淺談新會(huì )計準則體系的主要變革
鄭 瑛 |
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【摘要】本文通過(guò)對新會(huì )計準則體系的主要變革的闡述，旨在更簡(jiǎn)便快捷、系統全面地融匯貫通整個(gè)新準則體系。
2006年2月15日，中國會(huì )計審計準則體系新聞發(fā)布會(huì )在北京人民大會(huì )堂召開(kāi)。作為一個(gè)有十三年實(shí)務(wù)經(jīng)歷的會(huì )計人，我有幸親身經(jīng)歷了我國會(huì )計改革的幾個(gè)主要歷程；作為首期高級財會(huì )人才培訓班學(xué)員，更是有幸親身參與了本次新準則的分析討論、模擬測試等工作，以及新準則發(fā)布這一重大盛會(huì )。
《股份有限公司會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計制度》、《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》的發(fā)布、十六項具體準則的制定、實(shí)施、反復修改的過(guò)程，充分顯示了我國會(huì )計改革的不懈努力和顯著(zhù)成效。多年的會(huì )計制度改革之路為我國奠定了良好的核算基礎，《企業(yè)會(huì )計制度》和具體會(huì )計準則已基本實(shí)現了國際接軌，能涵蓋企業(yè)應有的會(huì )計實(shí)務(wù)，可以形成理論和實(shí)務(wù)指導，為社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展壯大做出了巨大貢獻。但是，要實(shí)現會(huì )計確認、計量、記錄、報告全面的國際接軌，原會(huì )計標準還存在諸多差異，不利于我國企業(yè)在當今經(jīng)濟全球一體化的形勢下，充分利用國際資本市場(chǎng)的資金，做大做強經(jīng)濟實(shí)力。而此次會(huì )計變革，則是更全面地與國際接軌，結束了長(cháng)期以來(lái)會(huì )計制度和準則雙軌運行的模式，建立了可獨立實(shí)施的會(huì )計準則體系。
一、新準則完整的制度體系，標志著(zhù)“雙軌制”過(guò)渡期的終止
?。ㄒ唬?#8220;雙軌制”的成因及缺點(diǎn)
1992年我國頒布了《企業(yè)會(huì )計準則》，以此作為基本準則。接著(zhù)先后頒布了十六個(gè)具體準則，但基本準則由于體系不完整、概念表述不夠嚴密，無(wú)法成為具體準則的理論指導，造成基本準則和具體準則的矛盾和不協(xié)調。如對收入等概念，具體準則與基本準則的規定就有很大差異。因此，2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)報告條例》、《企業(yè)會(huì )計制度》等，一方面對《企業(yè)會(huì )計準則》作了重要的補充和修訂；另一方面承擔了既是財務(wù)概念框架和基本方法體系，又是具體核算處理要求的雙重作用，導致了以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.財務(wù)概念框架不清晰
一方面，《企業(yè)會(huì )計制度》對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計處理的內容和具體準則重疊或不一致；另一方面，財務(wù)概念框架應有的作用：如財務(wù)報告目標、信息質(zhì)量特征、報表要素、確認與計量的基本方法體系等制度和準則都是簡(jiǎn)單化地表述，覆蓋面窄、邏輯性不強，難以成為指導各項具體準則制定和處理具體業(yè)務(wù)的基礎。
2.準則、制度的適用標準不同，使企業(yè)間缺乏統一的會(huì )計語(yǔ)言
