誰(shuí)是核心資本？誰(shuí)是附屬資本？
根據《金融企業(yè)會(huì )計制度》和《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》計提的兩個(gè)“一般準備”并不相同。那么，這兩個(gè)“一般準備”——— 當前，人們對商業(yè)銀行的一般準備爭議較大，財政部的《金融企業(yè)會(huì )計制度》、人民銀行的《貸款損失準備計提指引》和銀監會(huì )的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》分別站在不同的角度對一般準備作出了闡述，但是由于角度不同而產(chǎn)生的差異給商業(yè)銀行的執行和實(shí)務(wù)操作帶來(lái)諸多不便。 一、辨析“一般準備” 2001年11月27日，財政部頒布的《金融企業(yè)會(huì )計制度》規定商業(yè)銀行貸款損失準備包括專(zhuān)項準備和特種準備兩種。專(zhuān)項準備按照貸款五級分類(lèi)結果及時(shí)、足額計提，具體比例由金融企業(yè)根據貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。特種準備是指金融企業(yè)對特定國家發(fā)放貸款計提的準備，具體比例由金融企業(yè)根據貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。另外，根據該《制度》，從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)（即商業(yè)銀行）的所有者權益，除了實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，還包括一般準備。一般準備，是指從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按一定比例從凈利潤中提取的一般風(fēng)險準備。 2002年4月25日，為了增強銀行抵御風(fēng)險的能力，鼓勵銀行逐步與國際通行標準接軌，中國人民銀行制定了《貸款損失準備計提指引》（銀發(fā)[2002]98號），要求各銀行根據《指引》規定及時(shí)足額提取各類(lèi)貸款損失準備。根據該《指引》，貸款損失準備包括一般準備、專(zhuān)項準備和特種準備。一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備；專(zhuān)項準備是指根據《貸款風(fēng)險分類(lèi)指導原則》對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類(lèi)后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專(zhuān)項損失的準備；特種準備指針對某一國家、地區、行業(yè)或某一類(lèi)貸款風(fēng)險計提的準備。 我們注意到，《金融企業(yè)會(huì )計制度》的貸款損失準備只包括專(zhuān)項準備和特種準備，未將一般準備包括在內。 本文認為，財政部的《金融企業(yè)會(huì )計制度》主要是從資產(chǎn)計量、資產(chǎn)減值會(huì )計處理的角度來(lái)定義貸款損失準備的，而人民銀行的《貸款損失準備計提指引》則從抵御風(fēng)險、穩健經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)定義貸款損失準備。因而《金融企業(yè)會(huì )計制度》的貸款損失準備只包括專(zhuān)項準備和特種準備，未將一般準備包括在內。雖然《金融企業(yè)會(huì )計制度》在“所有者權益部分”對一般準備作出了規定，但這個(gè)“一般準備”與《貸款損失準備計提指引》的“一般準備”并不相同。兩者最主要的差別在于計提的依據不同，前者按照凈利潤的一定比例計提，后者按照全部貸款余額的一定比例計提。其次，兩者在資產(chǎn)負債表上的列示方式不同，前者在所有者權益部分列示，后者屬于資產(chǎn)類(lèi)備抵科目，在資產(chǎn)方以減項列示。 上述差異導致的結果是，各家商業(yè)銀行在計提貸款損失準備時(shí)沒(méi)有統一的標準。有的商業(yè)銀行同時(shí)執行《金融企業(yè)會(huì )計制度》和《貸款損失準備計提指引》，既按照全部貸款余額的一定比例計提一般準備，又按照凈利潤的一定比例計提一般準備并將其列入所有者權益，如深發(fā)展和浦發(fā)銀行；有的商業(yè)銀行2003年執行《金融企業(yè)會(huì )計制度》，按照凈利潤的一定比例計提一般準備列入所有者權益，但2004年又未執行《金融企業(yè)會(huì )計制度》這一規定，如華夏銀行；而招商銀行、民生銀行及四大國有商業(yè)銀行一直未執行《金融企業(yè)會(huì )計制度》這一規定。但是上述商業(yè)銀行都執行《貸款損失準備計提指引》，按照全部貸款余額的一定比例計提了一般準備。商業(yè)銀行在一般準備計提上的不統一有可能導致其核心資本與附屬資本歸屬的不同，進(jìn)而可能導致資本充足率計算產(chǎn)生問(wèn)題。 二、一般準備：究竟是核心資本還是附屬資本 2004年2月23日銀監會(huì )頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規定，商業(yè)銀行的核心資本包括實(shí)收資本或普通股、資本公積、盈余公積、未分配利潤和少數股權，附屬資本包括重估儲備、一般準備、優(yōu)先股、可轉換債券和長(cháng)期次級債務(wù)。該《辦法》也對一般準備作出了定義：一般準備是根據全部貸款余額一定比例計提的，用于彌補尚未識別的可能性損失的準備。商業(yè)銀行計算各項貸款的風(fēng)險加權資產(chǎn)時(shí)，應首先從貸款賬面價(jià)值中扣除專(zhuān)項準備；其他各類(lèi)資產(chǎn)的減值準備，也應從相應資產(chǎn)的賬面價(jià)值中扣除。 很明顯，商業(yè)銀行的核心資本與會(huì )計上的所有者權益是同義語(yǔ)，兩者包括的項目是相同的。既然已經(jīng)頒布生效的《金融企業(yè)會(huì )計制度》規定從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)的所有者權益除了實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，還包括一般準備，銀監會(huì )未將財政部的“一般準備”包括在商業(yè)銀行的核心資本中。 我認為，財政部的“一般準備”更符合資本的定義，因為它是從凈利潤中計提的，是商業(yè)銀行在自身經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的內部積累?！渡虡I(yè)銀行資本充足率管理辦法》中的“一般準備”顯然是繼承了人民銀行的《貸款損失準備計提指引》中的定義，但這個(gè)“一般準備”是按照全部貸款余額的一定比例計提的，只能算作附屬資本。財政部的“一般準備”直接列入所有者權益，具有相當的跳躍性和超前性，更加一步到位，多數商業(yè)銀行都未執行這一規定。相反，各家銀行在計提貸款損失準備時(shí)，均包括一般準備和專(zhuān)項準備，這實(shí)際上違反了《金融企業(yè)會(huì )計制度》的規定“不得多提、濫提資產(chǎn)減值準備，不得計提秘密準備”。如果按照財政部規定計提的“一般準備”得不到監管機構的認可、不能計入核心資本，商業(yè)銀行就更加沒(méi)有積極性在利潤分配表中計提一般準備。 三、協(xié)調兩個(gè)“一般準備” 為了更加準確地計算商業(yè)銀行的資本充足率，應將兩個(gè)“一般準備”協(xié)調起來(lái)。根據《金融企業(yè)會(huì )計制度》按照凈利潤的一定比例計提的一般準備應當列入商業(yè)銀行的核心資本；根據《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，按照全部貸款余額的一定比例計提的一般準備應當列入商業(yè)銀行的附屬資本，二者并行不悖。
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