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會(huì )計監管體系的多視角分析
關(guān)勇軍　瞿　旻共1頁(yè) [1]

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　　【摘要】本文在探討會(huì )計監管體系概念的基礎上，從會(huì )計信息的流程、會(huì )計監管主體之間的關(guān)系、會(huì )計監管內在運行機制等多個(gè)視角對其構建進(jìn)行了分析。

　　近年來(lái)，資本市場(chǎng)會(huì )計信息欺詐、失實(shí)現象泛濫，導致政府對會(huì )計監管的力度不斷加強。如何構建一個(gè)有力、有效的會(huì )計監管體系，以減少造假事件的發(fā)生成為理論界和實(shí)務(wù)界探討的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。

　　一、會(huì )計監管體系的概念

　　有關(guān)會(huì )計監管體系的概念，目前尚沒(méi)有一個(gè)明確的認識。監管體系是涉及監管主體與監管客體之間、不同監管主體之間、監管主體與其他相關(guān)組織之間、監管客體與其它組織之間的關(guān)系定位。筆者這里借鑒監管體系的概念，試著(zhù)給會(huì )計監管體系下一定義：會(huì )計監管體系是包括會(huì )計監管目標、會(huì )計監管主體、會(huì )計監管客體、會(huì )計監管原則諸要素在內的統一的整體。它主要包括了三部分的內容：

　?。ㄒ唬?huì )計監管體系的特定功能，即會(huì )計監管目標的指向
　　會(huì )計監管目標有總體目標和具體目標之分?？傮w目標是為了維護資本市場(chǎng)的穩定發(fā)展，實(shí)現帕累托最優(yōu)以及保護投資者的利益；具體目標是提高會(huì )計信息的質(zhì)量、增強會(huì )計信息的含量或者保證會(huì )計目標的實(shí)現。

　?。ǘ?huì )計監管組成要素包括會(huì )計監管的主體、會(huì )計監管的客體、會(huì )計監管的手段以及會(huì )計監管的原則
　　會(huì )計監管主體是會(huì )計監管活動(dòng)的實(shí)施者，會(huì )計監管目標的實(shí)現與否，在相當程度上取決于會(huì )計監管主體的行為是否有效、是否完善；會(huì )計監管的客體包括了會(huì )計監管的對象和內容，具體指企業(yè)會(huì )計行為過(guò)程中的參與者及其活動(dòng)和行為?？梢哉f(shuō)，會(huì )計監管的對象和內容是會(huì )計監管活動(dòng)的核心，從邏輯關(guān)系上看，因為有了監管的對象和內容，所以才需要實(shí)施監管；會(huì )計監管的手段是會(huì )計監管的方法、程序、工具的總和，是會(huì )計監管主體和會(huì )計監管客體的中介。在會(huì )計監管體系中，會(huì )計監管手段的應用在一定程度上決定了會(huì )計監管的效率和效果。一般認為，會(huì )計監管手段主要有會(huì )計準則（制度）監管、會(huì )計法律監管、會(huì )計倫理監管等。其中，會(huì )計倫理監管（或稱(chēng)會(huì )計職業(yè)道德監管）屬于軟約束，其他的監管手段屬于硬約束。在會(huì )計監管體系中，它們的作用都是非常重要，缺一不可的；會(huì )計監管原則是會(huì )計監管活動(dòng)中遵循的準則，主要包括了經(jīng)濟效率的原則以及過(guò)程監管和結果監管相結合等原則。

　?。ㄈ?huì )計監管諸要素的內在關(guān)系
　　具體來(lái)講，內在關(guān)系包括了會(huì )計監管要素之間的組織體系和運行體系，是會(huì )計監管體系運行的內在機制。組織體系是會(huì )計監管體系建立的問(wèn)題，包括了會(huì )計監管主體、客體、手段等要素的組合，以及相關(guān)法律體系的出臺；運行體系是會(huì )計監管體系運行的問(wèn)題，即如何保障和規范會(huì )計監管體系的正常運轉。

　　二、會(huì )計監管體系構建視角Ⅰ：會(huì )計信息流程

　　眾所周知，會(huì )計信息具有價(jià)值和使用價(jià)值，因此它是一種商品。作為商品，其流程要經(jīng)歷生產(chǎn)、銷(xiāo)售以及消費三個(gè)環(huán)節。會(huì )計監管的流程也包括會(huì )計信息的生產(chǎn)、銷(xiāo)售及消費等環(huán)節。下面介紹一下筆者從會(huì )計信息流程的角度所構建的會(huì )計監管體系，如下圖所示。從圖中可以看到，整個(gè)會(huì )計監管體系分為會(huì )計監管的生產(chǎn)、銷(xiāo)售和消費等環(huán)節。

