新企業(yè)會(huì )計準則
張月玲 |
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【摘要】新會(huì )計準則發(fā)布實(shí)施具有重要意義，其體系包括三個(gè)層次。品讀新準則，可以發(fā)現其在會(huì )計目標、會(huì )計基本假設、會(huì )計要素、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計計量屬性、財務(wù)報告等方面的特色與創(chuàng )新。
2006年2月15日，我國新企業(yè)會(huì )計準則發(fā)布，并將于2007年1月1日起在上市公司施行。新企業(yè)會(huì )計準則體系的發(fā)布實(shí)施，是我國財政、會(huì )計工作促進(jìn)經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的重要舉措，成為我國會(huì )計發(fā)展史上又一個(gè)新的重要的里程碑。這標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立。
一、新企業(yè)會(huì )計準則發(fā)布的意義
國際會(huì )計準則委員會(huì )主席戴維·泰迪指出，“中國企業(yè)會(huì )計準則體系的發(fā)布實(shí)施，使中國企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則之間實(shí)現了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國經(jīng)濟發(fā)展和提升中國在國際資本市場(chǎng)中地位的非常重要的一步”。新企業(yè)會(huì )計準則的發(fā)布具有重要的意義，主要表現在：
?。ㄒ唬酥局?zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立。
?。ǘ┯欣谪瀼匾匀藶楸镜目茖W(xué)發(fā)展觀(guān)，有利于完善市場(chǎng)經(jīng)濟體制，有利于提高對外開(kāi)放水平?？茖W(xué)發(fā)展觀(guān)是十六屆三中全會(huì )提出的“堅持以人為本，樹(shù)立全面、協(xié)調、可持續的發(fā)展觀(guān)，促進(jìn)經(jīng)濟社會(huì )和人的全面發(fā)展”，按照“統籌城鄉發(fā)展、統籌區域發(fā)展、統籌經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展、統籌人與自然和諧發(fā)展、統籌國內發(fā)展和對外開(kāi)放”的要求，推進(jìn)各項事業(yè)的改革和發(fā)展。會(huì )計準則的發(fā)布實(shí)施，是科學(xué)發(fā)展觀(guān)在會(huì )計領(lǐng)域的很好體現。
?。ㄈ娀藶橥顿Y者和社會(huì )公眾提供決策有用會(huì )計信息的新理念，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒，實(shí)現了我國企業(yè)會(huì )計準則建設新的跨越和突破。
?。ㄋ模┯欣谔岣咂髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩定發(fā)展，維護經(jīng)濟秩序和社會(huì )公眾利益。為進(jìn)一步強化會(huì )計監管工作提供了有力支持。
二、新企業(yè)會(huì )計準則出臺的動(dòng)因與方向
新的企業(yè)會(huì )計準則的發(fā)布實(shí)施，具有鮮明的時(shí)代特色與經(jīng)濟背景。1992年《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》發(fā)布掀起的會(huì )計改革，是一場(chǎng)包括會(huì )計確認、計量、記錄、報告在內的國際接軌，但中國會(huì )計標準與國際準則仍存在著(zhù)諸多差異，并且形式上也以會(huì )計制度為主，而不是國際上通用的會(huì )計準則形式。此次變革是更全面的國際接軌，以會(huì )計準則取代會(huì )計制度，并進(jìn)一步減少中國會(huì )計標準與國際會(huì )計準則的差異。
會(huì )計準則趨同不只是消除境內外會(huì )計差異，更是為了消除境內不同會(huì )計標準體系的差異。在《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》頒布13年后，中國仍然只有基本準則和16項具體準則，企業(yè)會(huì )計制度依然唱主角。境內不同會(huì )計標準存在諸多差異，令報表使用者無(wú)所適從。此次會(huì )計準則改革的方向，是逐步強化準則的作用和地位，弱化、最終取消會(huì )計制度。新的企業(yè)會(huì )計準則體系仍以提高會(huì )計信息質(zhì)量為前提，以滿(mǎn)足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會(huì )計信息的需求，從而規范會(huì )計行為和會(huì )計工作秩序，維護社會(huì )公眾利益?；灸繕耸墙⑵鹋c我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應，并與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實(shí)施的會(huì )計準則體系。
三、新企業(yè)會(huì )計準則體系架構
新企業(yè)會(huì )計準則體系分為三個(gè)層次：基本準則、具體準則和應用指南。
