（中國人民銀行?？谥行闹?，海南 ?？?５７０１０５）
摘要：風(fēng)險導向審計在國外已經(jīng)實(shí)行多年，但在我國尚處起步階段。本文擬結合２００５年人民銀行?？谥行闹袑ν鈪R檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計引入風(fēng)險導向審計的實(shí)施情況，對風(fēng)險導向審計方法的應用進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：內部審計；風(fēng)險導向審計；外匯檢查業(yè)務(wù)
中圖分類(lèi)號：Ｆ８３２．２ 文獻標識碼：Ａ 文章編號：１００３－９０３１（２００６）０７－００６９－０４
風(fēng)險導向審計是在常規審計的基礎上發(fā)展起來(lái)的一種審計模式，在實(shí)踐中以被審計單位的風(fēng)險評估為基礎，綜合分析評價(jià)被審計單位業(yè)務(wù)的各種影響因素，并根據風(fēng)險等級標準對風(fēng)險進(jìn)行量化，進(jìn)而確定實(shí)施審計的范圍及重點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險導向審計的實(shí)施過(guò)程，實(shí)際上就是風(fēng)險控制過(guò)程，也是審計工作質(zhì)量的控制過(guò)程。如果內審人員在審計過(guò)程能夠將風(fēng)險控制在可以接受的水平，也就意味著(zhù)審計工作質(zhì)量得到了保證。
目前，風(fēng)險導向審計在人民銀行內部審計中的運用剛處于起步階段。為了完善人民銀行內部審計方法，深入研究人民銀行運用風(fēng)險導向審計的操作途徑，本文通過(guò)介紹中國人民銀行?？谥行闹性谕鈪R檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計中運用風(fēng)向導向審計的實(shí)踐，探討風(fēng)險導向審計的特點(diǎn)及存在問(wèn)題，并提出我國人民銀行有效運用風(fēng)險導向審計模式的對策與措施。
一、風(fēng)險導向審計在外匯檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計中的運用
通過(guò)引入風(fēng)險導向審計，內審人員加強對立案、調查取證、案件處理、處罰執行、罰沒(méi)款管理和辦案補助經(jīng)費管理等業(yè)務(wù)環(huán)節的風(fēng)險評估，將審計風(fēng)險控制在可接受水平下。具體實(shí)施步驟如下：
（一）圍繞審計目標，合理制定審計方案
科學(xué)、合理、操作性強的審計方案是審計質(zhì)量的保證。而在研究制定方案之前，關(guān)鍵是要確定審計目標，因為審計目標的確定將為審計人員具體開(kāi)展和實(shí)施審計“圈定”范圍和要求。按照國際內部審計師協(xié)會(huì )２００１年度修訂的《內部審計實(shí)務(wù)標準》，內部審計的目的是為機構增加價(jià)值并提高機構的運作效率。外匯檢查業(yè)務(wù)審計的目的是通過(guò)對外匯檢查業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)的檢查和評估，提出改進(jìn)外匯檢查工作的合理化建議和防范措施?？傊?，在開(kāi)始制定方案時(shí)，就要把握好審計目標。
試點(diǎn)項目中，審計人員以審計目標為開(kāi)端，評估外匯檢查業(yè)務(wù)各環(huán)節的風(fēng)險點(diǎn)，分析外匯檢查工作易產(chǎn)生的問(wèn)題，通過(guò)風(fēng)險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實(shí)審計的范圍和重點(diǎn)，最終確定相關(guān)審計程序。簡(jiǎn)單的講，即從問(wèn)題到內容，再由內容決定方法。
（二）調查了解有關(guān)情況，確定可接受審計風(fēng)險
