【摘要】資產(chǎn)減值準備的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。新會(huì )計準則對資產(chǎn)減值準備做了明確的規定。本文就資產(chǎn)減值的新舊準則進(jìn)行了對比，以便執行該準則時(shí)能夠掌握要點(diǎn)。
2006年2月15日，我國正式公布了新會(huì )計準則，并將于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在這場(chǎng)會(huì )計準則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值 準備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)。資產(chǎn)減值準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規范的范圍作了進(jìn)一步界定。
以前制定和頒布的準則中，有關(guān)資產(chǎn)減值的規定分散在各有關(guān)具體會(huì )計準則中。資產(chǎn)減值準則制定后，原來(lái)在投資準則、固定資產(chǎn)準則、無(wú)形資產(chǎn)準則中規定的資產(chǎn)減值將包括在《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》中。下面我們分項逐一對主要的資產(chǎn)減值變化進(jìn)行分析：
一、引進(jìn)了單項資金、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念
新準則引入了資產(chǎn)組的概念，對于單項資產(chǎn)，如果難以估計它的可收回金額，應當按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組估計資產(chǎn)組的可收回金額，再進(jìn)行資產(chǎn)組減值損失的確認和計提，根據資產(chǎn)組內各資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分攤到各資產(chǎn)進(jìn)行各項資產(chǎn)的減值損失確認。
新準則引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現金流入，計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
二、擴大了資產(chǎn)減值的使用范圍
自財政部于1999年10月發(fā)布了《（股份有限公司會(huì )計制度）有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題補充規定》，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價(jià)準備、存貨跌 價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備在內的四項準備之后，2001年新實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸 款，2006年2月15日頒布的《新企業(yè)會(huì )計準則》，又在很大程度上對于資產(chǎn)減值準備進(jìn)行了多方面的完善補充，由此我們不難看出，資產(chǎn)減值準備問(wèn)題已引起 各方普遍關(guān)注。
三、規定已計提的資產(chǎn)減值準備不允許轉回
新準則明確了按資產(chǎn)組計提減值準備的方法，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應按照該單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產(chǎn)的減值損失。
在我國，資產(chǎn)減值準備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進(jìn)行利潤操縱的例子屢見(jiàn)不鮮。請先看一個(gè)真實(shí)的案例。st幸 福是一個(gè)連續虧損三年面臨退市風(fēng)險的上市公司，2002年4月30號起被暫停上市，2002年半年報公司宣布扭虧為盈，實(shí)現162.62萬(wàn)元的凈利潤，從 而恢復上市。然而之后在10月份其公布的第三季度報告卻顯示公司第三季度實(shí)現凈利潤-1369.85萬(wàn)無(wú)，st幸福的業(yè)績(jì)在短短時(shí)期內產(chǎn)生如此大的變化不 能不讓人對它的半年報盈利質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。其實(shí)，只要看看它近幾年計提的資產(chǎn)減值準備情況就可以初見(jiàn)端倪。
從表中可以看出，2001年半年報沖銷(xiāo)95萬(wàn)元減值準備，卻在年報中報出計提1812萬(wàn)元減值準備，很可能是在下半年公司覺(jué)得2001年扭 虧難度大，故而干脆再多提減值準備為以后年度扭虧做準備，果然，在2002年半年報中又沖回106萬(wàn)元的減值準備，從而為扭虧做出貢獻，得以重新恢復上市 資格。
事實(shí)上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質(zhì)沒(méi)有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實(shí)施的公平性。
新會(huì )計準則規定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。這則規定能夠將上市公司今后操縱資產(chǎn)減值準備這一利潤調節的手段牢牢封死。
四、取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，改用公允價(jià)值
新準則規定了計提商譽(yù)減值準備的方法。對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
新準則取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有 活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強調一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理?？墒栈亟痤~的計量原則比現行制度更具實(shí)務(wù)操作指 導性，他對公允價(jià)值、處置費用和預計未來(lái)現金流量現值（如預計未來(lái)現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。
五、在減值跡象判斷上，新準則比現行制度更加明確
一是明確“企業(yè)應當在會(huì )計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可 收回金額”（新準則第四條）。這樣，新準則明確了進(jìn)行減值測試的前提：會(huì )計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn) 不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
同時(shí)，與原《企業(yè)會(huì )計制度》中規定的八項資產(chǎn)減值準備相比，《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》更具有操作性。準則規定，資產(chǎn)可收回金額應當根據 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來(lái)現金流 量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》屬于具有行政法規性質(zhì)的規范性文件，對企業(yè)會(huì )計實(shí)踐具有普遍的指導意義，應盡可能地具有可操作性，做到健全、 完善、明晰和統一。目前頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現企業(yè)執行過(guò)程中的不規范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì )計核 算行為更加規范，就應對《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》加以完善。筆者認為，可以從兩個(gè)方面入手：
1.要加強獨立審計的外部監督，從而弱化企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈利的動(dòng)機
資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關(guān)因素做出的估計，存在較大的利潤調節空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。通過(guò)外部審計，可以在一定程度 上控制這類(lèi)風(fēng)險。因此為了規范資產(chǎn)減值會(huì )計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準則，明 確各項減值準備的具體審計程序，努力通過(guò)注冊會(huì )計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進(jìn)行利潤操縱。
審計在很大程度上是依賴(lài)注冊會(huì )計師的職業(yè)經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)判斷，因此，注冊會(huì )計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，如有必要應當利用專(zhuān)家工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價(jià)被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。
2.要提高會(huì )計人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值會(huì )計的確認和計量對會(huì )計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè) 管理經(jīng)驗。過(guò)去企業(yè)基層會(huì )計人員水平較低，會(huì )計的職能集中體現為“算賬型”輔之一般性的財務(wù)管理。會(huì )計人員較少或水平不高，尚未實(shí)現從“算賬型”向“管理 型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀(guān)，但是面對錯綜復雜的資產(chǎn)減值問(wèn)題，一些企業(yè)的會(huì )計人員仍然是無(wú)能為力的，甚至有時(shí)會(huì )存在一定的盲目性。
因此，要想進(jìn)一步擴大在企業(yè)中實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì )計制度的范圍，決不能忽視對會(huì )計人員職業(yè)判斷能力的培養問(wèn)題，否則資產(chǎn)減值會(huì )計制度將難以推行，不利于我國會(huì )計制度與國際慣例的接軌。
資產(chǎn)減值政策的頒布和實(shí)施，提高了我國會(huì )計信息的質(zhì)量，但同時(shí)也對企業(yè)會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。雖然目前我國會(huì )計教育得到了重視 和發(fā)展，會(huì )計人員的學(xué)歷水平得到一定的提高，但進(jìn)行會(huì )計職業(yè)判斷需要具備豐富的專(zhuān)業(yè)知識和扎實(shí)的基本功，這是一個(gè)日積月累的過(guò)程，并非一朝一夕可以改變 的。只有不斷提高會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和運用水平，才能使資產(chǎn)減值會(huì )計規范在我國更好的推行。
總之，隨著(zhù)世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來(lái)越規范，加之國家政策的大力支持，為我國資產(chǎn)減值會(huì )計的發(fā)展提供了一個(gè)廣闊的空間。資產(chǎn)減值會(huì )計準則的不斷完善，必將進(jìn)一步促進(jìn)我國會(huì )計制度與國際接軌。
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