【摘要】2006年新頒布的會(huì )計準則對長(cháng)期股權投資做出了修訂，在核算的范圍、初始投資成本確定、期末計量等方面發(fā)生了較大變動(dòng)。筆者預期采用成本法核 算對子公司的投資、股權投資差額的取消，以及不能轉回計提的長(cháng)期投資減值準備等重大調整方面會(huì )對企業(yè)財務(wù)狀況發(fā)生較大影響。
財政部2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》，這是繼1992年發(fā)布《企業(yè)會(huì )計準則》后的一次重大調整，企業(yè)會(huì )計準則的全面出臺標 志著(zhù)我國企業(yè)財務(wù)進(jìn)入了一個(gè)與國計會(huì )計慣例趨同的新時(shí)期。其中《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》對長(cháng)期股權投資做出了規范，筆者就新長(cháng)期股權投資準 則的主要調整方面、核算方法及其對企業(yè)財務(wù)狀況的影響談一些看法。
一、成本法的主要調整方面
（一）核算范圍變化：在原核算范圍基礎上，新準則對有控制權的投資（對子公司投資）采用成本法核算，而原準則采用權益法，新的變化與國際會(huì )計 準則處理方法一致。調整原因是在有控制權的情況下權益法所提供的信息，使用者可以通過(guò)合并報表得到，采用成本法則更能重點(diǎn)反映投資資產(chǎn)的業(yè)績(jì)。
（二）初始投資成本的確定：原準則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；新準則對企業(yè)合并和非合并兩種情況分別規定：
1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權投資以取得被投資方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
【例1】ABC公司支付現金1500萬(wàn)元取得XYZ公司60％的股權，（ABC和XYZ受同一方控制），投資時(shí)XYZ公司的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。投資時(shí)ABC公司資本公積200萬(wàn)元，盈余公積150萬(wàn)元。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資——XYZ公司 12000000
資本公積 2000000
盈余公積 1000000
貸：銀行存款 15000000
2.非同一控制下的企業(yè)合并情況下，初始投資成本為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計入當期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收支中。投 資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資 產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當計入當期損益。
【例2】ABC公司以一臺設備換取XYZ公司60％股權（ABC和XYZ為非同一控制），換出設備的賬面價(jià)值為320萬(wàn)元，已提折舊32萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。合并時(shí)被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資——XYZ公司2400000
累計折舊320000
商譽(yù)100000
營(yíng)業(yè)外支出 380000
貸：固定資產(chǎn)3200000
換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與賬面價(jià)值288萬(wàn)元的差額計入營(yíng)業(yè)外支出，初始投資成本250萬(wàn)元與被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元確認為商譽(yù)。
3.非企業(yè)合并取得長(cháng)期股權投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。
【例3】20×5年2月10日，ABC公司銷(xiāo)售一批材料給XYZ公司，當即收到XYZ公司簽發(fā)并承兌的面值為100000元，年利率為7％， 6月期商業(yè)承兌匯票，當年8月10日，XYZ公司財務(wù)困難，無(wú)法兌付票款，經(jīng)雙方協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組。ABC公司同意XYZ公司將其擁有的一項長(cháng)期股權投 資（CCC公司2％股權）抵償債務(wù)，該項投資公允價(jià)值93500元，賬面余額100000元，已計提減值準備10000元。ABC公司接受轉讓投資時(shí)以現 金支付相關(guān)費用500元。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資——CCC公司94000
營(yíng)業(yè)外支出 10000