現場(chǎng)審計前，為了整體把握外匯查處情況，審計組提請被審計部門(mén)準備好自查，并編制外匯檢查情況統計表和調查問(wèn)卷，分析影響外匯檢查業(yè)務(wù)管理的各因素，合理確定外匯檢查業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險，進(jìn)行控制風(fēng)險測試，初步確定可接受審計風(fēng)險。
（三）識別被審計對象，確定履行職責的范圍
審計對象，包括審計工作的對象或審計學(xué)的對象，通常指的是審計工作的對象。審計組認為，可以從兩個(gè)層面將審計工作對象界定為審計工作的現象對象與審計工作的本質(zhì)對象。前者即審計工作的處理對象；后者即審計的監督、簽證對象。根據被審計對象的組織結構和具體分工，審計組認為，外匯檢查業(yè)務(wù)審計的對象和內容主要包括以下幾個(gè)方面：
１．外匯檢查的主管機構，即國家外匯管理局省分局。主要審計以下內容：（１）審計其是否結合外匯檢查工作的實(shí)際情況，根據上級局相關(guān)的規章制度及相關(guān)文件組織制定了《日常工作管理制度》等規章制度及《檢查處理違反外匯管理行為辦案操作規程》等業(yè)務(wù)操作規程。（２）審計其行使的審批職能是否合理合法，有無(wú)違規審批問(wèn)題。如對辦案補助使用的審批是否符合有關(guān)規定。
２．外匯檢查的分管機構，即國家外匯管理局省分局國際收支處。審計的主要內容包括：（１）審計其是否嚴格按照《國家外匯管理局外匯檢查工作報告制度》要求，對檢查發(fā)現的重大外匯案件做到一案一報。（２）審計其是否依法對轄區涉及外匯收支活動(dòng)的金融機構、企事業(yè)單位和個(gè)人執行外匯管理法規情況進(jìn)行監督檢查。（３）審計其是否查處、打擊違反外匯管理法規行為及協(xié)助有關(guān)司法部門(mén)和行政執法部門(mén)調查處理涉及外匯的違法案件。
３．外匯檢查的具體行使機構，即國家外匯管理局省分局國際收支處下設的管理檢查科。審計的主要內容包括：（１）對其在依法行使檢查職權過(guò)程中，是否保護當事人合法權益，是否依據外匯檢查工作程序，有效履行職責情況進(jìn)行檢查。（２）審計其處理違反外匯管理行為的工作是否公正、證據是否確鑿、合法。（３）審計其是否按規定對金融機構外匯領(lǐng)域的反洗錢(qián)工作進(jìn)行指導和監督，是否按照規定做好外匯領(lǐng)域反洗錢(qián)各項日常工作。
（四）運用控制措施自我評價(jià)程序，強調內控責任主體
按照新的內控理論，內審人員不再是內部控制的唯一責任主體，被審計對象所有成員都對內部控制負有相應的責任，利用控制措施自我評價(jià)程序可以起到有效教育和幫助被審計對象明確并愿意承擔其責任的作用。[１]在外匯執法方面的審計中，審計組運用流程圖對檢查處理違反外匯管理行為辦案操作規程進(jìn)行描述。在經(jīng)過(guò)上述初步調查完成后，當有足夠的信息對內部控制系統進(jìn)行初步評價(jià)，審計組將完成的內部控制檢查編制成內部控制矩陣。審計組制定的內部控制矩陣包括審計目標、初步調查結果、風(fēng)險（嚴重性）、適當的控制方法和類(lèi)型、內審人員的評價(jià)等。
審計組通過(guò)編制內部控制矩陣與被審計部門(mén)的業(yè)務(wù)人員交流和評價(jià)內控制度，促使被審計部門(mén)成員和審計組人員共同參與評價(jià)內部控制、評估風(fēng)險，查找業(yè)務(wù)流程控制存在的風(fēng)險點(diǎn)。這對提高業(yè)務(wù)人員對組織目標以及內部控制在實(shí)現這些目標中所起到的作用的認識，激發(fā)他們認真設計和執行控制程序起到了積極作用。
（五）確定內部審計重點(diǎn)，合理配置審計資源
外匯檢查業(yè)務(wù)審計過(guò)程中，審計組借鑒外匯管理局的內控風(fēng)險測評體系確定審計重點(diǎn)。[２]首先通過(guò)對內控風(fēng)險點(diǎn)和風(fēng)險等級的設定，以量化的指標對分局外匯執法內控風(fēng)險予以判斷和評價(jià)；其次通過(guò)對內部控制現場(chǎng)執行情況的檢查，計算風(fēng)險評分。計算公式如下：
風(fēng)險評分＝風(fēng)險系數ד否”數量
再根據計算出來(lái)的風(fēng)險評分高低，確定風(fēng)險點(diǎn)的級別和數量，進(jìn)一步確定檢查的重點(diǎn)內容。
