請欣賞：《解讀新的金融企業(yè)會(huì )計制度》 2001年11月，財政部頒布了新的《金融企業(yè)
會(huì )計制度》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度)，要求自2002年1月1日起在上市金融企業(yè)中實(shí)施。國有商業(yè)
銀行必須逐步按照2001版《金融企業(yè)
會(huì )計制度》和《國際財務(wù)報告準則》的要求編制財務(wù)報告，對外披露財務(wù)信息。
2001版金融企業(yè)
會(huì )計制度的主要特點(diǎn)
(一)對會(huì )計確認和計量作了系統規定，體現了
會(huì )計制度的精神實(shí)質(zhì)
新制度對金融企業(yè)會(huì )計核算的會(huì )計假設、會(huì )計原則和會(huì )計要素進(jìn)一步作了明確，并對各個(gè)會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告都作了具體的規定，有利于金融企業(yè)準確進(jìn)行會(huì )計確認和計量。
1．充實(shí)完善了會(huì )計基本原則。新制度明確規定了金融企業(yè)會(huì )計核算的四個(gè)會(huì )計假設和十三個(gè)會(huì )計原則，與1993版《金融企業(yè)
會(huì )計制度》相比，增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，修訂了歷史成本原則，充實(shí)了謹慎性原則。
2．重構了會(huì )計要素概念框架。新制度借鑒
會(huì )計準則對會(huì )計要素的科學(xué)定義，結合我國金融企業(yè)特點(diǎn)，對資產(chǎn)、負債、收入等會(huì )計要素概念進(jìn)行了重新定義，特征更為明晰。
3．明確了會(huì )計要素的確認和計量方法。新制度特別對會(huì )計要素確認和計量作了詳細的規定，恢復了會(huì )計的本來(lái)面目。
(二)謹慎性原則的運用比較充分，體現了穩健的會(huì )計政策
1．對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提資產(chǎn)損失準備。新制度借鑒了國際
會(huì )計準則關(guān)于資產(chǎn)減值的規定，要求金融企業(yè)對期末資產(chǎn)采用成本與市價(jià)孰低法計價(jià)，并計提減值準備，提前確認可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。
2．確認并披露與或有事項相關(guān)的或有損失和預計負債。新制度規定，對與或有事項相關(guān)的或有損失和預計負債予以確認并充分披露，而對或有資產(chǎn)一般不予確認。
3．對收入的確認標準更為嚴格。新制度規定，“發(fā)放
貸款到期90天尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的
貸款應收利息，在
貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算”。
4．要求在稅后利潤計提一般準備。新制度規定金融企業(yè)應從稅后凈利潤計提一般準備，只有在提全法定盈余公積、法定公益金和一般準備后才能進(jìn)行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。
(三)對財務(wù)會(huì )計報告體系作了明確規定，提高了會(huì )計披露的透明度
1．增加了對外提供的會(huì )計報表。新制度在原來(lái)提供資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表(財務(wù)狀況變動(dòng)表)和利潤分配表的基礎上，要求增加所有者權益變動(dòng)表、分部報表、信托資產(chǎn)
管理會(huì )計報表等報表。
2．對會(huì )計報表附注的內容和格式作出限定。會(huì )計報表附注足會(huì )計報表不可或缺的組成部分，特別有助于提高會(huì )計報表的可理解性。新制度對會(huì )計報表附注的內容從九個(gè)方面作了明確的規定。
3．改變了利潤表的結構和披露方式。新制度將投資收益計入營(yíng)業(yè)利潤，從而與國際慣例相一致；將資產(chǎn)損失設專(zhuān)項單獨反映，體現了金融企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特色，也是重要性原則的要求。
(四)明確了會(huì )計政策的審批權限，擴大了企業(yè)選擇會(huì )計政策的自主權
1．允許企業(yè)自主決定計提壞賬準備的范圍、方法、比例。新制度規定，“金融企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照
法律、行政法規的規定報有關(guān)各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地”。
2．允許企業(yè)自行確定
貸款損失準備的計提比例。新制度規定，金融企業(yè)計提
貸款損失專(zhuān)項準備和特種準備的具體比例，“由金融企業(yè)根據
貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定”。