貸：應收票據103500
現金500
（三）期末計量：新準則規定計提的長(cháng)期投資減值準備不能轉回。
（四）成本法下的股權轉讓損益計量與原準則基本一致。
二、權益法主要調整方面
（一）初始投資成本的確定：明顯變化是新準則取消了股權投資差額的核算，規定長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈 資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本；長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應計 入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
（二）平時(shí)計量新舊會(huì )計準則沒(méi)有明顯變化。
（三）期末計量：新準則規定計提的長(cháng)期投資不能轉回。
（四）股權轉讓損益計量有變化：新準則規定處置長(cháng)期股權投資，其賬面價(jià)值與取得價(jià)款的差額，應當計入當期損益。因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)而計入所有者權益的，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
新的處理方法要簡(jiǎn)單得多。
（五）披露內容有明顯變化：重點(diǎn)關(guān)注子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的財務(wù)信息。
【例4】ABC公司20×2年1月5日以現金50萬(wàn)元購入XYZ公司10萬(wàn)股普通股，每股5元，占XYZ公司總股份的20%。XYZ公司20 ×2年初的凈資產(chǎn)200萬(wàn)元，XYZ公司20×2年實(shí)現凈收益40萬(wàn)元。20×3年12月20日由于火災，XYZ公司的資產(chǎn)受損并難有恢復可能，使其股價(jià) 下跌為每股1元。假定20×4年公司逐漸恢復，12月31日股價(jià)為每股3元。20×5年1月10日出售該股票獲得現金30萬(wàn)元。
會(huì )計處理：
20×2年1月5日，取得投資時(shí)
借：長(cháng)期股權投資—XYZ公司（投資成本） 500000
貸：銀行存款500000
確認20×2年投資收益
借：長(cháng)期股權投資—乙公司（損益調整）80000
貸：投資收益80000
20×3年底計提長(cháng)期投資減值準備
借：投資收益480000
貸：長(cháng)期投資減值準備 480000
20×4年底，新準則規定計提的長(cháng)期投資減值準備不能轉回，故不做賬務(wù)處理
20×5年1月10日出售股票
借：銀行存款300000
長(cháng)期投資減值準備480000
貸：長(cháng)期股權投資——XYZ公司（投資成本）500000
長(cháng)期股權投資——XYZ公司（損益調整）80000
投資收益 200000
三、執行新會(huì )計準則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
新準則將在2007年1月1日首先在上市公司施行，執行新準則后，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果將會(huì )有較大影響：
（一）新準則首次執行，追溯調整將帶來(lái)留存收益的變化。
（二）股權投資差額的取消，將減輕公司未來(lái)攤銷(xiāo)壓力。
（三）由于對子公司的投資由權益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)盈利情況下，母公司的資產(chǎn)和權益將減少。
（四）新準則規定計提的長(cháng)期投資不能轉回，使得企業(yè)利用減值準備調節利潤的空間越來(lái)越小。該項準則與國際會(huì )計準則處理方法相悖，具有明顯的中 國特色，是為防止上市公司計提“秘密準備”的“壯士斷腕之舉”。目前有不少討論是關(guān)于上市公司在2006年度突擊轉回以前年度計提的減值準備的可能性，筆 者認為減值準備的大額沖回，屬于非理性行為，發(fā)生概率不大。要沖回減值準備必須具備兩個(gè)條件：（1）資產(chǎn)價(jià)值確有回升，則調整后會(huì )使會(huì )計信息更加真實(shí)。 （2）有充分適當的證據表明計提減值準備的適當性，否則以前年度的計提就是濫用會(huì )計估計的結果，應當按照會(huì )計差錯處理，轉回的減值不能作為2006年的利 潤。
（五）由于通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式能夠取得長(cháng)期投資，所以還存在著(zhù)公允價(jià)值和債務(wù)重組的適度運用問(wèn)題，否則會(huì )成為利潤操縱的手段。 選擇公允價(jià)值計量，可能帶來(lái)公司賬面價(jià)值的波動(dòng)，債務(wù)重組收益計入當期收益，將引發(fā)相關(guān)公司業(yè)績(jì)大幅波動(dòng)。當然任何制度都不能完全有效地發(fā)揮防護作用，關(guān) 鍵還是要建立與會(huì )計準則配套的管理制度。
存入“我的閱覽室”龍源期刊網(wǎng).版權所有
