對新《債務(wù)重組準則》的幾點(diǎn)分析與思考
嚴紅梅 閆孜冰 |
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【摘要】2006年我國構建了與國際趨同的會(huì )計準則體系，并將于2007年1月1日率先在上市公司實(shí)施。該體系包含1項基本會(huì )計準則和38項具體會(huì )計準則，《債務(wù)重組》準則就是其中之一。新準則與舊準則相比，有許多改進(jìn)之處，筆者主要針對新《債務(wù)重組準則》進(jìn)行一些思考和分析。
新《債務(wù)重組準則》的推出具有歷史必然性，是會(huì )計準則在一定階段的產(chǎn)物。筆者認為，它的出臺至少基于以下三方面的原因：首先，逐步與國際接軌，我國加入WTO以后，國際貿易與投資的規模進(jìn)一步擴大，會(huì )計準則的國際化趨同趨勢也日益迫切；其次，適應我國的具體國情，新的《債務(wù)重組準則》與 1999年施行的《債務(wù)重組準則》具有某些相似的地方，雖然由于當時(shí)的外部條件不成熟，原《債務(wù)重組準則》表現出不足和缺陷，但是，現在的客觀(guān)環(huán)境基本成熟了，我們能夠建立起與社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相協(xié)調的新《債務(wù)重組準則》；最后，為了促進(jìn)會(huì )計信息的客觀(guān)、真實(shí)，新的《債務(wù)重組準則》更能夠反映債權人和債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中的真實(shí)情況，為會(huì )計報表使用者提供客觀(guān)、真實(shí)、有用的會(huì )計信息。筆者下面結合新《債務(wù)重組準則》的三點(diǎn)主要變化進(jìn)行具體分析：
一、“公允價(jià)值”重提有利于資產(chǎn)計價(jià)的客觀(guān)性
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。公允價(jià)值會(huì )計就是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會(huì )計模式，國際會(huì )計準則中涉及以公允價(jià)值計量的具體準則已有十多個(gè)，公允價(jià)值會(huì )計在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機。就我國而言，在原《債務(wù)重組準則》中，公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值被提及，由于當時(shí)缺乏公允價(jià)值存在的外部市場(chǎng)，相關(guān)配套措施還不完善，很容易被人為操縱。2001年修訂后的《債務(wù)重組準則》淡化了公允價(jià)值的作用，僅將其作為涉及多項非現金資產(chǎn)（或多項股權）的重組時(shí)，債權人確認各項非現金資產(chǎn)（或多項股權）入賬價(jià)值的分配依據，這種淡化又引起了債權方資產(chǎn)虛增，即使在期末可以計提減值準備，但也扭曲了企業(yè)的財務(wù)信息?，F在將公允價(jià)值重提是十分必要的，將公允價(jià)值作為債務(wù)重組資產(chǎn)的入賬價(jià)值是客觀(guān)性原則在新《債務(wù)重組準則》中的體現。
我們不能因為公允價(jià)值被人為操縱就放棄公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運用，它之所以被操縱，不是公允價(jià)值本身不合理，而是因為某些外部環(huán)境和人為因素影響了公允價(jià)值的公允性，解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵就在于為公允價(jià)值提供一個(gè)良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎。我們應該讓評估中介、物價(jià)部門(mén)等機構發(fā)揮應有的作用，建立起完善的監督、制約、平衡機制，對有過(guò)錯的機構和人員追究相關(guān)責任，恢復公允價(jià)值的公允性，還原會(huì )計信息的客觀(guān)公正性。因此，筆者認為，公允價(jià)值不僅是防止資產(chǎn)虛增的需要，也是會(huì )計本身傳遞客觀(guān)、公允信息的需要。
二、引入“現值”概念更符合資金的時(shí)間價(jià)值
資金的時(shí)間價(jià)值告訴我們，不同時(shí)點(diǎn)上的相同金額是不等值的?，F值作為一種計量屬性在我國會(huì )計實(shí)務(wù)中早有體現，融資租入固定資產(chǎn)“未確認融資租賃費用”的實(shí)際利率攤銷(xiāo)、債券發(fā)行價(jià)格的計算等都涉及現值的運用?，F值能夠客觀(guān)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和會(huì )計信息。新的《債務(wù)重組準則》規定，在修改條件的債務(wù)重組中，將來(lái)應付（收）金額的現值與重組債務(wù)（權）賬面價(jià)值的差額，作為重組收益（損失），計入當期損益。
比如，A企業(yè)（債務(wù)人）向B企業(yè)（債權人）購買(mǎi)一批原材料，不含稅價(jià)格為100000元，增值稅稅率為17%，合同約定于20x5年1月1 日付款，由于B公司財務(wù)發(fā)生困難，無(wú)法按合同約定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司將117000元債務(wù)延長(cháng)至20x6年1月1日，且不加收利息費用。在這一案例中，雖然沒(méi)有修改債務(wù)金額，但修改了債務(wù)條件，20x5年1月1日的117000元與20x6年1月1日的117000元是不相等的，由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，前者顯然大于后者。在折現率為5%的情況下，20x6年1月1日的117000元相當于20x5年1月1日的111429元，也就是說(shuō)，現在將111429元資金投資或存入銀行，在報酬率為5%的條件下，1年后能夠得到117000元的本利和。按照舊《債務(wù)重組準則》，B企業(yè)不確認債務(wù)重組損失，但客觀(guān)地講，B企業(yè)是做出了讓步的，損失就是資金的時(shí)間價(jià)值，即5571元（117000-111429），因此，B企業(yè)應該將重組債權的賬面價(jià)值（117000元）與將來(lái)應收金額（117000元）的現值（111429元）的差額（5571元）確認為債務(wù)重組損失計入當期損益，而將來(lái)應收金額（117000元）與其現值（111429元）的差額（5571元）應沖減財務(wù)費用（資金的時(shí)間價(jià)值）。A企業(yè)相應確認債務(wù)重組收益及財務(wù)費用。A、B的賬務(wù)處理應該如下：