?。?）在實(shí)際指導經(jīng)濟業(yè)務(wù)的過(guò)程中，遇到雙方規定不一致時(shí)，雙軌運行制是以“后頒布為準”的原則執行的，制度與具體準則你來(lái)我往地改來(lái)改去，常令企業(yè)無(wú)所適從。（2）《企業(yè)會(huì )計制度》率先在上市公司執行，其他企業(yè)暫時(shí)執行原行業(yè)制度，直至今日《企業(yè)會(huì )計制度》的轉軌尚未結束。這種非統一的會(huì )計語(yǔ)言和價(jià)值觀(guān)念，一是使信息缺乏可比性；二是易使“虛假”變得堂而皇之；三是為企業(yè)的規范治理帶來(lái)制度上的困難。
?。ǘ┬聹蕜t體系構建了完整的財務(wù)概念框架，1+38形成了系統、全面、有機聯(lián)系的整體，所以，準則的作用和地位將逐步強化，會(huì )計制度最終將弱化并取消，雙軌制也必將成為歷史
1.基本準則是所有準則的基礎
基本準則提供基本概念、理論依據，并引領(lǐng)具體準則的制定，保證具體準則的一貫性和系統性?；緶蕜t為新出現的會(huì )計實(shí)務(wù)提供參考依據，為提供財務(wù)信息、進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據。
2.確立了基本準則是我國現階段財務(wù)概念框架的地位
?。?）基本準則的結構：基本假設與目標（總則）、會(huì )計信息質(zhì)量要求、會(huì )計要素及其確認、會(huì )計計量、財務(wù)報告五大部分完整地體現了概念框架的主要內容。（2）基本準則的內容充分體現了國際趨同和中國特色的結合。①首次提出了財務(wù)報告的目標，強調了受托責任和投資者決策有用觀(guān)。②明確了確定會(huì )計要素的基礎是“交易或事項的經(jīng)濟特征”，反復強調了信息質(zhì)量的可靠性要求。③增加了現值、可變現凈值、公允價(jià)值等計量屬性。④明確了財務(wù)報告的組成和結構，其中財務(wù)報表包括會(huì )計報表和附注，會(huì )計報表屬于確認；附注和其他財務(wù)會(huì )計報告屬于披露。（3）基本準則嚴密地表述了各項概念。①重新定義六大會(huì )計要素，明確將“經(jīng)濟利益的擁有、控制、流入流出”作為要素確認的基礎，邏輯清晰，前后一致。并單列章節闡述會(huì )計要素的主要計量屬性和原則。要素和計量概念明確、清晰地指引具體準則的制定，指導會(huì )計實(shí)務(wù)。②引進(jìn)了“目標”、“交易”、“事項”、“確認”、“計量”、“報告”等概念。③修正了一些與國際慣例不一致或不恰當的表述，如不再使用“會(huì )計核算”；將“原始成本”修訂為“歷史成本”等。
3.具體準則基本涵蓋了現階段我國應有的會(huì )計實(shí)務(wù)。加上基本準則，整個(gè)準則體系可以對企業(yè)的全部經(jīng)濟事項提供具體的會(huì )計處理規范。（1）增補和完善了原十六個(gè)具體準則沒(méi)有涵蓋會(huì )計制度的內容。新準則體系的38個(gè)具體準則包括了8個(gè)列報準則、29個(gè)業(yè)務(wù)準則（包括生物資產(chǎn)、石油天然氣開(kāi)采、金融資產(chǎn)等特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)準則），涵蓋了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的各個(gè)方面。另外，《第38號——首次執行企業(yè)會(huì )計準則》規范了執行新準則體系的轉軌要求。（2）調整了各項準則間的結構，擴大了覆蓋范圍。如將計量和列報分別設置；單設減值準備準則；根據資產(chǎn)性質(zhì)將短期投資和債券投資調整為金融資產(chǎn)相關(guān)準則來(lái)規范等。（3）加強了相互銜接，具體準則間的交叉引用非常普遍，確保了準則間的一致性，減少了重復。
二、強調公允概念，審慎涉足公允價(jià)值計量模式
原具體準則只是在部分業(yè)務(wù)中（如非貨幣性交易、債務(wù)重組等）曾經(jīng)一度使用公允價(jià)值作為交易資產(chǎn)的初始成本，而公允價(jià)值計量模式則未曾被使用。本次新準則體系恢復、改進(jìn)、并進(jìn)一步擴展了計量的公允原則，并全面引入了公允價(jià)值、可收回金額、現值等計量屬性。
