【摘要】筆者認為，觀(guān)察和研究會(huì )計舞弊行為，可以防范和降低會(huì )計舞弊對社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)的危害。本文就此展開(kāi)討論。
舞弊行為是人類(lèi)社會(huì )的一大頑癥，威脅著(zhù)社會(huì )活動(dòng)的正常運行，會(huì )計舞弊曾給會(huì )計人員和注冊會(huì )計師蒙上了一層陰影。事實(shí)證明，一旦發(fā)生舞弊，結果肯定是兩敗俱傷，舞弊者得到了恥辱，還有經(jīng)濟處罰、法律制裁等；受害方也受到經(jīng)濟損失和名譽(yù)損失等負面影響。
一、審計&舞弊檢查
前者是否完全包含了后者？
很多人會(huì )毫不猶豫的回答是的。但是目前國際上除CPA（注冊會(huì )計師）之外還有另外一種相關(guān)職業(yè)：CFE（舞弊檢查師）。我國目前還沒(méi)有此職 業(yè)，那么，當前的舞弊檢查由誰(shuí)來(lái)執行？審計發(fā)展的歷史告訴我們，基于現代經(jīng)濟活動(dòng)日益增長(cháng)的復雜性，從可能性和成本效益的角度出發(fā)，審計的目的由查錯防弊 演變成現在的以證實(shí)會(huì )計報表的公允性和合法性為主，兼顧查錯防弊。
會(huì )計報表有失公允的原因不外乎兩種：錯誤和舞弊。為了降低工作成本，實(shí)際審計時(shí)我們會(huì )設置重要性原則，也就是說(shuō)，不達到重要性水平的誤差我 們不會(huì )要求被審計單位調整。這里面自然包含了可能的舞弊。雖然對于性質(zhì)特殊的誤差，即可能是舞弊跡象的誤差我們會(huì )倍加重視，但問(wèn)題是，舞弊是那么容易被發(fā) 現的嗎？在區分到底是舞弊還是錯誤的界限時(shí)期，我們能有多大把握？
很多案例告訴我們一個(gè)比較悲哀的事實(shí)：舞弊被發(fā)現大都是由于機緣巧合。不管是魔高一尺或是道高一丈，每每念及那未發(fā)現的貪污舞弊有多觸目驚心，自是不寒而栗。錯誤是容易查出的，真正可怕、損失巨大的是舞弊?？梢哉f(shuō)，若能控制舞弊，就可基本保證會(huì )計報表的公允性。
審計的目的是以查錯防弊為主。審查人員也有可能龍蛇混雜，若一味地把審查人員作為切除企業(yè)舞弊這個(gè)囊腫的手術(shù)刀，誰(shuí)能保證手術(shù)刀是不生銹不腐 蝕，永葆鋒利的呢？筆者不贊成說(shuō)人性本善或是性本惡，只有環(huán)境造就人，每每時(shí)勢造英雄。再者，會(huì )計師事務(wù)所的資金來(lái)源是被審查單位提供的，既然是受雇于 人，獨立性的把持便是有所保留的了。
現行的審計與會(huì )計舞弊檢查還存在有很大的差異?，F行的審計決定了在舞弊檢查方面的局限性，因此，新出現一種專(zhuān)門(mén)針對檢查舞弊的職業(yè)可謂是勢 在必行。但這個(gè)職業(yè)的成本又應該由誰(shuí)來(lái)承擔？若是政府，那就無(wú)疑是現在的檢察院、證監會(huì )等等，但是，政府負責的弊病就是官僚主義。我們在看報紙時(shí)經(jīng)常（幾 乎是必然了才對）會(huì )發(fā)現如此雷同的情節：某官某長(cháng)只手遮天民眾苦不堪言，往往是路人皆知而這些監察機構仍然是充耳不聞。直到某個(gè)另外的案件引發(fā)，才拔蘿卜 帶泥的扯出一大堆相關(guān)人等來(lái)。我很是欣賞魯迅先生的一句話(huà)：一個(gè)崇尚清官的民族是悲哀的，這意味著(zhù)監控機制的嚴重不健全。若是設立這個(gè)職業(yè)的成本由企業(yè)來(lái) 承擔，如何？答案很清楚，這基本與企業(yè)內設內審機構、外面又聘請會(huì )計師事務(wù)所的初衷是一致的了。