第一個(gè)層次，是起到統馭作用的基本準則?；緶蕜t主要規范會(huì )計目標、會(huì )計基本假設、會(huì )計信息質(zhì)量要求、會(huì )計要素的確認和計量原則等，相當于國際會(huì )計準則理事會(huì )的《編報財務(wù)報表的框架》。
第二個(gè)層次，即38項具體準則。包括一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和報告準則。一般業(yè)務(wù)準則規范各類(lèi)企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認與計量要求；特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則規范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認與計量；報告準則規范財務(wù)報告。
第三層次，應用指南。金融類(lèi)、非金融類(lèi)兩大類(lèi)會(huì )計科目報表體系。這是起輔助作用的應用指南。
四、新企業(yè)會(huì )計準則的重大突破
新的企業(yè)會(huì )計準則不僅是重新頒布，更重要的是在會(huì )計目標、會(huì )計基本假設、會(huì )計要素、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計計量屬性和財務(wù)報告等方面的重大突破。
?。ㄒ唬└挥行乱獾臅?huì )計要素
新企業(yè)會(huì )計準則中會(huì )計要素的誕生是仔細斟酌的結果。它用“經(jīng)濟利益的流動(dòng)”作為主線(xiàn)，貫穿于資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六項要素之中，把所有會(huì )計要素都有機聯(lián)系在一起。資產(chǎn)是預期經(jīng)濟利益在一定的會(huì )計期間任何時(shí)點(diǎn)的擁有或控制；負債是預期經(jīng)濟利益在未來(lái)流出的現時(shí)義務(wù)；所有者是在一定會(huì )計期間的任何時(shí)點(diǎn)，企業(yè)對預期凈經(jīng)濟利益的擁有或控制；收入是一定會(huì )計期間內與資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是一定會(huì )計期間與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是一定會(huì )計期間屬于收入（利得）的經(jīng)濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經(jīng)濟利益流出的凈額。
會(huì )計要素符合中國國情?；緶蕜t第三章到第八章分述會(huì )計要素，它包括每個(gè)會(huì )計要素的定義（特征）和確認標準。這也體現我國基本準則的另一特色，對于會(huì )計要素來(lái)說(shuō)，一是要識別；二是要在財務(wù)報表中加以確認，那就是說(shuō)會(huì )計要素的定義是為了會(huì )計要素的確認，兩者密不可分。我國的基本準則分別每個(gè)會(huì )計要素，把它的定義和確認條件寫(xiě)在一起，不僅順理成章，而且便于財務(wù)會(huì )計人員使用。例如，看懂第20條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于資產(chǎn)。再看21條，如同時(shí)滿(mǎn)足兩項條件，就可判斷該資產(chǎn)項目應當予以確認。而第22條則進(jìn)一步要求，對于資產(chǎn)項目來(lái)說(shuō)，應在資產(chǎn)負債表中列示（確認）。“利潤”要素具有中國特色，反映了我國企業(yè)對利潤指標的非凡重視。
?。ǘ﹩⒂脮?huì )計信息質(zhì)量特征的術(shù)語(yǔ)
1992年頒布的企業(yè)會(huì )計準則，以會(huì )計核算原則的形式規范會(huì )計核算工作。新準則中“會(huì )計原則”成為歷史稱(chēng)謂，進(jìn)入會(huì )計博物館，啟用國際廣泛采用的會(huì )計信息質(zhì)量特征的稱(chēng)謂。會(huì )計師國際聯(lián)合會(huì )公立單位委員會(huì )制定的“國際公立單位會(huì )計準則”（IPSASs）第1號《財務(wù)報表的列報》的附錄2“財務(wù)報告的質(zhì)量特征”中指出，會(huì )計信息“質(zhì)量特征是使財務(wù)報表向使用者提供有用信息的屬性。”并且提出了四項主要質(zhì)量特征：可理解性（Understandability）、相關(guān)性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )FASB認為：會(huì )計信息應具備兩項主要質(zhì)量：相關(guān)性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果兩者能同時(shí)增進(jìn)最為理想，但經(jīng)常是此消彼長(cháng)，但如果其中之一缺失，則該信息毫無(wú)用處。
新企業(yè)會(huì )計基本準則中會(huì )計信息質(zhì)量要求的提法與國際趨同，第二章第12-19條雖沒(méi)有直接使用真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時(shí)性等術(shù)語(yǔ)，但其實(shí)就是其會(huì )計信息質(zhì)量特征。新準則中沒(méi)有列出層次，不曾明確哪些是主要質(zhì)量要求，哪些是次要質(zhì)量要求。但從排列的順序看，大體上可以顯示：可靠性和相關(guān)性?xún)?yōu)先予以考慮，表明兩者是主要質(zhì)量。新企業(yè)會(huì )計準則體系更加特別地強調會(huì )計信息的可靠性。據統計，在39 個(gè)會(huì )計準則中86次出現“可靠”二字，表明企業(yè)會(huì )計準則體系對會(huì )計信息可靠性的倚重。
