四大中國2005年流年不利，繼普華永道中天被財政部勒令整改外，德勤華永又被審計署通報批評，筆者整理了四大中國近年來(lái)的四起上市公司審計失敗案例，并作了點(diǎn)評，發(fā)現四大整改態(tài)度借得學(xué)習。不當之處，請多指正：
黃山旅游（600054/900942）：普華永道（2005年，財政部發(fā)現）
2005年4月20日，該公司發(fā)布《關(guān)于重大會(huì )計差錯更正說(shuō)明及其影響的公告》稱(chēng)：
一、會(huì )計差錯更正的原因及說(shuō)明
1、根據《財政部關(guān)于對黃山旅游發(fā)展股份有限公司會(huì )計信息質(zhì)量調查結果及處理決定的通知》（財監［2005］13號）,本公司2002年度至2004年度的會(huì )計信息存在以下會(huì )計差錯：
2002年,本公司為避免計提無(wú)形資產(chǎn)減值準備對利潤的影響,委托黃山旅游集團有限公司從銀行貸款3700萬(wàn)元并匯入黃山市萬(wàn)廈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司和黃山市遠卓投資管理公司帳戶(hù),由兩公司購買(mǎi)本公司擁有的黃山市體育館及股份大道廣告經(jīng)營(yíng)權,本公司又將收到的轉讓款歸還黃山旅游集團有限公司,從而構成不當資產(chǎn)交易。
2002年本公司投入4400萬(wàn)元用于證券投資,截至2004年3月全部股票處置后,實(shí)際虧損18,522,716.76元。本公司2002年、2003年未如實(shí)核算和反映該證券投資及損益情況。
2、根據《關(guān)于黃山風(fēng)景區索道價(jià)格的批復》（黃價(jià)字［2000］第114號）及其相關(guān)說(shuō)明,本公司下屬索道票價(jià)從2000年起漲價(jià),2002年度至2004年度黃山旅游集團有限公司與本公司對此索道漲價(jià)收益歸屬權的理解存在歧義,故本公司一直將該漲價(jià)收入暫列為“其他應付款”?，F經(jīng)與黃山旅游集團有限公司商議,明確此漲價(jià)收益權應歸屬于本公司。
二、會(huì )計差錯更正及其影響
會(huì )計差錯的內容及金額如下：
序號 會(huì )計差錯內容 會(huì )計差錯的更正金額
1 2002年未計廣告權損失 -37,000,000
2 2002年多計生活服務(wù)費 5,400,000
3 2002年多計天海吊橋庵道路攤銷(xiāo) 4,000,000
4 2002年未計股票投資損失 -20,726,073
5 2002年少計索道票收入 19,765,473
6 2002年少計所得稅費用 -6,533,142
2002年度影響凈利潤的合計數 -35,093,742
1 2003年多計生活服務(wù)費 5,400,000
2 2003年多計天海吊橋庵道路攤銷(xiāo) 4,000,000
3 2003年少計股票投資收益 231,415
4 2003年少計索道票收入 10,108,695 2003年度影響凈利潤的合計數 19,740,110
本公司2004年度對上述會(huì )計差錯進(jìn)行了更正,并作為重大會(huì )計差錯,追溯調整了2002年度及2003年度的會(huì )計報表。公司在編制比較會(huì )計報表時(shí),追溯調整情況如下：調增 2002年末資產(chǎn)9,955,805元,調增2002年末負債45,049,547元,調減2002年末的留存收益 35,093,742元（其中未分配利潤27,951,530元,盈余公積7,142,212元）；調增2003年末資產(chǎn)5,804,034元,調增2003年末負債21,157,666元,調減2003年末的留存收益 15,353,632元（其中：未分配利潤8,211,420元,盈余公積7,142,212元）。