　?。ㄒ唬┰谏a(chǎn)環(huán)節
　　會(huì )計監管主要表現在會(huì )計準則（制度）的約束、會(huì )計信息生產(chǎn)環(huán)境的凈化及會(huì )計信息生產(chǎn)者——會(huì )計人員綜合素質(zhì)的培養。１.會(huì )計準則（制度）作為會(huì )計信息生產(chǎn)制造的模板，規定了會(huì )計信息產(chǎn)品的結構和質(zhì)量標準，其是否公允、合理，直接影響到會(huì )計信息產(chǎn)品的質(zhì)量。２.會(huì )計信息的生產(chǎn)環(huán)境包括了法律制度、公司內部治理結構以及國有資產(chǎn)管理體制等，有如生產(chǎn)的規章制度及產(chǎn)品的圖紙、原料、廠(chǎng)房等。法律制度是相關(guān)的會(huì )計法律制度，如《會(huì )計法》，它規定了會(huì )計信息生產(chǎn)者如何生產(chǎn)及制造“假冒偽劣”產(chǎn)品的責任；公司內部治理機構和國有資產(chǎn)管理體制則從生產(chǎn)組織的角度保障了會(huì )計信息產(chǎn)品順利有序地生產(chǎn)。這些因素的健全和完善與否都直接地影響到了會(huì )計信息產(chǎn)品的生產(chǎn)及質(zhì)量狀況。３.會(huì )計信息的生產(chǎn)者——會(huì )計人員是會(huì )計信息產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，這也就決定了會(huì )計人員處于各方利益的核心。因此，要生產(chǎn)出“優(yōu)質(zhì)”的會(huì )計信息產(chǎn)品必須有優(yōu)秀的會(huì )計人員。這就要求會(huì )計人員要有過(guò)硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)和較好的法律意識及道德修養。
　　在生產(chǎn)環(huán)節與銷(xiāo)售環(huán)節之間，會(huì )計信息的質(zhì)檢員——注冊會(huì )計師也起到了嚴格把關(guān)的作用。其素質(zhì)的高低也直接影響了會(huì )計信息的質(zhì)量狀況。一個(gè)好的質(zhì)量檢驗員是不會(huì )讓“假冒偽劣”產(chǎn)品有容身之地的；相反，素質(zhì)很差的質(zhì)檢員則會(huì )成為造假者的“幫兇”。近年來(lái)，國內外資本市場(chǎng)所發(fā)生的一系列會(huì )計欺詐造假事件也正說(shuō)明了這一點(diǎn)。

　?。ǘ┰阡N(xiāo)售環(huán)節
　　會(huì )計監管主要表現在對企業(yè)會(huì )計信息的銷(xiāo)售者——企業(yè)管理當局的法規約束及會(huì )計信息市場(chǎng)監管者的嚴格執法。在現代資本市場(chǎng)的條件下，會(huì )計信息的銷(xiāo)售者從根本上決定了會(huì )計信息產(chǎn)品的質(zhì)量。因此，只有對其進(jìn)行嚴格的法律約束和職業(yè)道德的引導，才能保證其所提供會(huì )計信息的質(zhì)量。當然，監管者的嚴格執法在其中發(fā)揮了不可或缺的作用。

　?。ㄈ┰谙M環(huán)節
　　會(huì )計監管主要表現在對會(huì )計信息的消費者——特別是中小投資者的有力保護。通過(guò)加強對其保護，以喚醒其關(guān)注會(huì )計信息質(zhì)量的意識。如果消費者均關(guān)心產(chǎn)品的質(zhì)量，對產(chǎn)品的售出者施加壓力，就會(huì )改善產(chǎn)品的質(zhì)量；如果消費者對產(chǎn)品的質(zhì)量并不關(guān)心，那就談不上產(chǎn)品質(zhì)量的改善，也就談不上會(huì )計信息質(zhì)量的提高。