?。ㄒ唬┗緶蕜t的財務(wù)目標提出了信息的決策有用性，信息質(zhì)量要求包括了相關(guān)性
由此，不能持續反映企業(yè)資產(chǎn)現行價(jià)值的歷史成本不再成為惟一的計量屬性。
?。ǘ┩怀隽藲v史成本計量模式下的初始成本，要體現取得資產(chǎn)時(shí)該資產(chǎn)的公允性
縱觀(guān)整個(gè)新準則體系，基本準則將按購置時(shí)對價(jià)的公允價(jià)值計量包括在歷史成本的定義中，具體準則貫徹了這一原則。
1.交易對價(jià)是初始計量的基礎，但對價(jià)不公允的除外。
2.各種非現金交易取得的資產(chǎn)負債的初始成本，包括投資、股份支付、政府補助、有商業(yè)實(shí)質(zhì)的實(shí)物抵債、合并、非貨幣交易等，可獲取可靠公允價(jià)值的要以公允價(jià)值計量，而公允價(jià)值與對價(jià)、換出賬面價(jià)等的差額一般應做為當期交易損益。
3.原公允價(jià)值計量模式轉為歷史成本計量（如投資性房地產(chǎn)），以轉換日的公允價(jià)值確認為新的初始賬面價(jià)值。
?。ㄈ┕室彩瞧渌嬃繉傩缘幕A
1.與資產(chǎn)負債計量相協(xié)調，收入確認也強調了價(jià)款的公允性。
2.可變現金額、可變現凈額、重置成本計量屬性的基礎是公允價(jià)值，公允售價(jià)等，而現值雖是對預計未來(lái)經(jīng)濟利益流入的折現，但預計利益流入、折現率等的確定均是基于公允價(jià)值。
?。ㄋ模╅_(kāi)始謹慎涉足公允價(jià)值計量模式
基于我國實(shí)情，目前新準則體系還是以歷史成本計量模式為主，公允價(jià)值計量模式主要是用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與負債等，并且有嚴格的限制。主要原則是有活躍的市場(chǎng)并公允價(jià)值可以持續可靠地獲得。
?。ㄎ澹┕蕛r(jià)值計量屬性的使用并不是改變歷史成本計量模式，但是，對于已不能體現公允性的歷史成本，特別是高于公允價(jià)的歷史成本，新準則規定了相應調整原則
1.長(cháng)期資產(chǎn)象固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，規定了每年度終了需復核其使用壽命、折舊方法、殘值率等會(huì )計估計；長(cháng)期股權投資后續計量則規定了初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，要調整成本并將差額記入當期損益，等等。 |
2.各項資產(chǎn)發(fā)生減值，均要確定減值損失。其中，流動(dòng)性強的存貨、金融資產(chǎn)，及商譽(yù)和不確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn)，則每年均需進(jìn)行減值測試。
?。┮驗閺臍v史成本模式轉換為公允模式而形成的計量差異，由于沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能確認為當期資產(chǎn)增值損益
如，投資性房地產(chǎn)轉換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計入所有者權益。同樣，同一控制的企業(yè)合并，也不屬于有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，同樣不能以公允價(jià)值調整原資產(chǎn)賬面價(jià)值，對價(jià)與賬面價(jià)值的差異也不能確認為當期損益。
?。ㄆ撸╅L(cháng)遠來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值帶來(lái)的將是傳統會(huì )計計量理論與觀(guān)念的大革命。會(huì )計說(shuō)白了就是計量和披露，公允價(jià)值概念的全面推廣有骨牌效應
1.計量標準的惟一性將逐步形成。一項資產(chǎn)不論取得渠道如何，其在資本市場(chǎng)的公允價(jià)格標準是一樣的，當資本市場(chǎng)和公允價(jià)值計量環(huán)境進(jìn)一步完善后，公允價(jià)值將成為最合理的會(huì )計要素計量模式。
