摘要:2006年2月15日,財政部頒布了新企業(yè)會(huì )計準則體系,從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業(yè)執行?新會(huì )計準則體系的建立,首次構建了與我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應,與國際準則趨同?涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)?可獨立實(shí)施的企業(yè)會(huì )計準則體系,是我國會(huì )計發(fā)展史上新的里程碑?新會(huì )計準則在資產(chǎn)?負債?權益項目的定義?分類(lèi)?確認和計量等方面,與《金融企業(yè)會(huì )計制度》比較,存在較多差異,將對其經(jīng)營(yíng)和利潤產(chǎn)生重大和深遠的影響?
關(guān)鍵詞:會(huì )計準則;金融工具;公允價(jià)值
文章編號:1003-4625(2006)12-0052-02中圖分類(lèi)號:F830.42文獻標識碼:A
2005年8月25日,財政部正式頒布了《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》(財政部財會(huì )[2005]14號),規定自2006年1月1 日起在上市銀行和擬上市銀行范圍內試行?2006年2月15日,財政部頒布了由1項會(huì )計基本準則和38項具體會(huì )計準則組成的一整套新企業(yè)會(huì )計準則體系,從 2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業(yè)執行?新會(huì )計準則體系的建立,實(shí)現了我國企業(yè)會(huì )計準則建設新的跨越和歷史性的突破,是我國會(huì )計發(fā)展史上新的里程碑?
一?銀行業(yè)相關(guān)會(huì )計準則主要內容及其意義
與舊的會(huì )計準則體系相比,新會(huì )計準則在理念?內容?準則體系和國際趨同等方面都有較大創(chuàng )新?在39項新會(huì )計準則中,與銀行業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會(huì )計準則第19號:外幣折算》?《企業(yè)會(huì )計準則第22號:金融工具確認和計量》?《企業(yè)會(huì )計準則第23號:金融資產(chǎn)轉移》?《企業(yè)會(huì )計準則第24 號:套期保值》?《企業(yè)會(huì )計準則第37號:金融工具列報》?這五項準則規范了金融工具的分類(lèi)和會(huì )計核算,對衍生金融工具?套期保值?外幣交易和金融資產(chǎn)轉移等業(yè)務(wù)的會(huì )計核算和信息披露進(jìn)行了全面梳理,填補了我國會(huì )計標準在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白?主要表現在以下幾個(gè)方面:第一,按照持有目的將金融工具對應的金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)?持有至到期投資?貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi),對應的金融負債分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類(lèi),分別采用不同的計量屬性和方法進(jìn)行核算?第二,對衍生金融工具全面采用公允價(jià)值計量屬性,并從表外轉移到表內反映?第三,按照套期性質(zhì)將套期保值業(yè)務(wù)劃分為公允價(jià)值套期?現金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期三種,并分別采用不同的處理方法?第四,按照相關(guān)資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的轉移程度將金融資產(chǎn)轉移區分為整體轉移和部分轉移分別處理?
新會(huì )計準則的實(shí)施為我國銀行業(yè)全面推進(jìn)會(huì )計標準國際化,提高會(huì )計管理水平,實(shí)現穩健經(jīng)營(yíng)提供了重要機遇?新會(huì )計準則的實(shí)施將通過(guò)規范會(huì )計核算,引入風(fēng)險管理理念等方式對銀行業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理發(fā)揮積極影響,在實(shí)現銀行業(yè)會(huì )計信息的國際通用?促進(jìn)銀行業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量的提高?推動(dòng)銀行業(yè)會(huì )計管理的深層次變革?揭示和防范風(fēng)險?完善公司治理結構?提升良好的社會(huì )形象等方面都具有重要意義?
二?新會(huì )計準則對銀行業(yè)的影響
(一)對金融資產(chǎn)?金融負債分類(lèi)及計量的影響?改變目前按流動(dòng)性分類(lèi)的方式,將金融資產(chǎn)按照交易目的區分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)?持有至到期投資?貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi);將金融負債劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類(lèi)?同時(shí),計量屬性亦相應發(fā)生變化,其中:以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)?金融負債及可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計量;持有至到期投資?貸款和應收款項及其他金融負債按實(shí)際利率法,以攤余成本計量?