B企業(yè)（債權人）：
20x5年1月1日債務(wù)重組時(shí)：
借：應收賬款——債務(wù)重組111429
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5571
貸：應收賬款117000
20x6年1月1日償還債務(wù)時(shí)：
借：銀行存款117000
貸：應收賬款——債務(wù)重組 111429
財務(wù)費用 5571
A企業(yè)（債務(wù)人）：
20x5年1月1日債務(wù)重組時(shí)：
借：應付賬款 117000
貸：應付賬款——債務(wù)重組 111429
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 5571
20x6年1月1日償還債務(wù)時(shí)：
借：應付賬款——債務(wù)重組 111429
財務(wù)費用 5571
貸：銀行存款117000
上面即是新《債務(wù)重組準則》在引入現值概念后的債務(wù)重組的賬務(wù)處理，它既能體現資金的時(shí)間價(jià)值這一基本財務(wù)理念，又能為報表使用人提供客觀(guān)、準確的會(huì )計信息。
三、確認“收益”能夠真實(shí)反映企業(yè)的利潤狀況
2001年修訂后的《債務(wù)重組準則》不確認債務(wù)重組所得，將其計入“資本公積”賬戶(hù)，當時(shí)是針對許多上市公司利用債務(wù)重組調節利潤、粉飾業(yè)績(jì)的無(wú)賴(lài)之舉?？陀^(guān)地講，債務(wù)重組中可能有收益的存在，不能僅為了防止企業(yè)粉飾利潤就一律計入“資本公積”，這是有悖于會(huì )計的客觀(guān)、真實(shí)原則的。我們可以通過(guò)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組進(jìn)行監督、檢查等方式約束企業(yè)操縱利潤，以保證會(huì )計信息的客觀(guān)、公正。按照新的《債務(wù)重組準則》，在以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人可能涉及兩種收益，一種是非現金資產(chǎn)的增值收益，另一種就是債務(wù)重組的收益。
如果債務(wù)人用賬面價(jià)值10萬(wàn)元的產(chǎn)品清償債權人20萬(wàn)元的債權，該產(chǎn)品的現行市場(chǎng)公允價(jià)值（不含增值稅）為15萬(wàn)元，那么賬務(wù)處理應為： |
債權人：
借：存貨150000
應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）25500
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失24500
貸：應收賬款 200000
債務(wù)人：
借：應付賬款 200000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150000
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）25500
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 24500
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000
貸：庫存商品100000
新《債務(wù)重組準則》真實(shí)地反映了企業(yè)的利潤狀況：債務(wù)人的收益包括非現金資產(chǎn)增值收益50000元（150000-100000）和債務(wù)重組收益24500元（200000-15000×1.17），與此同時(shí)，債權人的債務(wù)重組損失就是24500元。
下面以一個(gè)案例具體說(shuō)明新《債務(wù)重組》的有關(guān)賬務(wù)處理：
【案例】光華公司銷(xiāo)售一批商品給城南公司，價(jià)款為117萬(wàn)元（含增值稅）。債務(wù)于20x5年1月1日到期，因城南公司發(fā)生財務(wù)困難，城南公司與光華公司協(xié)商進(jìn)行重組。光華公司同意減免城南公司債務(wù)17萬(wàn)元，剩余100萬(wàn)元城南公司用四種方式償還：一是通過(guò)銀行支付16.6萬(wàn)元；二是用賬面價(jià)值 15萬(wàn)元，公允價(jià)值20萬(wàn)元的產(chǎn)品償還23.4萬(wàn)元債務(wù)；三是用1萬(wàn)股城南公司股票償還10萬(wàn)元債務(wù)（市價(jià)10元/股，股本1元/股）；四是余下50萬(wàn)元于20x6年1月1日償還，不加收利息，假定目前市場(chǎng)上的折現率為5%，兩公司均為增值稅一般納稅人。
【案例分析】
將來(lái)應付金額的現值=500000/（1+5%）=476190元
將來(lái)應付金額與其現值的差額=23810元
債務(wù)重組收益（損失）=170000+（500000-476190）=193810元
【賬務(wù)處理】按照新的《債務(wù)重組準則》：
光華公司（債權人）：
債務(wù)重組日：
借：長(cháng)期股權投資100000
銀行存款166000
存貨200000
應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額） 34000
應收賬款——債務(wù)重組476190
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 193810
貸：應收賬款 1170000
20x6年1月1日：
借：銀行存款 500000
貸：應收賬款——債務(wù)重組 476190
財務(wù)費用 23810
城南公司（債務(wù)人）：
債務(wù)重組日：
借：應付賬款 1170000
貸：銀行存款166000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 34000
實(shí)收資本 1000
資本公積90000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益193810
應付賬款——債務(wù)重組 476190
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)支出150000
貸：庫存商品150000
20x6年1月1日：
借：應付賬款——債務(wù)重組476190
財務(wù)費用23810
貸：銀行存款500000
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