?。ǘ?IAS39與FAS115的主要區別
IAS39與FAS115對于持有至到期類(lèi)、交易類(lèi)和可供出售類(lèi)金融資產(chǎn)的會(huì )計處理基本相同。兩個(gè)準則的主要區別為：
1.金融資產(chǎn)的范圍不同
FASB在制定FAS115時(shí)，出于對未證券化貸款等應收款項公允價(jià)值評估困難的考慮，未將貸款及應收款包括在內，但包括了抵押貸款證券化之后有抵押的證券。而IAS39將貸款和應收款項作為與持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)并列的一類(lèi)金融資產(chǎn)。另外，IASB在2004年對IAS39的修訂中，將原來(lái)交易性金融資產(chǎn)和金融負債類(lèi)別改為按公允價(jià)值計量且其變動(dòng)進(jìn)入損益的金融資產(chǎn)與金融負債，該類(lèi)除包含原交易性金融工具外，還增加了在初始確認時(shí)被企業(yè)指定為按公允價(jià)值計量且其變動(dòng)進(jìn)入損益的金融資產(chǎn)與金融負債，進(jìn)一步擴大了企業(yè)主觀(guān)意圖在分類(lèi)中的作用。
2.IAS39對金融負債進(jìn)行了分類(lèi)
FAS115只對特定證券投資進(jìn)行了分類(lèi)，未涉及對金融負債的分類(lèi)?？紤]到識別金融負債及對其公允價(jià)值計量存在困難，FASB未對此做出要求。IAS39則對金融負債進(jìn)行了分類(lèi)，允許符合條件的金融負債按公允價(jià)值計量且公允價(jià)值的變化進(jìn)入損益。
3.改變分類(lèi)時(shí)處理不同
FAS115允許交易類(lèi)證券與持有至到期證券、可供出售證券相互轉化。而IAS39規定，一項金融工具一旦持有或發(fā)行后，不得轉入或轉出按公允價(jià)值計量且變化進(jìn)入損益的金融工具類(lèi)別。
二、準則變化的原因分析
會(huì )計準則變化的原因在于其可以改善會(huì )計信息質(zhì)量。
?。ㄒ唬?huì )計信息的可比性
FAS115取消了成本與市價(jià)孰低法，擴大了公允價(jià)值的使用范圍。這一方面消除了只確認證券價(jià)值下跌損失、不確認證券價(jià)值上升收益所造成的會(huì )計處理不平衡；另一方面，由于公允價(jià)值反映了市場(chǎng)在考慮了利率、風(fēng)險因素后對未來(lái)凈現金流量現值的估計，有利于投資者評估交易性和可供出售類(lèi)證券投資對企業(yè)收益和權益的影響，增強了會(huì )計信息的決策相關(guān)性。
?。ㄈp少收益和權益的非代表性波動(dòng)（unrepre-sentative volatility）
FASB和IASB對金融工具進(jìn)行分類(lèi)處理的主要原因之一是減少收益和權益的非代表性波動(dòng)。比如，對于持有至到期金融資產(chǎn)，其在存續期間的未實(shí)現利得和損失最終將在到期日實(shí)現。因而，對其采用公允價(jià)值進(jìn)行后續計量會(huì )引起存續期間收益或權益的非代表性波動(dòng)。因此，IAS39和FAS115都要求對持有至到期金融資產(chǎn)按攤余成本計量。
對于交易性金融資產(chǎn)，FASB和IASB認為企業(yè)持有的目的是為了獲利，因此其公允價(jià)值的變化應在收益中確認，以及時(shí)反映企業(yè)投資的收益狀況。而可供出售金融資產(chǎn)所對應的金融負債難以用公允價(jià)值計量，為避免會(huì )計處理的不平衡及收益的非代表性波動(dòng)，因而要求可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化在權益中確認。從而，金融資產(chǎn)就從按流動(dòng)性分類(lèi)轉為按企業(yè)持有意圖分類(lèi)。
在減少收益波動(dòng)方面，IAS39比FAS115更進(jìn)了一步，即允許交易性金融負債按公允價(jià)值計量且變化進(jìn)入損益。這是因為金融機構出于資產(chǎn)負債管理的需要，對交易性金融資產(chǎn)和金融負債頭寸進(jìn)行配對管理，因而二者采用相同的計量屬性有利于減少收益波動(dòng)，真實(shí)反映資產(chǎn)負債管理的結果。
?。ㄋ模┫拗评麧櫜倏v空間
FASB和IASB在金融工具改變分類(lèi)時(shí)，對未實(shí)現持有利得和損失處理都有嚴格規定，其目的是為了限制企業(yè)利潤操縱的空間。比如，持有至到期投資在到期前出售超過(guò)一定比例的，其余部分也要轉為可供出售類(lèi)，其目的是使該類(lèi)投資中的升值部分和貶值部分得到相同的處理，防止只確認升值部分，不確認貶值部分。