3．允許企業(yè)自行確定固定資產(chǎn)折舊方法。新制度規定，“固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”。
4．允許企業(yè)企主審批核銷(xiāo)資產(chǎn)損失。新制度規定，對盤(pán)虧、毀損的固定資產(chǎn)，以及有確鑿證據表明確實(shí)無(wú)法收回的應收款項、
貸款、長(cháng)期投資等，根據金融企業(yè)的
管理權限，經(jīng)批準可以作為資產(chǎn)損失進(jìn)行處置核銷(xiāo)。
新制度與農行現行財務(wù)
會(huì )計制度差異比較
(一)農行現行財務(wù)
會(huì )計制度簡(jiǎn)介
2003年，農行在1993版《金融企業(yè)
會(huì )計制度》和《金融
保險企業(yè)
財務(wù)制度》的基礎上，充分吸收了1993年以來(lái)財政部、國家
稅務(wù)總局出臺的一些新的金融財務(wù)會(huì )計規定，同時(shí)也很好地借鑒了2001版《金融企業(yè)
會(huì )計制度》的部分內容，制定了《中國
農業(yè)銀行財務(wù)
管理制度》，成為目前農行執行的具體
會(huì )計制度。
(二)新制度同農行現行制度的主要差異
1．資產(chǎn)減值準備方面的差異。新制度規定，“金融企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了時(shí)對各項資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據謹慎性原則，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”，同時(shí)明確要求金融企業(yè)計提短期投資跌價(jià)準備、應收款項壞賬準備、
貸款損失準備、長(cháng)期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備和抵債資產(chǎn)減值準備等八項資產(chǎn)減值準備。另外新制度還規定了按一定比例在稅后凈利潤中提取一般風(fēng)險準備。
目前農行只是按全部風(fēng)險資產(chǎn)余額的一定比例計提了合并的呆賬準備，與新制度對減值準備的要求差距甚遠。從項目上看，計提呆賬準備的風(fēng)險資產(chǎn)只包括了
貸款(含
銀行卡透支、貼現、
銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進(jìn)出口押匯)、短期投資(不含
國債投資)、長(cháng)期投資(不含
國債投資)和應收款項(主要為同業(yè)拆放款項)四類(lèi)；從金額上看，只計提了風(fēng)險資產(chǎn)余額的1％。
2．其他方面的差異。
(1)借款費用資本化。為購建固定資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款費用不論是新制度或是農行現行
會(huì )計制度均允許資本化。但新制度在資本化時(shí)間和金額上都有著(zhù)比較苛刻的條件限制，一旦條件不存在，必須暫?；蛲Ｖ官Y本化。
新制度規定，“如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間超過(guò)3個(gè)月(含3個(gè)月)，應當暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)成本，將其直接計入當期損益，直至購建重新開(kāi)始，再將其后至固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用，計入所購建固定資產(chǎn)的成本”?！爱斔徑ǖ墓潭ㄙY產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時(shí)，應當停止借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用應于發(fā)生當期直接計入當期損益”。
(2)固定資產(chǎn)后續支出資本化。對于固定資產(chǎn)后續支出是否予以資本，農行現行制度沒(méi)有明確的規定，而新制度對符合規定的支出才子以資本化。
新制度規定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，如延長(cháng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”。
(3)融資租賃。對于融資租入的固定資產(chǎn)，新制度規定必須按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和
管理，但農行目前對融資租入數量較大的計算機及附屬設備沒(méi)有按照固定資產(chǎn)進(jìn)行
管理，而在其他資產(chǎn)進(jìn)行核算和
管理。
對于融資租賃固定資產(chǎn)的計價(jià)，新制度規定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入賬價(jià)值”。農行
財務(wù)制度規定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃合同和協(xié)議確定的價(jià)款加上支付的運輸費、途中
保險費、包裝費、安裝費等計價(jià)”。