二、風(fēng)險導向審計在外匯檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計中運用的特點(diǎn)
對外匯檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計運用風(fēng)險導向審計，審計組能較全面地發(fā)現在外匯檢查管理的制度、流程、崗位、職責、系統、操作等方面存在的問(wèn)題、缺失和風(fēng)險隱患，整體評價(jià)外匯檢查業(yè)務(wù)的風(fēng)險，尤其是法律風(fēng)險和操作風(fēng)險。其特點(diǎn)在于：
（一）前移審計工作重心，加強審計計劃工作
根據風(fēng)險導向審計理論，審計工作應從分析風(fēng)險入手，在全面了解被審計部門(mén)基本情況的基礎上，充分關(guān)注該部門(mén)的特殊風(fēng)險，確保內部審計能夠發(fā)現業(yè)務(wù)流程中的重大違法違規問(wèn)題及風(fēng)險隱患。然而人民銀行內審部門(mén)由于自身識別和評估內控風(fēng)險的能力不強，大多比較輕計劃、重實(shí)施。為了準確識別和評估被審計對象內控風(fēng)險點(diǎn)，合理確定審計重點(diǎn)，審計組在試點(diǎn)工作開(kāi)始前就將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費相當精力了解被審計部門(mén)及其環(huán)境（包括內部控制）。如審計組通過(guò)收集審計項目有關(guān)的管理制度、規章和辦法，運用流程圖法、問(wèn)卷調查法等審計方法，對內部控制的流程的正確程度和完善程度以及若干控制點(diǎn)進(jìn)行測試。在對可能影響被審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行測試和評估的基礎上，審計組根據重要性和成本效益原則制定出全面而且符合實(shí)際的審計方案。
（二）改進(jìn)風(fēng)險導向審計流程，強調識別內控風(fēng)險
對外匯檢查業(yè)務(wù)的審計重點(diǎn)應突出風(fēng)險性，即識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實(shí)質(zhì)。試點(diǎn)審計項目中，審計組著(zhù)重以業(yè)務(wù)流程為對象相應地改進(jìn)審計流程，對所抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。首先分析梳理外匯檢查業(yè)務(wù)流程和管理流程，找出各類(lèi)流程的風(fēng)險點(diǎn)和控制措施。其次，檢查業(yè)務(wù)過(guò)程和風(fēng)險的控制措施是否遵循相關(guān)要求、得到明確規定并得以實(shí)施和保持。最后，結合統一的內控風(fēng)險測評體系，評價(jià)控制措施是否有效、適宜，全面地定量測評內部控制的健全性和有效性以及風(fēng)險識別、防范、監控能力。
（三）保持職業(yè)懷疑精神，強調執行審計程序到位
新國際舞弊審計準則（ＩＳＡ２４０）指出，職業(yè)懷疑是一種對審計證據的懷疑和批判評價(jià)的態(tài)度，要求審計師在風(fēng)險評估、計劃和實(shí)施程序、收集和評價(jià)證據、形成結論和意見(jiàn)等審計全過(guò)程都要保持職業(yè)懷疑精神。試點(diǎn)審計項目中，審計組在對被審計對象內控制度評價(jià)并確定重點(diǎn)審計內容之后，通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當證據，要求審計工作底稿要有更詳細的記錄等；對工作底稿保持三級復核制度，確保內審人員在實(shí)務(wù)中執行審計程序到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性；在審計過(guò)程中，對審計風(fēng)險反而增加的情況，要求內審人員保持謹慎審計原則，增加實(shí)質(zhì)性程序，控制審計風(fēng)險在可接受的范圍內。