三、《暫行規定》對擬上市銀行的影響
目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行和建行已完成股份制改造，工行也已實(shí)現股份公司掛牌。下一步，三家銀行將面對更具挑戰性的上市工作，此次《暫行規定》的出臺將對其產(chǎn)生較大影響：
?。ㄒ唬┐龠M(jìn)會(huì )計目標的轉變
在國有獨資商業(yè)銀行時(shí)代，國家是銀行單一的所有者，銀行的所有權結構長(cháng)期保持穩定狀態(tài)。這種所有權結構及國有資產(chǎn)保值增值的考核機制決定了國有銀行“受托責任觀(guān)”的會(huì )計目標，即銀行會(huì )計的目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的結果。在這種會(huì )計目標下，會(huì )計信息質(zhì)量偏重可靠性而對相關(guān)性重視不足，反映在確認和計量上表現為資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低計量、確認未實(shí)現損失而不確認利得等穩健性做法。
股改上市后，銀行管理者將面對數量眾多且不斷變化的所有者，而銀行的財務(wù)表現將是所有者投資決策的重要依據。公允價(jià)值的引入加速了金融工具投資對收益和權益的影響，進(jìn)而影響到銀行的股票價(jià)格及證券市場(chǎng)表現。因此，銀行會(huì )計目標必須轉變?yōu)?#8220;決策有用觀(guān)”，注重證券市場(chǎng)對會(huì )計信息的需求。
?。ǘ┯欣谫Y產(chǎn)負債管理的深化
隨著(zhù)利率、匯率市場(chǎng)化程度提高，銀行面臨的利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險不斷加大，為平衡資產(chǎn)頭寸，主動(dòng)負債將成為常見(jiàn)的資產(chǎn)負債管理手段。而按照傳統的會(huì )計處理，金融負債按歷史成本、金融資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低進(jìn)行后續計量，導致原本為平衡資產(chǎn)負債頭寸而進(jìn)行的投資或負債反而扭曲了財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果?！稌盒幸幎ā芬蠼灰仔越鹑谫Y產(chǎn)和金融負債公允價(jià)值變動(dòng)部分計入損益的規定較好地解決了這一問(wèn)題，有利于真實(shí)反映銀行資產(chǎn)負債管理的結果。
但是，《暫行規定》也提高了資產(chǎn)負債管理的要求。由于持有至到期類(lèi)投資不能輕易變動(dòng)，客觀(guān)上要求資產(chǎn)負債管理更加科學(xué)準確，以避免對持有至到期類(lèi)投資進(jìn)行不必要的重新分類(lèi)，減少收益和權益的波動(dòng)。
按《暫行規定》的確認計量要求，在不改變金融資產(chǎn)和金融負債數量的前提下，僅對金融資產(chǎn)和金融負債采取不同的歸類(lèi)方式，就可以產(chǎn)生不同的收益和權益變化結果。另外，大量國外實(shí)證研究結果表明，金融機構普遍存在通過(guò)金融工具“利得交易”進(jìn)行盈余管理的情況。盡管這些問(wèn)題是會(huì )計準則不盡完善所造成的，但確實(shí)是準則制定者、監管部門(mén)、金融機構、證券市場(chǎng)投資者所必須面對的問(wèn)題。這給銀行管理者提出了新的要求，即不僅要加強銀行的經(jīng)營(yíng)管理，更要注重財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的市場(chǎng)表現。
?。ㄋ模?shí)現與國際接軌
《暫行規定》實(shí)現了與國際會(huì )計準則和美國會(huì )計準則較高程度的趨同。相關(guān)銀行無(wú)論未來(lái)在歐洲或美國上市，實(shí)施該規定都有利于金融工具會(huì )計提前與國際接軌，減少財務(wù)報告的調整工作。
「參考文獻」
1.FAS12“Accounting for Certain Marketable Securities”，FASB，1975
2.FAS115“Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities”，FASB，1993
3.IAS39“Financial Instruments：Recognition and Measurement”，IASB，2004
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