從委托代理關(guān)系看會(huì )計委派制
虛假會(huì )計信息一直是我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)程中的一大頑癥，不僅給有關(guān)各方帶來(lái)了巨大經(jīng)濟損失，妨礙了經(jīng)濟改革和社會(huì )進(jìn)步，也使會(huì )計職業(yè)界面臨空前的信息危 機，如何針對虛假會(huì )計信息制定有效對策，已成為社會(huì )各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在這一背景下，出現了會(huì )計委派制，但會(huì )計委派制理論上是否可行，實(shí)踐中是否具有可操作 性?是否真的能加強會(huì )計監督，根治虛假會(huì )計信息?本文擬從委托代理的角度，作出粗淺探討。
一、委托代理關(guān)系與會(huì )計信息失真
委托代理關(guān)系是一個(gè)人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根據委托人利益從事某些活動(dòng)，并相應地授予代理人某些決策權的契約關(guān)系。在這一契約關(guān)系中，人們將能夠主動(dòng)設計契約形式的當事人稱(chēng)為委托人，而將被動(dòng)地在接受或拒絕契約形式之間進(jìn)行選擇的人稱(chēng)為代理人。
委托人和代理人之間的目標函數是不一致的。委托人總是希望通過(guò)各種方式來(lái)監督和激勵代理人，使之盡其所能，為委托人謀取最大利益。因此委托人會(huì )要求代理 人提供必要的信息，來(lái)判斷代理人是否努力或評價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，會(huì )計信息作為反映經(jīng)營(yíng)成果的最重要的信息，是委托人對代理人實(shí)施監督的最有效手段。但代理人對 企業(yè)具有直接的管理權，若缺乏有效的監督激勵機制，代理人會(huì )為了自身利益，粉飾自己的業(yè)績(jì)，控制信息的輸出。我國的現代企業(yè)制度尚不完善，對企業(yè)領(lǐng)導人缺 乏有效的監督激勵機制，很難令其負責任地去經(jīng)營(yíng)和管理企業(yè)，致使我國財會(huì )人員管理上普遍存在“內部人控制”現象，這是導致我國會(huì )計信息普遍失真的根本原 因。
二、委托代理關(guān)系與會(huì )計委派制
會(huì )計委派制是國家以所有者身份憑借其管理職能，成立專(zhuān)設的會(huì )計人員管 理機構，向企業(yè)或事業(yè)單位委派會(huì )計人員的一種會(huì )計人員管理體制，它改變了過(guò)去會(huì )計由單位領(lǐng)導任命的方式，試圖解決目前會(huì )計人員“雙重身份”的尷尬處境，使 會(huì )計獨立于企業(yè)之外，以“第三者”的身份監督企業(yè)。其代理關(guān)系為：國家 委托會(huì )計專(zhuān)設機構 委托 會(huì )計人員 監控 經(jīng)理人員。
現 代企業(yè)制度普遍采用三權分離的管理模式，在這種模式中，企業(yè)的代理關(guān)系分為兩類(lèi)：①股東大會(huì )(代表股權)和董事會(huì )(代表法人所有權)之間的信任托管關(guān)系； ②董事會(huì )與經(jīng)理人員(代表經(jīng)營(yíng)權)之間的委托代理關(guān)系。會(huì )計屬于委托代理關(guān)系中的內部層次，因而現代企業(yè)的代理關(guān)系可以表述為：出資者 委托 董事會(huì ) 委 托 經(jīng)理人員 委托 會(huì )計人員。其中，只有經(jīng)理人員與會(huì )計人員之間不觸及產(chǎn)權關(guān)系，其根本利益是一致的，因而會(huì )計應站在企業(yè)的立場(chǎng)上，為企業(yè)盡職盡責，從 中我們可以看出，會(huì )計委派制下經(jīng)理人員與會(huì )計人員地位倒置，導致經(jīng)理人員與會(huì )計人員在根本利益與代理目標上的錯位，因此，會(huì )計委派制在現代企業(yè)制度下是不 能成立的。
1.根據代理理論，現代企業(yè)的經(jīng)理人員在接受委托人的委托后，將擁有經(jīng)營(yíng)管理方面廣泛的自主權，會(huì )計人員的設置與管理 自然由經(jīng)理人員直接控制，實(shí)行會(huì )計委派制，實(shí)際上是剝奪了企業(yè)的人事任免權。同時(shí)，國家委派會(huì )計人員，讓其獨立于企業(yè)，使得會(huì )計人員不會(huì )站在企業(yè)的立場(chǎng)上 主動(dòng)為企業(yè)精打細算、出謀劃策，甚至要讓經(jīng)理人員受制于會(huì )計人員，這顯然干涉了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)自主權，會(huì )計委派制實(shí)際上是傳統會(huì )計管理體制的變形，不僅導致會(huì ) 計其他職能萎縮，而且使企業(yè)會(huì )計的管理重新走上“政企不分”的老路。