點(diǎn)評：黃山旅游2004年報顯示，2002年凈利潤調整前是5649萬(wàn)元，調整后是2793萬(wàn)元；2003年凈利潤調整前是-6121萬(wàn)元，調整后是-4147萬(wàn)元。很明顯，該公司2002年有故意隱瞞虧損之嫌，包括故意少計廣告權損失3700萬(wàn)元和少計股票投資損失2073萬(wàn)元，這個(gè)差錯不管是從金額或性質(zhì)都是非常嚴重的；但由于該問(wèn)題屬財務(wù)欺詐，審計師未能發(fā)現如此重大造假是否要承擔審計責任，筆者不敢下結論；但如果對貨幣資金流水嚴加核對，或者還是能發(fā)現財務(wù)欺詐現實(shí)的，筆者不清楚財政部是靠舉報還是自行發(fā)現這兩大造假事實(shí)的。
據2005年7月28日發(fā)布的財政部會(huì )計信息質(zhì)量檢查公告（第十一號）稱(chēng)：財政部及相關(guān)專(zhuān)員辦依法對8戶(hù)上市公司、8家會(huì )計師事務(wù)所和23名注冊會(huì )計師做出了處理處罰，這里面有一家事務(wù)所就是普華永道中天被責令整改，八家上市公司有兩家是普華審計的，除了黃山旅游，還有京東方。從發(fā)現的七家違規上市公司情節（有一家找不到）看，黃山旅游性質(zhì)最嚴重，也是11號會(huì )計信息質(zhì)量檢查標志性的成果。
實(shí)際上，黃山旅游可能還存在其他資產(chǎn)安全問(wèn)題，02年末，該公司貨幣資金余額26135萬(wàn)元，其中定期存款21089萬(wàn)元；03年末貨幣資金余額18906萬(wàn)元，其中定期存款2283萬(wàn)元；04年末貨幣資金余額是30104萬(wàn)元，其中定期存款是13333萬(wàn)元；2005年末貨幣資金余額是32940萬(wàn)元，其中定期存款是11293萬(wàn)元，歷年來(lái)定期存款都沒(méi)有作質(zhì)押之用；而與此同時(shí)，2005年半年報還掛著(zhù)“其它應付款”10673萬(wàn)元，這些欠款多為欠關(guān)聯(lián)方，為何關(guān)聯(lián)方不向黃山旅游索取欠款，還是黃山旅游有意隱瞞利潤？黃山旅游為何2002、2003年都多計生活服務(wù)費540萬(wàn)元，是不是為了沖抵大股東3700萬(wàn)元的損失，還是基于其他原因？黃山旅游賬面上是很有錢(qián)，還有3個(gè)多億，這對于很多人來(lái)說(shuō)是“無(wú)法抵制”誘惑，特別是在黃山以及安徽這樣的不發(fā)達地區。如此巨額閑置的金錢(qián)面前極有可能誘發(fā)道德風(fēng)險，筆者最擔心的是這3個(gè)多億資產(chǎn)的安全。
京東方（（000725/200725）：普華永道（2005年，財政部發(fā)現）
該公司2005年發(fā)布《關(guān)于二00三年度會(huì )計差錯更正的公告》稱(chēng)：依據《中華人民共和國會(huì )計法》以及《財政部、中國證監會(huì )關(guān)于對部分具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行檢查的通知》（財監[2004]61號），財政部組織駐廣東省財政監察專(zhuān)員辦事處檢查組對本公司2003年會(huì )計信息質(zhì)量進(jìn)行了延伸檢查,并向本公司下發(fā)《財政部關(guān)于對京東方科技集團股份有限公司2003年度會(huì )計信息質(zhì)量檢查結論及處理決定的通知》（財監[2005]12號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《通知》”）。
根據《通知》要求，本公司已采取有力措施進(jìn)一步加強內部管理，提高內控水平，并對2003年度會(huì )計差錯進(jìn)行更正及追溯調整，有關(guān)內容如下：
1、更正及追溯調整公司真空電器事業(yè)部因在核算成本時(shí)未采用計劃成本法分攤差異而在2003年度多結轉的成本3,588,875.03元。
真空電器事業(yè)部在采用計劃成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，由于對產(chǎn)品成本差異的分攤方法運用不恰當，導致2003年度多結轉成本3,588,875.03元。