2.收入費用觀(guān)、營(yíng)業(yè)利潤觀(guān)隨著(zhù)公允價(jià)值計量模式地位的確定，將逐步向全面收益觀(guān)和企業(yè)價(jià)值觀(guān)轉變，報表信息不再只限于企業(yè)營(yíng)業(yè)效益，而是對企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值做出合理披露，并突破原先的確認范圍，如金融資產(chǎn)的確認就已突破了“基于過(guò)去交易或事項”的特征，未實(shí)現收益（如商譽(yù)）和損失（如減值準備）也應被公允計量或評估。這些對會(huì )計目標、企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)考核、稅收法規等都會(huì )逐步產(chǎn)生較大影響。相應地，企業(yè)決策、經(jīng)濟行為、投資者的分析技術(shù)、投資觀(guān)念等也將產(chǎn)生連瑣反應。整個(gè)會(huì )計理論與傳統觀(guān)念都將隨著(zhù)計量模式的改變而改變。
三、以實(shí)質(zhì)重于形式的原則導向為核心，強調可靠性
?。ㄒ唬┳屑氀凶x可以發(fā)現，體現經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性是新準則體系的核心原則，可以說(shuō)該原則貫穿了新準則體系的全部范圍
1.新基本準則中專(zhuān)門(mén)增加了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì )計信息質(zhì)量要求。
2.具體準則的原則導向性明顯。“**，應該**”等靈活性用語(yǔ)成為準則主流，以交待概念和處理原則為主，適當交待復雜交易與事項的主要特點(diǎn)?；蛘呤窍茸龀鲈瓌t性規定，再在此基礎上示例常見(jiàn)情況的判斷規則，使準則更簡(jiǎn)明而涵蓋范圍卻更全面。
3.較少使用數字或百分比測試界線(xiàn)。如取消了原固定資產(chǎn)更新改造資本化的界線(xiàn)“原值20%”等；再如，對投資的控制、非貨幣交易的補價(jià)、融資租賃年限等均未明確規定數字界線(xiàn)；而有的即使有明確界線(xiàn)，仍考慮了例外情況，如無(wú)形資產(chǎn)，規定壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)一般殘值為零的同時(shí)，也規定了例外情況的判斷原則。測試界線(xiàn)的優(yōu)點(diǎn)是規則清晰，但會(huì )產(chǎn)生許多難以界定的例外事項，并給善于通過(guò)數字游戲調節報表的行為明確了方向。
4.即使是規則性的具體規定，也盡量考慮更多實(shí)際情況，如借款費用資本化對象和范圍的擴大；固定資產(chǎn)預計凈殘值考慮棄置費等。
5.合并報表由原母公司理論基礎改為經(jīng)濟主體理論，反映所有股東的利益，及整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為集團中所有股東服務(wù)；合并范圍以控制為基礎，取消合營(yíng)的比例合并，但對有控制權的子公司，不論規模均應合并。新準則的這些實(shí)質(zhì)性原則規定對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的指導更趨合理，但無(wú)疑也加大了對會(huì )計職業(yè)判斷的要求。
?。ǘ?shí)質(zhì)重于形式的原則導向更經(jīng)得住時(shí)間演變和交易創(chuàng )新的考驗，但必須有一套系統的會(huì )計原則體系（概念框架）為基礎
新準則體系關(guān)于抽象和具體的結合表現在：
1.強調可靠性原則，基本準則中將可靠性列為信息質(zhì)量要求的第一條。
