【摘要】我國頒布了與國際會(huì )計準則趨同的39項會(huì )計準則，其中無(wú)形資產(chǎn)準則也凸顯幾點(diǎn)變革。本文著(zhù)重針對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理加以分析和探討，并提出新的無(wú)形資產(chǎn)準則應在謹慎性原則和真實(shí)性原則之間找到恰當的平衡點(diǎn)。
知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨和市場(chǎng)經(jīng)濟的飛速發(fā)展，使無(wú)形資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益日益凸顯。經(jīng)濟發(fā)展二十多年來(lái)，在我國會(huì )計核算上無(wú)形資產(chǎn)從無(wú)到 有，已成為企業(yè)很重要的一項資產(chǎn)。一直以來(lái)，我國無(wú)形資產(chǎn)準則都備受關(guān)注和爭議，今年2月終于迎來(lái)了與國際會(huì )計準則趨同的我國《會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)準 則》。新的無(wú)形資產(chǎn)準則可以說(shuō)是眾望所歸，受到了會(huì )計界的歡迎。本文擬從新舊(下文亦稱(chēng)新準則、原準則)無(wú)形資產(chǎn)準則的顯著(zhù)變化來(lái)加以簡(jiǎn)略地分析和探討。
一、無(wú)形資產(chǎn)的定義
原準則定義為：無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認無(wú)形資產(chǎn)。
新準則定義為：無(wú)形資產(chǎn)指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
(一)新準則強調無(wú)形資產(chǎn)“可辨認”。新準則中商譽(yù)指在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值凈額的差額。商譽(yù)是 能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益卻不能被單獨識別與確認的資產(chǎn)，因而商譽(yù)是不可辨認的，新準則明確把商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)之外，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準則中規定。而 原準則把商譽(yù)作為不可辨認的無(wú)形資產(chǎn)包含在內，但又規定不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，這樣的表述就有了矛盾，概念不清晰。對此新準則作出了很清楚的分界， 這一定義也與國際會(huì )計準則相同。
(二)新準則沒(méi)有指明無(wú)形資產(chǎn)是“長(cháng)期性資產(chǎn)”，也沒(méi)有明確界定無(wú)形資產(chǎn)的用途。在科學(xué)技術(shù)日新月異的知識經(jīng)濟時(shí)代，技術(shù)更新和產(chǎn)品替代的 速度和周期無(wú)法預知，無(wú)形資產(chǎn)的有用期限很可能不確定，因此不宜界定無(wú)形資產(chǎn)是長(cháng)期性資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的用途也沒(méi)有必要加以規定。相比之下，新準則顯示了它 國際化的原則性和高度概括性。
新舊準則都加以確定的是無(wú)形資產(chǎn)是“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)”和“非貨幣性”的資產(chǎn)。
二、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)
無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在其有用期限內逐漸降低，直至不再具有價(jià)值。
原準則中規定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值按合同或法律規定期限以及合同和法律規定期限孰短的年限直線(xiàn)攤銷(xiāo)，如果合同或法律均未規定年限的按不超過(guò)10年的估 計期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額計入管理費用，并同時(shí)沖減無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即：借記“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
新準則規定，如果無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命確定，對該無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)；如果一項無(wú)形資產(chǎn)的有用壽命可能會(huì )很長(cháng)，也可能會(huì )很短。是不確定的，就不 再攤銷(xiāo)，應當進(jìn)行減值測試，確認減值則計提減值準備。減值測試根據減值跡象每年末至少進(jìn)行一次。這樣處理比較客觀(guān)，減少了人為主觀(guān)因素。
三、研究費用和開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理
研究與開(kāi)發(fā)費用應包括可直接計入研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的所有費用。具體包括：一是從事研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關(guān)的費 用；二是用于研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)中消耗材料和勞務(wù)費用；三是用于研究和開(kāi)發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費用：四是與研究開(kāi)發(fā)有關(guān)的間接費用；五是其他費用。