(4)收回已核銷(xiāo)呆賬的處理。新制度規定，“已確認并轉銷(xiāo)的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應當相應調整已計捉的資產(chǎn)減值準備”。農行
財務(wù)制度規定，“已核銷(xiāo)的呆賬
貸款又收回的，未超過(guò)本金的部分，計入營(yíng)業(yè)外收入；超過(guò)本金的部分，包括收回的表內應收利息和表外應收利息，計入利息收入”。
(5)營(yíng)業(yè)利潤。新制度規定的營(yíng)業(yè)利潤為：
營(yíng)業(yè)利潤=營(yíng)業(yè)收入-(營(yíng)業(yè)成本+營(yíng)業(yè)費用)+投資凈收益
而目前農行營(yíng)業(yè)利潤構成為：
營(yíng)業(yè)利潤=(利息收入+金融機構往來(lái)收入+中間業(yè)務(wù)收入+其他營(yíng)業(yè)收入)-(利息支出+金融機構往來(lái)支出+業(yè)務(wù)
管理費+其他營(yíng)業(yè)支出)-
營(yíng)業(yè)稅金及附加
主要差異表現在，農行將呆賬準備支出和
營(yíng)業(yè)稅金計入了營(yíng)業(yè)利潤，而新制度將資產(chǎn)損失支出和
營(yíng)業(yè)稅金單獨列示；新制度將投資凈收益計入了營(yíng)業(yè)利潤，而農行未將投資收益計入營(yíng)業(yè)利潤。
新制度與國際財務(wù)報告準則差異比較
(一)國際財務(wù)報告準則的相關(guān)背景
2001年4月國際
會(huì )計準則委員會(huì )(IASC)成功地進(jìn)行了改組，并設立了國際
會(huì )計準則理事會(huì )(IASB)。2003年，改組后的IASB經(jīng)過(guò)較長(cháng)時(shí)期的準備，于2003年12月18日公布了13項修訂后的國際
會(huì )計準則，又先后發(fā)布了6項新的國際財務(wù)報告準則。
(二)新制度與國際財務(wù)報告準則的主要差異
我國目前實(shí)行
會(huì )計準則和
會(huì )計制度并行的做法，兩者各有側重，互為補充。因此，必須將新金融企業(yè)
會(huì )計制度和
會(huì )計準則結合起來(lái)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)我國準則)與國際財務(wù)報告準則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)國際準則)進(jìn)行差異分析。
1．會(huì )計要素的分類(lèi)方面。國際準則將會(huì )計要素分為資產(chǎn)、負債、權益、收益和費用五大類(lèi)，其中收益要素中包括收入和利得，費用要素中包括日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的費用和損失。我國準則將會(huì )計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類(lèi)，其中沒(méi)有收益要素，代之的是收入要素，但不含利得，費用要素也是狹義概念，不含損失，但比國際
會(huì )計準則多一個(gè)利潤要素，利得和損失包括在利潤要素中。
2．會(huì )計要素計價(jià)方面。對會(huì )計要素的計價(jià)，國際準則大量采用了公允價(jià)值原則和現值標準，我國準則盡量避免采用公允價(jià)值，少量采用現值標準，多數采用歷史成本計價(jià)。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債清償的金額，簡(jiǎn)單地講就是市場(chǎng)價(jià)格；現值是指在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中未來(lái)凈現金流量的現時(shí)折現價(jià)值的當前估計，簡(jiǎn)單地講就是對未來(lái)現金流的折現。如：
(1)投資期末計價(jià)。國際準則除對持有至到期的投資采用攤余成本計價(jià)外，對其他投資則全部采用公允價(jià)值計價(jià)，公允價(jià)值變動(dòng)直接計入損益或權益。而我國準則采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法計價(jià)，不按公允價(jià)值計價(jià)。
(2)非貨幣性交易。國際準則對非貨幣交易產(chǎn)生的資產(chǎn)(包括交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn))，以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值計量。我國準則以收到資產(chǎn)的賬面價(jià)值計量。
(3)固定資產(chǎn)初始計量。對于企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，國際準則要求按公允價(jià)值計價(jià)，我國準則一般采用歷史成本計價(jià)；對于所有者投入的固定資產(chǎn)，國際準則以公允價(jià)值計價(jià)，我國準則按投資各方確認的價(jià)格計量；對于融資租入的固定資產(chǎn)，國際準則要求按開(kāi)始租賃時(shí)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現值孰低計價(jià)，我國準則以出租人賬面價(jià)值與最低付款額現值孰低計價(jià)。