可靠性是首要的質(zhì)量特征。“如實(shí)反映”和“真實(shí)可靠”、“內容完整”。正如基本準則第12條所指出的，會(huì )計信息的可靠性是一項基本質(zhì)量要求。它必須建立在如實(shí)反映和內容完整之上。如實(shí)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易或事項，其程序是通過(guò)確認、計量與報告。這一點(diǎn)是同第5條“企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或事項進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，是互相呼應的，基本準則第5條旨在明確會(huì )計主體；基本準則第12條則進(jìn)一步肯定所確認、計量和報告的交易與事項應當是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的。既不是虛構的，又不是未來(lái)的。這樣，交易與事項的不確定性便被排除了。 |
（三）會(huì )計目標的突破
新的基本準則第4條指出：財務(wù)會(huì )計報告的目標是向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會(huì )計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì )公眾等。
1921年美國的一本著(zhù)作最早提出“會(huì )計目標”一詞。到20世紀70、80年代，關(guān)于會(huì )計目標的研究形成了兩個(gè)代表性的學(xué)派：受托責任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責任觀(guān)主要代表人物是：美國會(huì )計學(xué)家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕羅科（Ernest J .Parlock）等。該觀(guān)點(diǎn)認為，會(huì )計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀(guān)信息為主，著(zhù)眼于財務(wù)會(huì )計的傳統角色，不考慮受托者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀(guān)主要代表人物是：羅伯特·N·安東尼（Robert NAnthony）、羅伯特.T.斯普勞斯（Robert T. Spruse）、E·S·亨德里克森等，美國會(huì )計學(xué)會(huì )AAA和美國財務(wù)會(huì )計委員會(huì )FASB也是主要倡導者。該觀(guān)點(diǎn)認為，會(huì )計信息系統的根本目標就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著(zhù)眼于財務(wù)會(huì )計的現代角色，強調會(huì )計信息系統在提供信息時(shí)，應該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現在的和潛在的投資者、信貸者、企業(yè)管理當局和政府。簡(jiǎn)言之，受托責任學(xué)派認為，會(huì )計目標就是向資源提供者報告資源受托管理情況；決策有用學(xué)派認為，會(huì )計目標是向信息使用者提供決策有用的信息。
新準則中正式出現“財務(wù)報告目標”，并且一改過(guò)去決策有用論占上風(fēng)的局面，會(huì )計目標是受托責任與決策有用的統一，這是我國會(huì )計目標的一大突破和進(jìn)步。
?。ㄋ模┻M(jìn)一步豐富了會(huì )計基本假設
無(wú)庸置疑，會(huì )計基本假設包括會(huì )計主體、持續經(jīng)營(yíng)、會(huì )計期間、貨幣計量。新準則第9條指出：企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告。增加了“權責發(fā)生制”這一新的會(huì )計基本假設。
?。ㄔ撚^(guān)點(diǎn)由葛家澍先生最早提出，見(jiàn)“關(guān)于財務(wù)會(huì )計基本假設的重新思考”，《會(huì )計研究》2002.1）
?。ㄎ澹┦状纬霈F計量屬性
著(zhù)名會(huì )計學(xué)家井尻雄士YuriIriji在他的名著(zhù)《會(huì )計計量理論》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“會(huì )計計量是會(huì )計系統的核心職能。”新準則中規范了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值等5種計量屬性。
在會(huì )計的記錄和報告中都不能沒(méi)有“金額”，而在會(huì )計確認中，即使肯定某個(gè)項目已符合要素的定義，如果它不能計量甚至不能可靠地計量，都不能予以確認。會(huì )計確認與計量反映了會(huì )計質(zhì)與量的規定性。