2.強調業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的可靠取證，如對公允價(jià)值的使用；對交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)的認定；對會(huì )計政策、會(huì )計估計的選擇和變更；對資產(chǎn)和交易的確認；對計量屬性的變更等，準則要求“證據確鑿”。如果說(shuō)實(shí)質(zhì)重于形式原則是核心思想，可靠性就是核心思想的形式表現，體現了對投資者的保護觀(guān)，兩者相輔相成。
四、彌補空白，加強對企業(yè)決策和市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的正面引導
新準則體系不但填補了要素計量以及對企業(yè)合并、衍生金融工具、股份支付、套期保值等重要資本運作事項規定的諸多空白，還實(shí)現了投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權投資、所得稅、報表列報和披露等方面的突破；規范了生物資產(chǎn)、石油天然氣、年金、保險、首次執行準則體系等特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)。同時(shí)，覆蓋了原體系未規范的一般業(yè)務(wù)，如薪酬、所得稅、外幣折算等，實(shí)現了完整、統一、協(xié)調。
在此基礎上，新準則體系非常重視在國際趨同的基礎上充分考慮國情，引導我國資本市場(chǎng)和經(jīng)濟發(fā)展的良性循環(huán)。
?。ㄒ唬┰谫Y本市場(chǎng)尚不活躍，公允價(jià)值取得的客觀(guān)性尚不能合理保證的國情下，慎用公允價(jià)值計量屬性。但對有條件取得可靠公允價(jià)值的資產(chǎn)提倡使用，故新準則帶來(lái)了價(jià)值再發(fā)現，也將帶來(lái)更多的投資機會(huì )。
?。ǘ┙鹑诠ぞ呦盗袦蕜t的出臺和租賃等準則的修訂，使各種金融創(chuàng )新交易、資本運作的處理得到規范。將衍生金融工具納入表內核算，使企業(yè)資本運作和金融風(fēng)險的信息更加直接透明，業(yè)績(jì)信息更加完整；對應收應付款采用實(shí)際利率法，按攤余成本計量，使貨幣資金時(shí)間價(jià)值得到體現。這些變更無(wú)一不體現了新準則引導、完善和發(fā)展我國資本市場(chǎng)的決心和信心。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失的確認計量更嚴格，減值不得轉回的強硬規定在目前國情下，能有效縮小利潤粉飾空間。企業(yè)合并、重組、投資、資產(chǎn)置換強調交易和控制的商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)期望通過(guò)設計“非經(jīng)常性損益”調節利潤的隨意性越來(lái)越小。
?。ㄋ模┕煞葜Ц稖蕜t引導和規范管理層股權激勵的會(huì )計處理，支持企業(yè)改善治理環(huán)境。
?。ㄎ澹╅_(kāi)發(fā)費用資本化有利于科技創(chuàng )新企業(yè)提升凈利潤，引導其加大對科研經(jīng)費的投入；借款費用資本化范圍擴大，且條件低于國際準則，沒(méi)有強調“預期可帶來(lái)經(jīng)濟利益”，體現了對生產(chǎn)周期長(cháng)的先進(jìn)制造等企業(yè)的支持。
?。┍ｋU新準則引入內含價(jià)值法，改變了以往保險業(yè)重收入輕利潤的業(yè)績(jì)評價(jià)模式；對承擔保險風(fēng)險以外的其他風(fēng)險的部分適用金融工具相關(guān)準則確認，使資產(chǎn)和收入的確認更為穩健，更能準確衡量和評價(jià)保險公司的經(jīng)營(yíng)狀況；首次引入準備金充足性測試概念，提升保險精算的重要性，促進(jìn)企業(yè)加強分析管理。
?。ㄆ撸┬畔⑴陡该?，更詳盡。
五、更注重實(shí)務(wù)操作的簡(jiǎn)明清晰