2、更正及追溯調整公司下屬韓國全資子公司BOE Hydis技術(shù)株式會(huì )社（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“BOE Hydis”）將應屬當期損益性支出的借款輔助費用分期攤銷(xiāo)而在2003年度少計的財務(wù)費用26,802,273.00元。
BOE Hydis為收購韓國TFT-LCD業(yè)務(wù)向韓國外換銀行等舉借銀團借款，發(fā)生利息之外的輔助費用（Facility Agent Fee, SecurityAgent Fee, Arrangement Fee）4,963,000千韓元，BOE Hydis將其作為財務(wù)費用入帳，進(jìn)行年度審計時(shí)，根據國際會(huì )計準則，將該項費用抵減借款金額，并按實(shí)際利率法在貸款期限內進(jìn)行攤銷(xiāo)。
公司年度報表審計時(shí)未按《企業(yè)會(huì )計準則—借款費用》的相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計調整，造成公司國內報告合并會(huì )計報表利潤多計26,802,273.00元，但按國際會(huì )計準則編制的境外財務(wù)報告不受影響。
3、更正及追溯調整公司因2003年未按權益法核算對子公司北京星城置業(yè)有限公司的投資而虛增的長(cháng)期投資18,423,633.04元，多計的投資收益18,423,633.04元。
未按權益法核算的原因：該公司經(jīng)營(yíng)范圍是房地產(chǎn)的出售及管理，非公司主營(yíng)業(yè)務(wù)。為專(zhuān)注于發(fā)展顯示產(chǎn)業(yè)，公司決定對所持該公司股權進(jìn)行變現處理。
基于對預出售的合作公司的理解，公司在2003年度以前參考國際會(huì )計準則第31號－合營(yíng)中權益的財務(wù)報告的相關(guān)規定，對上述投資采用了成本法核算。因該股權變現進(jìn)展緩慢，在2003年度未能正式簽署股權轉讓協(xié)議，考慮到該公司凈資產(chǎn)變化對合并報表的影響，公司2003年將對其的投資曾改為權益法核算（分別調減2003年長(cháng)期投資及投資收益18,423,633.04元）但在年報審計時(shí)調回原處理方法。
4、更正及追溯調整公司2003年因未按聯(lián)營(yíng)公司深圳市眾大實(shí)業(yè)股份有限公司經(jīng)審計后的2003年度會(huì )計報表進(jìn)行權益法核算而虛增的長(cháng)期投資5,051,682.92元，多計的投資收益5,051,682.92元。
由于公司2003年年度審計時(shí)間的安排，基于對該公司歷年管理層報表及審計報告之間未發(fā)生過(guò)重大審計調整的理解，在尚未取得該公司的審計報告時(shí)，根據其管理層出具的年度報表進(jìn)行了權益法核算。而公司年報后發(fā)現該公司的審計報告做出重大會(huì )計差錯的調整，公司隨即在2004年二季度進(jìn)行了相關(guān)會(huì )計處理，對其提取了長(cháng)期投資減值準備533萬(wàn)元。按照相關(guān)規定該項調整應該在2003年度進(jìn)行更正。
5、更正及追溯調整對公司2003年已轉讓、但仍作為自有物業(yè)反映在“固定資產(chǎn)”及“無(wú)形資產(chǎn)”的星科大廈的有關(guān)會(huì )計處理，按照關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)規定將扣除相應成本費用及稅金的余額計入“資本公積”，并按規定作相應披露。
經(jīng)公司第三屆十五次董事會(huì )（2003年8月21日）、二00三年度第一次臨時(shí)股東大會(huì )（2003年10月8日）審議通過(guò)，公司將星科大廈以82,699,939.00元價(jià)格向關(guān)聯(lián)方轉讓。