2.根據代理理論，委托人為維護自身利益，要對代理人進(jìn)行監 督。會(huì )計監督和審計監督是兩種常用手段，以保證代理人提供會(huì )計信息的質(zhì)量。會(huì )計監督是單位會(huì )計人員通過(guò)會(huì )計反映，審核本單位的經(jīng)濟活動(dòng)是否合法、合理、有 效，促進(jìn)改善經(jīng)營(yíng)管理的內部經(jīng)濟監督方式。審計監督是一種外在的經(jīng)濟監督方式，它對會(huì )計信息的真實(shí)、相關(guān)、可靠進(jìn)行再鑒證，而會(huì )計委派制夸大了會(huì )計的監督 職能，使會(huì )計監督成為一種外在的、自上而下的監督。就企業(yè)內部監督而言，會(huì )計的地位將高于內部審計，不可能要求地位較低的內審部門(mén)去監督委派下來(lái)的地位較 高的會(huì )計。對外部監督來(lái)說(shuō)，委派的會(huì )計人員在一定程度上代行了政府審計的職責，使政府審計工作無(wú)所適從。
3.按照會(huì )計委派制，委 派到企業(yè)中去的會(huì )計人員與企業(yè)各部門(mén)的人員處于一種信息不對稱(chēng)的地位，這樣會(huì )計人員和企業(yè)經(jīng)理往往會(huì )進(jìn)行一場(chǎng)“博奕”。作為會(huì )計，他可以保證采用的會(huì )計程 序和方法的標準化、合法化，但無(wú)法判斷作為入賬依據的原始憑證的真實(shí)性。處于信息優(yōu)勢的經(jīng)理及其他部門(mén)，為達到控制會(huì )計信息的目的，將會(huì )采取有選擇地提供 隱匿或篡改原始憑證；大量采用現金交易等手法，把委派的會(huì )計人員“架空”，使其成為一名機械的“簿記員”。
4.在會(huì )計委派制下， 會(huì )計人員成了比經(jīng)理人員還高一級的代理人，會(huì )計人員也成了委托人的直接監督激勵對象之一，除大大增加委托人的監督成本之外，委托人究竟如何對委派的會(huì )計進(jìn) 行監督和激勵也成了問(wèn)題。首先，在監督委派會(huì )計方面，如前述，委派會(huì )計可能會(huì )失去民間審計的外部有效監督，委派到企業(yè)的會(huì )計為了追求自身的效用目標，很可 能與企業(yè)勾結合謀，這是會(huì )計委派制的一個(gè)致命弱點(diǎn)。其次，委派制使對會(huì )計人員的激勵機制處于兩難境地。如果委派會(huì )計人員的報酬不與企業(yè)經(jīng)濟效益掛鉤，雖然 會(huì )計人員獨立性有所提高，但不可避免地使其工作積極性難以提高，致使會(huì )計工作效率不高，會(huì )計信息自然無(wú)法及時(shí)傳遞與報告；如果委派會(huì )計人員的報酬與企業(yè)的 經(jīng)濟效益掛鉤，則又很可能出現會(huì )計人員與企業(yè)合謀，無(wú)法保證會(huì )計信息質(zhì)量的現象。
三、解決會(huì )計信息失真問(wèn)題的根本之道
在現代企業(yè)的代理關(guān)系中，會(huì )計人員從屬于經(jīng)理人員。許多企業(yè)的會(huì )計工作往往受到企業(yè)管理當局的短期行為的影響，以至經(jīng)常提供失真的財務(wù)報告，這些問(wèn)題產(chǎn) 生的源頭在企業(yè)管理當局，而非會(huì )計監督所能解決，因此，解決會(huì )計信息失真問(wèn)題的根本出路在于對經(jīng)理人員進(jìn)行有效的監督和激勵。會(huì )計委派制直接從會(huì )計人員入 手，沒(méi)有抓住問(wèn)題的根源所在，只能治標不能治本。我國對經(jīng)理人員的監督機制不健全，為其提供虛假信息提供了空間，而對經(jīng)理人員合理的激勵機制也沒(méi)到位，經(jīng) 理人員的利益與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展脫鉤，難以促使其為企業(yè)出力，而且不可避免地出現短期行為。筆者認為，會(huì )計界對會(huì )計信息失真問(wèn)題承受了過(guò)多的壓力，情急之 下，提出了會(huì )計委派制，這也許能針對我國轉軌時(shí)期的現實(shí)情況，在一定程度上解決會(huì )計信息失真問(wèn)題，但終究不是根本解決問(wèn)題的長(cháng)久之計。財政部對會(huì )計委派制 試點(diǎn)情況的調查也表明，并非所有企業(yè)都適用。對國家行政機關(guān)、財政撥款的事業(yè)單位、鄉鎮集體企業(yè)和農村集體經(jīng)濟組織采取會(huì )計委派制是有效的，但對國有企業(yè) 委派會(huì )計就應慎重，因為國有企業(yè)改革的目標就是建立現代企業(yè)制度，而會(huì )計委派制在現代企業(yè)制度下是不成立的。