(二)采用公允價(jià)值的計量屬性易引發(fā)財務(wù)的波動(dòng)性?實(shí)施新準則后,將給我國銀行業(yè)損益確認的標準帶來(lái)根本性的改變,最顯著(zhù)的就是我國銀行業(yè)持有的金融資產(chǎn)?金融負債的公允價(jià)值的變化要直接計入損益?公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債清償的金額?一方面,與歷史成本法相比,公允價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化,頻繁變動(dòng)將導致財務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性上升?另一方面,由于我國相關(guān)市場(chǎng)的發(fā)展還不成熟,市場(chǎng)交易不夠活躍,許多金融工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計量,可能會(huì )發(fā)生人為操縱計量結果的情況?
(三)貸款減值準備的計提將更趨精細化?客觀(guān)化?新準則要求在資產(chǎn)負債表日對以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備?資產(chǎn)減值準備的金額是金融資產(chǎn)的可回收金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額?其中,可回收金額通過(guò)金融資產(chǎn)的未來(lái)現金流量按原實(shí)際利率折現確定,并考慮相關(guān)擔保物的價(jià)值,原實(shí)際利率為初始確認金融資產(chǎn)時(shí)計算確定的實(shí)際利率?這與貸款按五級分類(lèi)計提減值準備的傳統做法明顯不同,減少了人為因素對減值準備計提額的影響,同時(shí)也帶來(lái)了有關(guān)銀行的不良貸款余額及新增額是否會(huì )發(fā)生異動(dòng)的疑問(wèn)?因此,實(shí)施新準則將對我國銀行業(yè)貸款減值準備的計提產(chǎn)生根本性的影響?
(四)對表外核算格局的影響?新會(huì )計準則的實(shí)施將徹底改變我國衍生金融工具表外核算的方法,將衍生金融工具放在資產(chǎn)負債表內,以公允價(jià)值反映,可以更加容易地評價(jià)銀行業(yè)通過(guò)衍生工具進(jìn)行風(fēng)險管理的有效性?
(五)對銀行業(yè)資本和加權風(fēng)險資產(chǎn)的影響?一是金融工具公允價(jià)值的頻繁變化,增加了銀行業(yè)資本的波動(dòng)性?二是衍生金融工具等表外業(yè)務(wù)納入表內反映,必將影響加權風(fēng)險資產(chǎn)?
(六)投資類(lèi)產(chǎn)品的核算將發(fā)生較大變化?在過(guò)去的準則下,債券投資基本上分“短期投資”和“長(cháng)期投資”兩個(gè)會(huì )計科目來(lái)核算?根據新準則,這些項目將分成“交易類(lèi)”?“可供出售”和“持有至到期”三個(gè)類(lèi)別,對于不同的類(lèi)別,在計價(jià)屬性上和價(jià)值變動(dòng)計入損益上都有差異,這一變化將直接帶來(lái)銀行業(yè)核心系統科目結構和相關(guān)核算手續的改變?
(七)對銀行業(yè)利率風(fēng)險管理能力提出了更高要求?全面引入公允價(jià)值后,銀行業(yè)會(huì )計核算將與復雜的資本市場(chǎng)和宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場(chǎng)環(huán)境的變化對銀行的影響將會(huì )通過(guò)會(huì )計信息反映出來(lái)?當市場(chǎng)利率水平變化時(shí),金融工具的重估價(jià)值隨之產(chǎn)生變化,進(jìn)而導致銀行業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)?因此,公允價(jià)值的全面引入要求銀行業(yè)對宏觀(guān)經(jīng)濟和市場(chǎng)環(huán)境具有較強的預見(jiàn)能力,其具體反映為銀行業(yè)的利率風(fēng)險管理能力?從風(fēng)險的角度看,公允價(jià)值計價(jià)屬性的引入,不僅僅是一項會(huì )計準則的變化,而且會(huì )給銀行業(yè)風(fēng)險管理觀(guān)念?風(fēng)險控制技術(shù)手段帶來(lái)一次巨大的變革?
(八)對銀行業(yè)獲取市場(chǎng)數據提出了更高的要求?公允價(jià)值的引入,對銀行業(yè)的衍生金融工具交易和債券投資類(lèi)產(chǎn)品的“盯市”要求大大提高,銀行業(yè)需要實(shí)時(shí)反映兩大類(lèi)產(chǎn)品公允價(jià)值的波動(dòng)?但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場(chǎng)還不是很成熟,尤其是衍生金融產(chǎn)品才剛剛起步,金融產(chǎn)品公允價(jià)值的取得將存在一定的困難?