除了管理當局舞弊和職員舞弊以外，舞弊還有很多種，例如供應商舞弊或是顧客舞弊等，上述分析只是針對職員舞弊而言的；其二，獨立性問(wèn)題，理 論的高度發(fā)展及理想化總是讓人嘆為觀(guān)止，但執行起來(lái)呢？一言以蔽之，難；其三，偵破舞弊的難度問(wèn)題，當人在實(shí)施了舞弊之后，無(wú)論是出于經(jīng)濟壓力或是天性貪 婪，情緒表現都是會(huì )波動(dòng)異常的，但這對于匆匆而過(guò)的人們是不一定看得出來(lái)的，只有朝夕相處的同事、家人之類(lèi)才能窺見(jiàn)端倪，但這又涉及到檢舉渠道和勇氣，血 濃于水的“豪情”也會(huì )使得人們不得不護短。
回到上面的問(wèn)題，舞弊檢查存在種種客觀(guān)原因，難于有效地進(jìn)行，那么當前應如何在逐步完善舞弊檢查機制的同時(shí)防范舞弊行為呢？這一直是我們面臨的課題和挑戰。
二、防范VS發(fā)現
“并非每個(gè)人都是誠實(shí)的?！狈_(kāi)舞弊檢查的書(shū)籍，作者都是這么認為的，因為實(shí)施舞弊的往往是在我們身邊熟悉甚至是信任的人——與其經(jīng)歷發(fā)現被 背叛時(shí)的錯愕、失落，不如防患于未然。雖說(shuō)亡羊補牢，但還未晚矣。這被我們推崇了很多年，然而，假若我們能夠把那個(gè)“牢”事先補好，不就更能減少損失了 嗎？
應對風(fēng)險的最佳方法是回避風(fēng)險而絕非解決風(fēng)險。這個(gè)道理誰(shuí)都懂，在這里我再說(shuō)此事未免流于說(shuō)教。但往往越是淺顯的道理我們越難以貫徹，從內 控系統的實(shí)施，到企業(yè)文化管理風(fēng)格的培養，都是一項長(cháng)期而艱巨的工程。就像現在企業(yè)流行的CIMS（計算機集成制造系統），不僅僅需要前期巨額的投入，還 有以后長(cháng)期的維護更新。
美國的卡普蘭在《相關(guān)性的消失——管理會(huì )計興衰史》一書(shū)中明確指出，管理會(huì )計相關(guān)性的消失很大一部分是由于管理者的漠不關(guān)心。所有權和經(jīng)營(yíng) 權分離帶來(lái)的副作用中，最嚴重的莫過(guò)于此。特別是在我們國家，國有就是大家擁有，大家擁有變成了大家都不關(guān)心，無(wú)人監管，漏洞百出。當前防范舞弊的最好方 法就是建立良好的內部控制，一旦發(fā)現疏漏，馬上設法彌補；一旦發(fā)現問(wèn)題，馬上追根究底，把舞弊的機會(huì )減到最小。對實(shí)施舞弊起作用的三個(gè)因素是感覺(jué)面臨壓 力、感覺(jué)有機可乘和為舞弊行為找到合理的借口。這與火焰燃燒的三要素：氧氣、燃料、熱度十分相似，消除其中一個(gè)要素，火焰就會(huì )熄滅。只有氧氣——機會(huì )，是 我們在設計內控時(shí)惟一能控制的客觀(guān)因素。因此要把企業(yè)的內部控制流程過(guò)一遍，順一遍，看看哪里是控制的薄弱環(huán)節，哪里要更細致的職權分離，哪里要更具體的 控制手段。生產(chǎn)可以流程再造，內控為什么不可以？我們沒(méi)法保證每個(gè)人的正直性，我們只能最大限度地降低個(gè)人的自由裁量權，減少自私欲望的誘惑。
對于舞弊行為的防范，要提倡會(huì )計職業(yè)對舞弊檢查，以及負有重大責任會(huì )計職業(yè)道德教育等工作不可忽視，是防范舞弊的基礎。因此，在企業(yè)內部加 強管理，最高領(lǐng)導者應堅持以身作則，不弄虛作假；明確會(huì )計人員舞弊檢查的職責、權利和義務(wù)；制定并實(shí)施舞弊行為的處罰制度；積極開(kāi)展職業(yè)道德教育和反舞弊 教育活動(dòng)，倡導誠實(shí)正直的企業(yè)文化，創(chuàng )造出積極向上的工作環(huán)境，這將有效地防范與發(fā)現舞弊行為。我國會(huì )計人員目前尚缺乏反舞弊的教育，但借助書(shū)籍來(lái)學(xué)習、 教育也是一個(gè)好辦法，有不少闡述如何發(fā)現舞弊的書(shū)籍，閱讀起來(lái)實(shí)在是扣人心弦、驚心動(dòng)魄，如同偵探小說(shuō)一樣精彩，有助于防范和發(fā)現舞弊行為。