公司在2003年年報過(guò)程中僅注意到由于房產(chǎn)配套機電系統尚不具備使用條件，雙方同意在驗收合格后辦理轉讓手續，基于此仍將該項資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)反映在“固定資產(chǎn)”及“無(wú)形資產(chǎn)”中，但因管理疏漏未發(fā)現產(chǎn)權的過(guò)戶(hù)和變更，因而未及時(shí)進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理。
二、其他會(huì )計差錯更正及原因說(shuō)明
在本公司自查整改過(guò)程中，發(fā)現漏記2003年12月29日收到北京經(jīng)濟技術(shù)投資開(kāi)發(fā)總公司20000萬(wàn)元借款，本次調整調增2003年12月31日銀行存款和長(cháng)期應付款各20000萬(wàn)元。
上述會(huì )計差錯更正調減本公司2003年度利潤46,688,713.93元，根據2000年度公司股東大會(huì )審議通過(guò)的《關(guān)于設立獎勵基金的提案》的決議，同時(shí)應調減公司2003年度按照原審定凈利潤的10%提取計入管理費用的獎勵基金4,668,871.39元，相應調增2003年12月31日對北京智能科創(chuàng )技術(shù)開(kāi)發(fā)有限公司的其他應收款4,668,871.39元。
三、對2003年度公司及合并會(huì )計報表的影響
更正上述會(huì )計差錯后，相應調減公司及合并2003年度凈利潤42,019,842.54元，調減2003年12月31日留存收益42,019,842.54元，其中，未分配利潤調減25,211,905.52 元，盈余公積調減16,807,937.02元。
點(diǎn)評：據京東方2004年報披露， 2003年凈利潤調整前是40329萬(wàn)元，調整后是36116萬(wàn)元；總資產(chǎn)調整前是120.57億元，調整后是122.57億元。從審計重要性水平看，京東方2003年度會(huì )計差錯已構成重大會(huì )計差錯，但由于京東方規模較大，凈利較高，這個(gè)差錯性質(zhì)也不非常嚴重，因為從公告內容看，大都是屬于對境內外會(huì )計準則理解差異導致的。外界一看差錯這么多，就懷疑京東方出了什么大問(wèn)題；京東方可能有大問(wèn)題，但以上披露的會(huì )計差錯實(shí)際上都是小問(wèn)題，無(wú)關(guān)大局。
古井貢（000596/200596）：德勤（2004年，財政部發(fā)現）
2005年6月30日，該公司發(fā)布重大會(huì )計差錯追溯調整事項公告稱(chēng)：公司長(cháng)期以來(lái)采用公司與子公司亳州古井銷(xiāo)售公司（”銷(xiāo)售公司”）合并申報的方式繳納企業(yè)所得稅（”合并納稅”）。但根據財政部駐安徽省財政檢察專(zhuān)員辦事處在2005年3月對公司2002年度至2004年度合并納稅有關(guān)情況的檢查結論，公司與銷(xiāo)售公司以往采用合并納稅的做法不符合稅收法規的有關(guān)規定，根據稅務(wù)機關(guān)的通知，銷(xiāo)售公司需要繳納2002年度及2003年度少繳的企業(yè)所得稅分別為人民幣42,249,684元和人民幣63,946,850元，因此公司需要對2003年度企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行追溯調整。
上述追溯事項的累積影響數人民幣106,196,534元，主要調整及影響情況如下：
單位：人民幣元
追溯調整具體情況：
股東權益增加（減少）
未分配利潤 盈余公積
2003年1月1日
未追溯調整前余額 257,481,707 147,281,286
合并納稅事項調整 ?。?3,799,748）?。?,449,936）
2003年1月1日追溯調整后余額 223,681,959 138,831,350
2003年12月31日
未追溯調整前余額 273,826,104 151,367,386
合并納稅事項調整 ?。?3,660,498） （12,536,036）
2003年12月31日追溯調整后余額 180,165,606 138,831,350
上述追溯調整對2002年度和2003年度凈利潤總額的具體影響如下：