　　三、會(huì )計監管體系構建之視角Ⅱ：會(huì )計監管主體之間的關(guān)系

目前，學(xué)術(shù)界比較贊同的是“三位一體”的會(huì )計監管體系，該體系是由單位內部會(huì )計監管、注冊會(huì )計師的社會(huì )監管及政府實(shí)施的監管等三部分構成。它是在總結我國改革開(kāi)放二十余年會(huì )計監管經(jīng)驗和“安然”等系列會(huì )計舞弊事件導致對依賴(lài)注冊會(huì )計師的會(huì )計監管體系遭到責難的背景下提出的，也是《中華人民共和國會(huì )計法》所規定的。在該體系中，上市公司及中介機構內部的會(huì )計監管具有自律性，是我國會(huì )計監管體系的基礎；社會(huì )審計監管具有鑒證性，是我國會(huì )計監管體系的重要補充；政府部門(mén)監管具有權威性，是我國會(huì )計監管體系的主導。
　　當然，也有一些學(xué)者提出了網(wǎng)絡(luò )型的會(huì )計監管體系。程安林在對我國會(huì )計監管面臨的問(wèn)題進(jìn)行分析的基礎上，提出了建立一個(gè)四層次的網(wǎng)絡(luò )型監管體系。第一層次是國家法定監管，監管的主體是政府部門(mén)；第二層次是行業(yè)自律監管，監管的主體是非政府組織；第三層次是部門(mén)自身監管；第四層次是社會(huì )監管，主要是社會(huì )公眾通過(guò)參與市場(chǎng)過(guò)程中對會(huì )計信息的需求，新聞媒體通過(guò)對監管對象披露會(huì )計信息的評價(jià)等手段，對會(huì )計運行過(guò)程中的各種會(huì )計行為進(jìn)行社會(huì )性監管。在各層自行其責的基礎上，應正確處理監管體系各層之間的關(guān)系。

　　四、會(huì )計監管體系構建之視角Ⅲ：會(huì )計監管體系的內在機制

　　在學(xué)術(shù)界，從該角度對會(huì )計監管體系進(jìn)行探討是很普遍的現象，最早也是最直接的研究當屬張俊民關(guān)于會(huì )計監管體制的論述。他指出會(huì )計監管體制主要包括會(huì )計工作領(lǐng)導體制、會(huì )計法制管理體制和會(huì )計人員管理體制三個(gè)方面的內容，而決定這種監管體制的內在基礎是一定條件下的社會(huì )權責結構。其中，會(huì )計工作領(lǐng)導體制大體上可以分為兩種基本類(lèi)型：一種是集中型領(lǐng)導體制；另一種是分散型領(lǐng)導體制；會(huì )計法治管理體制則在英美法系和大陸法系兩種法系分別呈現出各自的特點(diǎn)；會(huì )計人員管理體制則分別和集中型領(lǐng)導體制與分散型領(lǐng)導體制相適應，并在兩種體制下表現出不同的做法和特點(diǎn)。當然，還有諸多的學(xué)者從該視角構建了會(huì )計監管體系，徐經(jīng)長(cháng)提出：會(huì )計監管體系可以從兩個(gè)方面來(lái)認識，一是會(huì )計監管的規范體系；二是會(huì )計監管的運行體系。規范體系解決的是會(huì )計監管規范建立的問(wèn)題，而運行體系解決的是如何執行和實(shí)施會(huì )計監管規范的問(wèn)題。兩者相互影響、彼此制約，并在會(huì )計監管活動(dòng)中共同發(fā)揮作用。劉永澤提出：會(huì )計監管體系應該包括會(huì )計監管立法體系和會(huì )計監管執法體系兩個(gè)方面。會(huì )計監管的立法體系解決的是會(huì )計監管的法律建設問(wèn)題，它是實(shí)現會(huì )計監管的手段和工具，通常由立法機關(guān)負責制定法律，由政府有關(guān)部門(mén)制定準則、行政規章制度，由自律性組織制定其行規；會(huì )計監管的執法體系需要從會(huì )計監管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來(lái)體現，它主要包括會(huì )計監管主體、會(huì )計監管對象以及會(huì )計監管范圍等問(wèn)題。畢秀玲則提出了政府會(huì )計監管目標的實(shí)現機制：組織機制和運行機制。組織機制是一種有關(guān)監管權分配的結構性制度安排。根據結構決定性理論，結構決定功能，應重視選擇結構的安排而不是結果本身，因此，監管的組織機制是決定監管效率的最根本原因；運行機制包括了制定會(huì )計規范、強制性審計和事后懲戒等一系列的監管措施。會(huì )計規范設定了會(huì )計信息披露的質(zhì)量標準，強制性審計提供了會(huì )計信息質(zhì)量狀況的鑒定意見(jiàn)，而事后懲戒則對于會(huì )計信息披露中的違法違規行為實(shí)施制裁并向利益受損者提供經(jīng)濟補償。

　　五、小結

　　筆者認為，治理會(huì )計信息欺詐、失實(shí)的現象任重而道遠。如何制定一個(gè)強有力的會(huì )計監管體系，從根本上決定了會(huì )計監管的效果或者說(shuō)資本市場(chǎng)會(huì )計信息的質(zhì)量。希望筆者從多個(gè)視角分析的會(huì )計監管體系，能夠為構建有效、有力的會(huì )計監管體系做出一點(diǎn)貢獻。

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