對會(huì )計實(shí)務(wù)界和廣大財務(wù)信息使用者來(lái)說(shuō)，清晰明了，通俗易懂既是對財務(wù)信息的要求，也是降低準則執行成本、提高執行效果的要求。不否認會(huì )計理論和技術(shù)的復雜和先進(jìn)性，但作為規范實(shí)務(wù)的準則必須化繁為簡(jiǎn)，深入淺出，高度精煉。關(guān)鍵是明確講清楚什么要素，如何計量，怎樣披露。我國會(huì )計準則一向稟承簡(jiǎn)明風(fēng)格，但一直有層次不清的缺點(diǎn)，使簡(jiǎn)明變成簡(jiǎn)單，前后不一致；而新準則體系在結構層次完整、相互統一、互為銜接的基礎上，大量考慮了實(shí)務(wù)界的反饋意見(jiàn)，進(jìn)一步統一了實(shí)務(wù)操作，財務(wù)信息更加明晰。
?。ㄒ唬┩顿Y準則取消了擁有控制權的投資的權益法核算
原準則對取得控制權的投資，母公司對投資收益的確認采用權益法，在編制合并報表時(shí)，抵銷(xiāo)母公司按權益法確認的投資收益和其他內部交易。從理論上講，母公司個(gè)別確認投資收益，應將內部交易產(chǎn)生的利潤抵銷(xiāo)后，按權益法確認投資收益較合理，實(shí)際上直至2006年1月的最新征求意見(jiàn)稿也是這樣規定的。但我們在模擬測試中發(fā)現，編制合并報表時(shí)，由于母公司個(gè)別報表中已抵銷(xiāo)了內部交易，合并時(shí)已無(wú)可抵銷(xiāo)，但因母公司將抵銷(xiāo)的內部交易只反映為投資收益的抵銷(xiāo)，合并的報表產(chǎn)生的數據并未將集團內部相應的收入成本一并抵銷(xiāo)，虛增了規模，收益結構也變形了。所以編制合并報表時(shí)，還是要先把公司個(gè)別報表所做的抵銷(xiāo)沖銷(xiāo)，再按合并技術(shù)重編抵銷(xiāo)分錄，這樣編報的成本非常大，信息質(zhì)量也不清晰。因此，新準則簡(jiǎn)化了擁有控制權的投資（期末編合并報表的）在母公司個(gè)別報表的確認，直接改按成本法核算。
?。ǘ?huì )計政策備選方案減少
新準則取消了存貨后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法；按金融資產(chǎn)準則，應收賬款減值準備只采用個(gè)別測試法；金融資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值取消直線(xiàn)法，只按實(shí)際利率法減記至未來(lái)現金流的折現額；所得稅確立遞延所得稅資產(chǎn)和負債的概念，取消了應付稅款法，只采用債務(wù)法等等。會(huì )計政策可選方案減少有助于會(huì )計信息的可比性，減輕職業(yè)判斷壓力，統一實(shí)務(wù)操作，還可減少通過(guò)會(huì )計政策變更調節報表的行為。
?。ㄈ┍M量采用未來(lái)適用法，減少追溯調整
1.在會(huì )計政策變更減少的基礎上，對變更采用的方法，能夠使用未來(lái)適用法的，盡量采用。如折舊方法、攤銷(xiāo)方法等變更，原規定為會(huì )計變更，新準則修訂為估計變更。
2.在新準則首次執行日，大量具體準則涉及會(huì )計政策變更的均不追溯調整。
3.首次執行日的投資成本，及投資由成本法轉為權益法等，也不再追溯調整。
綜上所述，新準則體系集前瞻性、先進(jìn)性、合理性于一體，在與國際準則趨同的基礎上充分考慮了國情。核心思路是在合理的信息成本基礎上，盡量通過(guò)簡(jiǎn)明清晰的方式和技術(shù)，如實(shí)地、適當地計量、反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和財務(wù)狀況。當然，新準則體系還有許多值得商榷、有待細化完善的地方。如，公允價(jià)值的取得可能還缺少客觀(guān)性；所得稅較晦澀難懂；提供職業(yè)判斷更明確、更具可操作性的指南、指引、細則等還需抓緊建設等。但不論如何，新準則體系的發(fā)布，標志著(zhù)我國繼兩則兩制完成計劃經(jīng)濟向市場(chǎng)經(jīng)濟轉變后，進(jìn)一步與國際接軌，融入世界經(jīng)濟一體化又一重要里程碑的建立。
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