2002年度 2003年度
合并納稅事項調減 42,249,684 63,946,850
點(diǎn)評：這就是著(zhù)名的古井貢偷稅案的結論，受此影響，該公司03年凈利潤由盈利2043萬(wàn)元變?yōu)樘潛p4352萬(wàn)元，由于該公司2004年巨虧17944萬(wàn)元，古井貢一下子淪為* ST古井，古井貢已成為納稅籌劃失敗的一個(gè)典型案例，審計署在2005年9月28日的第四號公告稱(chēng)：1996年以來(lái)，安徽某上市公司未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5 910萬(wàn)元，占當期損益的176%。德勤華永會(huì )計師事務(wù)所有限公司對該上市公司進(jìn)行審計，已經(jīng)查明上述問(wèn)題，但其注冊會(huì )計師未予以指明。這個(gè)事情德勤是“已查明未報告”，但就事情本身而言性質(zhì)是相當嚴重的，但中國目前特殊的轉軌環(huán)境，合理不合法現象太普遍，這種事情當地政府及稅務(wù)部門(mén)也是很清楚的，只是睜一只眼閉一只眼，但有一天監管部門(mén)突然變臉了，那你就得承擔違法責任。
錦州港（600190/900952）:畢馬威（2002年，財政部發(fā)現）
錦州港2002年底至2003年初兩次公布造假事實(shí)，第一次是在2002年10月28日，合并報表調整內容如下：
1.調減1996-2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入367,183,689元，相應調減流轉稅稅金及附加8,398,676元。其中：按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的3%計算的"應交稅金-應交營(yíng)業(yè)稅"7,588,173元；按營(yíng)業(yè)稅的7%計算的"應交稅金-應交城建稅"531,172元；"其他應交款-應交教育費附加"279,331元。
按追溯調整法調整會(huì )計報表的期初"應交稅金"和"其他應交款"項目。
2.調減1997-2000年度應計入財務(wù)費用而予以資本化的利息額49,450,000元，計入損益。
3.補計2000年度的累計折舊7,800,000元計入損益。相應調減固定資產(chǎn)凈值。按追溯調整法調整會(huì )計報表"累計折舊"的期初數。
4.調減資產(chǎn)及損益：①調減2001年末應收賬款余額88,123,307元；②調減2001年末其他應收款余額2,150,000元；③調減2001年末固定資產(chǎn)余額56,646,295元；④調減2001年末在建工程余額284,992,011元；⑤調減2001年末累計折舊余額1,676,941元。⑥調減2000年度及以前增加的在建工程后，順次調減2001年度資本化利息15,277,924元；以上數字分別調整會(huì )計報表"應收賬款"、"其他應收款"、"固定資產(chǎn)原價(jià)"、"在建工程"、"累計折舊"等項目。
5.對以上內容進(jìn)行追溯調整并延伸調整相應的企業(yè)所得稅和留存收益科目。
?、僬{減應交企業(yè)所得稅46,714,706元；②調減盈余公積93,188,322元，其中：法定盈余公積金38,292,129元，公益金19,146,064元，任意盈余公積金35,750,129元。
?、壅{減期初未分配利潤289,732,968元。
6.以上數字分別調整會(huì )計報表"應交稅金"、"盈余公積"和"未分配利潤"項目。
第二次是在2003年2月1發(fā)日，合并報表調整內容如下：
1、調減1998年至2000年度虛增收入9,859,069元。
由于公司清查的范圍和時(shí)間有所延伸,查閱了1994年至2000年的會(huì )計憑證,認為虛增收入共48744萬(wàn)元,《處罰決定》認定數據為36718萬(wàn)元,兩者相差12026萬(wàn)元。
公司于1998年實(shí)施1997年及以前年度利潤的分配方案時(shí),應對各個(gè)法人股東單位（含國家股）派發(fā)的11040萬(wàn)元并未真正支付現金。上述因虛增收入而虛列股利11040萬(wàn)元沖減虛增收入后,只對其余虛增收入9895906元進(jìn)行了調減。