三、風(fēng)險導向審計在外匯檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計運用中的問(wèn)題
（一）法律、法規不夠完善，對審計發(fā)現問(wèn)題難定性
按照國家外匯管理局檢查處理違反外匯管理行為辦案程序第十五條規定，立案后如無(wú)正當理由，不得停止檢查。但該規定對不得停止檢查的形式?jīng)]有說(shuō)明，并對從立案到檢查完畢后至處理之間未有具體時(shí)間限定，這對某些審計發(fā)現問(wèn)題難以定性。如有些案件的停滯不前是因找不到違規當事人而無(wú)法執行。對此現象，因目前未有明確的處置辦法和規定，處罰無(wú)法執行。而內審人員對這些案件只能進(jìn)行描述，無(wú)法對案件的處理拖延情況進(jìn)行定性。
（二）立案的政策條款不充分，深入審計有難度
目前，對外匯檢查工作考評主要依據《國家外匯管理局外匯檢查工作考評辦法》?？荚u辦法對結案率／收繳率標準有明確的規定，低于規定標準（９０％）將扣分。而外匯局對罰沒(méi)款強制收繳沒(méi)有足夠的手段，只有委托法院執行。但由于種種原因，執行效果不佳。因此，被審計對象為了確保足額收取罰款，有可能利用現有立案政策條款不充分，而有選擇地對違規當事人執行立案、處罰的情況，甚至出現對難收繳的企業(yè)干脆不做立案處理來(lái)規避風(fēng)險。如可能出現某案件已經(jīng)填寫(xiě)檢查報告，至審計日未見(jiàn)處理，而得到的解釋是此案件因未立案處理，故不需上報系統，并且檢查時(shí)違規當事人也已消失。實(shí)務(wù)中，內審人員只能通過(guò)對該業(yè)務(wù)流程存在的風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行評估，判斷被審計業(yè)務(wù)是否符合業(yè)務(wù)操作程序，而對可能存在此類(lèi)情況深入審計取證有難度。
（三）固有風(fēng)險評價(jià)計量標準尚未建立，風(fēng)險的量化比較有難度
審計初期，當確定了期望審計風(fēng)險后，可通過(guò)期望審計風(fēng)險／固有風(fēng)險×控制風(fēng)險來(lái)確定計劃檢查風(fēng)險。在外匯檢查業(yè)務(wù)專(zhuān)項審計中，審計組主要通過(guò)區分外匯檢查業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險點(diǎn)，按風(fēng)險等級和風(fēng)險評分（風(fēng)險評分＝風(fēng)險系數ד否”數量）確定控制風(fēng)險和審計重點(diǎn)；對外匯檢查業(yè)務(wù)固有風(fēng)險因素的確定主要是從控制環(huán)境方面進(jìn)行考慮，如外匯檢查業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性、業(yè)務(wù)人員政策熟悉程度、外匯檢查信息共享程度等方面。而對固有風(fēng)險的評價(jià)計量只能主觀(guān)確定。人行上海分行內審處課題組（２００４）曾提出固有風(fēng)險的確定主要有風(fēng)險因素分析法、特爾非法以及模糊綜合評價(jià)法，并認為適合央行業(yè)務(wù)的是模糊綜合評價(jià)法。[３]然而人民銀行至今尚未建立固有風(fēng)險評價(jià)計量標準，也無(wú)具體的實(shí)施規程。
（四）綜合素質(zhì)不高，增加了運用風(fēng)險導向審計模式的難度
內審人員理論素養和業(yè)務(wù)能力等綜合素質(zhì)亟待提高。在風(fēng)險導向審計過(guò)程中，如果內審人員對風(fēng)險導向審計工作的內涵理解掌握不準，實(shí)施現場(chǎng)審計時(shí)就容易出現偏差，極易與常規審計相混淆，體現不出風(fēng)險導向審計的特征；而業(yè)務(wù)人員的綜合素質(zhì)參差不齊，在共同查找主要風(fēng)險點(diǎn)和控制薄弱環(huán)節等方面，往往缺乏主動(dòng)性，這給開(kāi)展控制措施自我評價(jià)程序帶來(lái)不少困難。
四、推動(dòng)風(fēng)險導向審計模式在人民銀行內部審計有效運用的建議