三?對銀行業(yè)全面實(shí)施新會(huì )計準則體系的若干建議
新的會(huì )計準則,并不僅僅是會(huì )計政策的變化,而是涉及了從確認?計量到記錄?報告的整個(gè)會(huì )計過(guò)程,將給傳統的會(huì )計原則?確認標準?計量方法帶來(lái)重大改變,對銀行業(yè)的會(huì )計核算方法?會(huì )計科目體系?核心賬務(wù)系統等帶來(lái)一系列的改變?因此,銀行業(yè)全面實(shí)施新會(huì )計準則,將是一項從觀(guān)念到實(shí)踐?從會(huì )計科目到核心賬務(wù)系統升級?從前臺操作到后臺管理的系統工程,需要一系列的應對措施,才能實(shí)現向新準則的順利過(guò)渡? (一)以公允價(jià)值為導向,真實(shí)反映損益?重視新舊會(huì )計準則之間的協(xié)調和過(guò)渡,考慮到公允價(jià)值計量涉及的問(wèn)題復雜,可將公允價(jià)值首先用于信息披露,以使銀行業(yè)在過(guò)渡期內更好地積累經(jīng)驗,并創(chuàng )造條件逐步擴大公允價(jià)值的適用范圍?
(二)提升風(fēng)險管理水平,提高管理技術(shù)?建立完善的風(fēng)險管理政策?金融工具估值技術(shù)和有效的內部控制制度,探索運用量化模型有效識別?判斷?計量和控制信用?市場(chǎng)和操作風(fēng)險,增強抵御風(fēng)險的能力?
(三)成立新準則課題組,認真研究執行新準則的可行性?課題組成立后,要從整體上抓緊新準則的研究,認真研究新準則及應用指南的內容,并與目前的財會(huì )政策?業(yè)務(wù)管理模式?操作流程等進(jìn)行差異分析與評估,擬訂出具體實(shí)施方案?
(四)組織全方位?各層次的培訓工作,強化對新準則的學(xué)習,提高會(huì )計人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力?新準則的實(shí)施,無(wú)論從系統性?復雜性和技術(shù)難度等方面,都對其使用者提出了很高的要求?因此,加強對會(huì )計人員?相關(guān)業(yè)務(wù)人員的培訓,保證財會(huì )部門(mén)及業(yè)務(wù)部門(mén)的所有員工都熟悉新準則?會(huì )用新準則,就顯得非常必要?
(五)明確部門(mén)分工,加強部門(mén)協(xié)調,整合現有的業(yè)務(wù)管理模式?操作流程?實(shí)施新準則需要采集的信息量多,信息涉及的業(yè)務(wù)面也非常廣,大部分信息需要業(yè)務(wù)部門(mén)提供?因此,新準則的執行需要所有員工共同參與?密切配合,按照各部門(mén)的職責分工對歷史信息進(jìn)行采集整理,重新梳理現有的業(yè)務(wù)管理模式?操作流程,將新準則的要求融入日常業(yè)務(wù)管理工作中?
(六)建立健全保證新準則體系貫徹實(shí)施的配套制度,主要指會(huì )計核算制度?現行的會(huì )計核算制度難以適應新準則中所要求的金融資產(chǎn)?負債分類(lèi)方法,銀行業(yè)應堅持審慎的會(huì )計原則,按照財政部即將出臺的新準則應用指南的要求,規范會(huì )計核算,從制度上保證其持續健康發(fā)展,迎接新準則帶來(lái)的挑戰?
(七)積極開(kāi)展同業(yè)交流?目前,國內同業(yè)已有全面實(shí)施國際會(huì )計準則的先例,中國銀行?建設銀行?交通銀行已在香港上市,并已開(kāi)始實(shí)施新會(huì )計準則?國內銀行業(yè)應該積極開(kāi)展同業(yè)交流,了解同業(yè)先行者全面實(shí)施國際會(huì )計準則方面的工作安排和步驟,以及在執行新會(huì )計準則方面的經(jīng)驗和做法,從而提高對于新準則的執行能力?
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