會(huì )計計量模式本來(lái)由計量單位和計量屬性?xún)煞矫娼M成，由于計量單位已經(jīng)列入第一章總則之中，當作會(huì )計的基本假設。所以第九章主要規定歷史成本等五種計量屬性，其中有些計量屬性是第一次出現于我國的企業(yè)會(huì )計準則之中，如歷史成本（過(guò)去均采用實(shí)際成本或原始成本）。但有的計量屬性和現值在國外還有爭議，美國第7號財務(wù)會(huì )計概念公告就認為現值只是在初始計量時(shí)采用歷史成本或現行成本（重置成本）之后的一種攤銷(xiāo)方法，而不是一項計量屬性。
我國的基本準則對于企業(yè)采用何種計量屬性，不是由企業(yè)計量對象的性質(zhì)自由選用的，它是一項由具體準則明確規定的會(huì )計政策。這是因為，會(huì )計屬性的自由選用，不但影響財務(wù)報表的可比性，而且有可能會(huì )為財務(wù)欺詐、會(huì )計作假打開(kāi)一個(gè)方便之門(mén)。
在第九章會(huì )計計量中，第42條再一次強調信息的可靠性，要求一般按歷史成本計量，如果采用其他計量屬性，應當保證所確定的會(huì )計要素的金額能夠取得并可靠計量。顯然這是為制定具體準則作出的指導原則。因為第41條已規定，企業(yè)應當按照規定的會(huì )計計量屬性進(jìn)行計量。
凸顯公允價(jià)值計量屬性。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）認為，公允價(jià)值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。公允價(jià)值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認，是一種具有明顯可觀(guān)察性和決策相關(guān)性的會(huì )計信息。公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實(shí)際發(fā)生，不符合傳統會(huì )計的計量標準，而采用公允價(jià)值計量可解決這一問(wèn)題。
公允價(jià)值計量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會(huì )計模式。新會(huì )計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調以歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價(jià)值、現值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。相對國際會(huì )計準則來(lái)說(shuō)，主要的區別就在于公允價(jià)值的使用程度上，新準則在公允價(jià)值的使用上相對國際準則強調公允價(jià)值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房地產(chǎn)》準則中，對投資性房地產(chǎn)引用了公允價(jià)值計量模式，進(jìn)一步明確了投資性房地產(chǎn)的后續計量及其信息披露，并認為這些投資性房地產(chǎn)如果有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價(jià)值模式。
?。﹦?chuàng )新的財務(wù)報告
在基本準則中，增加了財務(wù)報告，這是一個(gè)創(chuàng )新。為了同國務(wù)院頒布的《財務(wù)會(huì )計報告條例》協(xié)調一致，準則第十章采用了“財務(wù)會(huì )計報告”的術(shù)語(yǔ)。其中涉及到的核心部分仍沿用“會(huì )計報表及其附注”，而尚未采用國際流行的“財務(wù)報表”一詞。但分析其內容，會(huì )計報表及其附注所列報的信息，就是財務(wù)報表所反映的信息。在本章中，還出現了“披露”這個(gè)術(shù)語(yǔ)。“財務(wù)會(huì )計報告包括會(huì )計報表及其附注和其他應當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。”
可以說(shuō)，我國現階段的基本準則幾乎等同于西方國家的概念框架。全部基本準則如不看表述的用語(yǔ)，而看表述的實(shí)際內容，它已完整地體現了概念框架的主要內容，即：基本假設與目標（總則）＋會(huì )計信息要求＋會(huì )計要素及其確認＋會(huì )計計量＋財務(wù)報告。
五、結束語(yǔ)
我國新的企業(yè)基本準則，可以充當我國現階段的財務(wù)會(huì )計框架。新準則的頒布實(shí)施帶來(lái)了一場(chǎng)新的學(xué)習的革命，
學(xué)習新準則是一條僅有出發(fā)端點(diǎn)的射線(xiàn)，只有起點(diǎn)，沒(méi)有終點(diǎn)。作為高校的會(huì )計教育工作者，認真學(xué)習、深入領(lǐng)會(huì )新準則，采取多種形式學(xué)習、宣傳新準則，是一種責任，也是一種心愿。2006年3月，經(jīng)過(guò)一學(xué)期的周密籌劃，山東科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院系列會(huì )計學(xué)術(shù)活動(dòng)“財會(huì )論壇”拉開(kāi)帷幕，這標志著(zhù)我校校級會(huì )計學(xué)術(shù)活動(dòng)走向規范化道路。此文是在“財會(huì )論壇”首場(chǎng)報告“我國新的企業(yè)會(huì )計準則解讀”的基礎上整理而成的，由于對新準則學(xué)習還不夠深入，在此僅發(fā)表粗淺的看法，敬請各位專(zhuān)家教授批評指正。
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