基于以上討論，對以后人民銀行內部審計如何運用風(fēng)險導向審計模式，筆者認為，應當在建立內控評價(jià)計量標準庫的同時(shí)，注重以下幾點(diǎn)：
（一）以轉變內審職能為重點(diǎn)，強化風(fēng)險導向審計的理念
從人民銀行內部審計的職能看，主要體現在監督職能上，是以查錯糾弊、堵塞漏洞為目的，難以從全局的角度來(lái)分析問(wèn)題和解決問(wèn)題，難以從制度或根本上糾正審計發(fā)現的問(wèn)題。為使風(fēng)險導向審計順利開(kāi)展，首先內部審計的職能應從監督職能為主轉為以評價(jià)服務(wù)職能為主，不能僅局限于查錯防弊和保護資產(chǎn)，更重要的是要針對存在的各種風(fēng)險提出有效的控制措施。明確內部審計職能，無(wú)疑會(huì )推動(dòng)風(fēng)險導向審計這一先進(jìn)模式在人民銀行內部審計領(lǐng)域的運作與實(shí)施。其次，建立積極的、正確的風(fēng)險導向審計理念。風(fēng)險導向審計理念主要是指在全面理解被審計部門(mén)風(fēng)險的前提下，識別出固有審計風(fēng)險，并進(jìn)一步評價(jià)被審計對象對這些固有風(fēng)險的控制措施，而被審計部門(mén)控制不足或無(wú)效部分則形成剩余風(fēng)險，針對剩余風(fēng)險，審計師又需要制定相應的策略和措施，從而將其降至可接受水平。[４]審計實(shí)務(wù)中。風(fēng)險導向審計要求內審人員不僅對控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)，而且要對產(chǎn)生審計風(fēng)險的各個(gè)環(huán)節進(jìn)行評價(jià)，并且要將風(fēng)險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來(lái)運用。
（二）以編制審計方案為重點(diǎn)，強調審計內容體現風(fēng)險導向
內部審計活動(dòng)總的目標是“評價(jià)并幫助改進(jìn)機構的風(fēng)險管理、控制和治理系統”，具體審計活動(dòng)要圍繞更為具體的風(fēng)險管理目標進(jìn)行。因此，在研究制定方案之前，關(guān)鍵是要確定審計監督的目標。同樣，風(fēng)險導向審計不像其他審計模式那樣過(guò)早地側重于控制活動(dòng)的環(huán)節，而是以審計部門(mén)的目標為起點(diǎn)，通過(guò)確認，衡量風(fēng)險，確定其重要性，以確定如何控制管理風(fēng)險。因此，在編制審計方案時(shí)，內審人員應著(zhù)重以審計目標為起點(diǎn)，注意評估被審計對象的風(fēng)險點(diǎn)，從分析被審計對象業(yè)務(wù)易產(chǎn)生的問(wèn)題入手，通過(guò)風(fēng)險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步的推導和落實(shí)審計的范圍和重點(diǎn)，最終確定相關(guān)審計程序。
（三）以提高風(fēng)險意識為重點(diǎn)，強化全行行員的綜合素質(zhì)
按照新的內控理論，內審人員不再是內部控制的唯一責任主體，被審計對象所有成員都對內部控制負有相應的責任，為了確保風(fēng)險導向審計模式在人民銀行的順利開(kāi)展，可以采取以下措施：一是提高內審人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，強化控制風(fēng)險和指導管理的意識，準確掌握風(fēng)險導向審計工作的內涵；二是實(shí)現轄區內審隊伍的優(yōu)化組合，改變內審部門(mén)單一財會(huì )型人員的結構；三是提高被審計單位人員的風(fēng)險意識，以便能夠主動(dòng)與內審人員共同查找主要風(fēng)險點(diǎn)和控制薄弱環(huán)節等方面，制定有效的業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)控制措施。
參考文獻：
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