(4)收入計量。國際準則規定收入計量的一般原則為：以已收或應收的對價(jià)的公允價(jià)值計量，同時(shí)當現金流入發(fā)生遞延時(shí)要求對未來(lái)應收金額進(jìn)行折現。而我國準則要求只按合同規定的金額計量，也不考慮現值。
(5)或有負債的計量。國際準則要求按資產(chǎn)負債表日履行現時(shí)義務(wù)所要求支出的最佳估計值的折現金額來(lái)確認一項準備的金額。我國準則規定因或有事項確認的負債，其金額應足清償該負債所需支出的最佳估計數，非折現金額，并采用了“預計負債”的概念。
3．資產(chǎn)減值方面。國際準則在確認資產(chǎn)減值損失時(shí)普遍采用了現值標準，而我國準則一般不考慮現值。
國際準則規定，當資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)了通過(guò)使用或銷(xiāo)售而收回的價(jià)值時(shí)，該資產(chǎn)即發(fā)生減值，要按照賬面價(jià)值和可收回金額的差額確認資產(chǎn)減值損失。在這里，可收回金額指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者之中較高者。銷(xiāo)售凈價(jià)是指通過(guò)銷(xiāo)售取得的，扣除處置費用后的金額，而使用價(jià)值則是指預期從資產(chǎn)的持續使用和使用壽命結束時(shí)的處置中形成的估計未來(lái)現金流量的現值。通常在估計使用價(jià)值時(shí)，一方面需要估計資產(chǎn)持續使用及最終處置所帶來(lái)的未來(lái)現金流量，另一方面還要采用適當的折現率對未來(lái)現金流量進(jìn)行折現。
我國準則規定，合理地預計資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準備，但在對可能發(fā)生損失的預計上沒(méi)有考慮折現的問(wèn)題。
4．
會(huì )計處理方法方面。國際準則在
會(huì )計處理方法上相對比較靈活，除規定了基準處理方法外，還規定了允許選用的處理方法，我國準則一般只規定基準處理方法，很少有允許選用處理方法。如：
(1)固定資產(chǎn)期末計價(jià)。國際準則規定的基準處理方法為按照成本扣減累計折舊和累計減值損失后的余額計價(jià)，同時(shí)允許選用重估價(jià)處理方法，即等于重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計折舊和累計減值損失后的余額。我國準則與國際準則規定的基準處理方法一致，不同的是我國不允許選用重估處理方法。
(2)借款費用資本化。對于借款費用，國際準則規定的基準處理方法為：不論借款如何使用，借款費用均在發(fā)生的當期確認為費用，不允許資本化。同時(shí)規定了允許選用的處理方法：對可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應通過(guò)資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分。我國準則規定對符合條件的因購建固定資產(chǎn)借入的專(zhuān)門(mén)借款費用允許資本化，這與國際準則規定的允許選用處理方法基本一致。
(3)會(huì )計政策變更。在會(huì )計政策變更的累計影響數能夠合理確定的情況下，國際準則規定的基準處理方法為：采用追溯調整法，調整期初留存收益。同時(shí)還規定了允許選用的處理方法：仍采用追溯調整法，但調整金額應計入當期凈損益。我國準則與國際準則規定的基準處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。
(4)會(huì )計差錯更正。國際準則規定的基準方法為：與前期相關(guān)的重大差錯更正的金額應調整期初留存收益。同時(shí)規定了允許選用的處理方法為：重大差錯更正金額應計入當期凈損益。我國準則與國際準則規定的基準處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。
5．財務(wù)報告方面。
(1)現金流量表。在編制方法上，國際準則鼓勵采用直接法編制，但也可采用間接法編制，我國準則規定必須采用直接法編制，同時(shí)要求在附注中披露有關(guān)現金流量信息時(shí)采用間接法編制。在編報項目上，對收到或支付的利息和股利，國際準則允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)，我國準則要求將支付的利息和股利列為籌資活動(dòng)，將收到的利息列為投資活動(dòng)。
(2)中期財務(wù)報告。國際準則要求提供權益變動(dòng)表，我國準則沒(méi)有這一要求，國際準則允許中期報告采用簡(jiǎn)化報表格式，我國準則卻要求提供完整的會(huì )計報表。
(3)會(huì )計報表附注。對于會(huì )計報表附注的具體內容，國際準則與我國準則有所不同，主要體現在對外信息披露的要求上，國際準則相對我國準則更加全面、具體和詳細。
6．其它方面。除了上述五個(gè)較大方面的差異外，國際準則和我國準則在逾期應收利息處理、短期投資利息處理、股權投資差額處理、非貨幣性交易收入確認、衍生工具和套期會(huì )計、雇員福利等方面也存在一些差別.
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