2、調減虛列帳面貨幣資金38582249元；
3、調減虛列在建工程8147255**元；
4、調整1997年及以前年度應計入費用或損失而計入其他應收款的23487915元,計入公司的凈資產(chǎn)中。
5、調整以虛增貨幣資金沖減的其他應收款36870435元。
6、關(guān)于涉稅項目的調整
①對公司第一次調整方案中涉稅項目進(jìn)行調整。
第一次調整中,沖減了應交流轉稅稅金及附加8398676元,其中：營(yíng)業(yè)稅7588173元；城建稅531172元；教育費附加279331元。沖減應交企業(yè)所得稅46714706元,以上涉稅項目共計55113382元。因第一次調整方案尚未得到財政部的批復,有關(guān)涉稅項目的調整也尚未得到主管稅務(wù)部門(mén)的確認。因此,在本次調整中將在第一次調整中進(jìn)行的上述調整予以更改,沖減公司的凈資產(chǎn)。
②本次調整中涉稅項目的處理
本次調整虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9859069元,按規定稅率計算的流轉稅及附加327571元。其中：按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的3%計算的營(yíng)業(yè)稅295773元；按營(yíng)業(yè)稅的7%計算的城建稅20704元；教育費附加8873元；地方教育費2221元。應交企業(yè)所得稅1429725%=（*元,以上稅金共計1757296元,未沖減應交稅金處理,沖減公司凈資產(chǎn)。
③上述兩項共計56870678元。公司將向國家財政、稅務(wù)部門(mén)申請退回因多計收入而多交納的稅金,將依據國家財政、稅務(wù)部門(mén)批復進(jìn)行適應調整。
7、對以上內容進(jìn)行追溯調整,調整相應的留存收益科目。
①調減盈余公積22115094元,其中：法定盈余公積金8846038元,公益金4423018$+&>元,任意盈余公積金8846038元。
②調減期初未分配利潤66345272=（元。
8、進(jìn)行上述調整使公司凈資產(chǎn)減少88460366元。
以上數字分別調整會(huì )計報表“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
點(diǎn)評：錦州港不管是造假金額還是性質(zhì)都是非常嚴重的，畢馬威沒(méi)有發(fā)現浮在水面上的造假，自然是難辭其咎。
四大犯錯之后的態(tài)度值得學(xué)習，證監會(huì )監管有待加強
一直以來(lái)，業(yè)界對四大的高收費頗有微辭，筆者也一直認為四大高收費就應該提供高品質(zhì)服務(wù)，事實(shí)上，四大確實(shí)有很多值得學(xué)習之處，包括犯了錯誤之后整改態(tài)度。先看普華永道，這一次被財政部責令整改，一下子辭掉京東方、黃山旅游、帝賢B、聯(lián)通國脈、*ST天海、上柴股份、*ST天鵝、ST自?xún)x和ST大化B等九家上市公司客戶(hù)，京東方一家一年審計費就高達200萬(wàn)元，普華永道整改勇氣確實(shí)令人欽佩；畢馬威在錦州港出事之后追溯調整錦州港95年至2001年年報，在中國上市公司整改史上創(chuàng )下追溯時(shí)間之最，最終讓錦州港淪為ST；只有德勤表現不是很好，尤其是格林柯?tīng)枌徲嬃钊藨岩杀澈笥胁划斀灰?，在科龍?wèn)題上也存在審計失敗問(wèn)題，只是不知道證監會(huì )會(huì )不會(huì )追查下去，四大中國應該說(shuō)德勤表現最差強人意。
每年考題似乎都有該年重大審計案例。在網(wǎng)校論壇上發(fā)現了，我花了一個(gè)小時(shí)理解了第一個(gè)案例。其實(shí)還不是很懂。不過(guò)總結的的確很好?？紝徲嫼蜁?huì )計的朋友們都可以好好看看?？梢詫W(xué)到蠻多東西。
小暢想一下，如果我會(huì )計、審計做到如此高深，我也就知足了。