國際會(huì )計準則第09號《研究與開(kāi)發(fā)費用》中規定：研究活動(dòng)是指“為預期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認識而進(jìn)行的具有創(chuàng )造性和有計劃的調查?！逼?性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來(lái)經(jīng)濟效益將來(lái)能否實(shí)現，不具備足夠確定性。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指“在開(kāi)始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應用與新的或具 有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統或服務(wù)?！逼湫再|(zhì)是在某些情況下，企業(yè)獲得未來(lái)經(jīng)濟利益可以確定。
原準則規定自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用。
新準則對研究開(kāi)發(fā)費用加以區分：研究費用依然是費用化處理，進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用的處理有3種不同的模式：國際會(huì )計準則認為研究費用應當計入損益，而開(kāi)發(fā)費用則應資本化；日本會(huì )計準則認為，研究與開(kāi)發(fā)費用可以資本化，即資本化模式；而美國會(huì )計準則則主張將其計入當期損益，即費用化模式。
原準則將企業(yè)自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費用計入“管理費用——研發(fā)支出”，即費用化模式。盡管這種模式充分體現了謹慎性原則，會(huì )計處理也簡(jiǎn)便易 行，但無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值失去了客觀(guān)真實(shí)性。眾所周知，一項科研成果所投入的研究開(kāi)發(fā)費用遠遠超過(guò)其注冊費、律師費，卻只有注冊費、律師費形成自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn) 的入賬價(jià)值，顯然無(wú)法體現這項無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。資產(chǎn)的價(jià)值與其能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的能力不能成適當的比例，尤其是自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)與類(lèi)似的外購無(wú)形資產(chǎn) 價(jià)值差額巨大。由此使企業(yè)費用劇增、資產(chǎn)虛減，當期收益銳減，所披露的會(huì )計信息失去了真實(shí)性，使投資人、債權人依此對企業(yè)的盈利能力所作出的判斷與實(shí)際不 符。一直以來(lái)，關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費用的費用化和資本化問(wèn)題備受會(huì )計界人士的爭議和建議。
新的會(huì )計準則采用了國際會(huì )計準則的模式，相對來(lái)說(shuō)比較折中、公允。試圖在謹慎性原則和真實(shí)性原則之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。至少符合條件的開(kāi)發(fā)費 用可以形成無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，向其真實(shí)性接近一步。分析新會(huì )計準則的此項規定，不難看出，之所以將研究費用和開(kāi)發(fā)費用作出分界，是因為研究費用的支出使未來(lái)經(jīng) 濟利益流入企業(yè)的確定性尚不足夠，而開(kāi)發(fā)費用的支出已經(jīng)能確定未來(lái)經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。那么，研究過(guò)程深入到具備了很大的成功的把握就標志著(zhù)進(jìn)入了開(kāi)發(fā) 過(guò)程，也就是以可行性區分界限。之前研究過(guò)程的費用已經(jīng)費用化，不再追溯為資本，之后開(kāi)發(fā)過(guò)程的費用即予以資本化。
然而，新會(huì )計準則對研究費用和開(kāi)發(fā)費用加以區分在具體實(shí)施中比較難以掌握，操作過(guò)程中也存在很大的主觀(guān)性。事實(shí)上，技術(shù)上的可行性只有在開(kāi) 發(fā)的后期才能確定，研究過(guò)程耗時(shí)長(cháng)而費用巨，確認了可行性后開(kāi)發(fā)費用支出相對較少，因此，只對技術(shù)上達到可行性之后的開(kāi)發(fā)費用支出進(jìn)行確認，還是不能客觀(guān) 真實(shí)地反映該無(wú)形資產(chǎn)的成本。
筆者認為，無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)性是首要的。當謹慎性給會(huì )計信息質(zhì)量帶來(lái)的結果是嚴重損害了會(huì )計信息的客觀(guān)真實(shí)性時(shí)，應更傾向于真實(shí)性。研究支出 和開(kāi)發(fā)支出的費用化或資本化的界限是以經(jīng)濟利益流入企業(yè)的確定性來(lái)劃分的，就是研發(fā)項目最后是否能獲得成功，一旦項目研發(fā)成功了，有關(guān)的研究費用已經(jīng)費用 化，不予形成無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，還是成為賬外的隱性資產(chǎn)。因此，新的無(wú)形資產(chǎn)準則在研究開(kāi)發(fā)費用的處理上雖然與國際會(huì )計準則完全相同，但還是有待商榷。
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