分立企業(yè)將其全部或部分資產(chǎn)分離轉讓給現存或新設的企業(yè)（即分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實(shí)現企業(yè)的依法分立——這意味著(zhù)，被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)的股權或非股權支付時(shí)，交回了其持有的被分立企業(yè)的股權或股份，所以這就是“換股型”公司分立稱(chēng)謂的由來(lái)。
那么，企業(yè)分立交易到底是如何進(jìn)行的呢？即，其交易流程和架構到底是如何的呢？實(shí)務(wù)中，存在兩種觀(guān)點(diǎn)：
觀(guān)點(diǎn)一：“企業(yè)分立重組中,一般拆分為股東收回投資和再投資兩個(gè)稅收行為”（海南地稅的觀(guān)點(diǎn)）。該觀(guān)點(diǎn)將企業(yè)分立分解為如下兩個(gè)交易：
1、被分立企業(yè)將分離資產(chǎn)（包括股權資產(chǎn)和非股權資產(chǎn)）分配給其全部或部分股東，并交換收回該等股東持有的被分立企業(yè)的股權——“股東收回投資”交易行為；
2、上述股東將分得的資產(chǎn)進(jìn)行投資設立企業(yè)（即分立企業(yè)）——“股東再投資”交易行為。
觀(guān)點(diǎn)二：企業(yè)分立重組中，一般拆分為被分立企業(yè)投資和對股東分配股權和非股權資產(chǎn)兩個(gè)稅收行為。該觀(guān)點(diǎn)將企業(yè)分立分解為如下兩個(gè)交易：
1、被分立企業(yè)將分離資產(chǎn)投資設立企業(yè)（即分立企業(yè)），并取得了分立企業(yè)的股權——“被分立企業(yè)投資”交易行為；
2、被分立企業(yè)將持有的分立企業(yè)的股權資產(chǎn)分配給其全部或部分股東，并交換收回該等股東持有的被分立企業(yè)的股權——“股東收回投資”交易行為。
評析：讀者可以發(fā)現，這兩個(gè)交易分解路徑從最終結果來(lái)看，都可以達到企業(yè)分立的相同的結果，其稅務(wù)處理后果也是一致的，并沒(méi)有本質(zhì)區別。
1、在觀(guān)點(diǎn)一下：
（1）在“股東收回投資”交易行為中，被分立企業(yè)分配分離資產(chǎn)時(shí)，可以適用個(gè)人所得稅法以及條例，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“41號公告”）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“285號文”）的規定。
根據41號公告的規定：
“一、個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個(gè)人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個(gè)人所得稅。
應納稅所得額的計算公式如下：
應納稅所得額=個(gè)人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數-原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費
二、本公告有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）執行?！?div style="height:15px;">
根據285號文的規定，即個(gè)人終止收回投資視為股權轉讓處理。當然，部分的減資行為也可以適用285號文。
