| 無(wú)形資產(chǎn)準則是在對2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原準則）進(jìn)行修訂完善而成的,新準則與原準則相比,主要變化如下: ?。ㄒ唬┰试S部分開(kāi)發(fā)費用資本化 原準則規定,研究開(kāi)發(fā)費用全部費用化計入當期損益。新準則規定,區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段,對于符合規定條件的開(kāi)發(fā)支出,可以資本化確認為無(wú)形資產(chǎn)。 ?。ǘ﹨^分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),采用不同的會(huì )計處理 原準則規定,所有無(wú)形資產(chǎn)均按一定的期限分期攤銷(xiāo)計入損益。新準則規定,區分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命蝗范ǖ奈扌巫什?對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷(xiāo),但至少應當于每年年度終了進(jìn)行減值測試。 ?。ㄈ┰试S部分的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額計入成本 原準則規定,無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額全部計入當期損益。新準則規定,無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額一般應當計入當期損益,其他準則要求計入資產(chǎn)成本的除外。 一、無(wú)形資產(chǎn)的概念及確認條件 ?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)的概念 無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、特許權等。 【提示】 1.商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無(wú)形資產(chǎn)。 老準則將無(wú)形資產(chǎn)分為“可辨認”和“不可辨認”，將商譽(yù)包括進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)，但準則還規定，企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)因其成本不能可靠地計量，而不被確認為無(wú)形資產(chǎn)，這又將商譽(yù)排除在外，邏輯上存在矛盾。 我國的這一做法與國際會(huì )計準則和英國會(huì )計準則是一致的。 2.土地使用權通常作為無(wú)形資產(chǎn)核算，但屬于投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權，應當按投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)的核算原則進(jìn)行會(huì )計處理。 ?。ǘo(wú)形資產(chǎn)的確認條件 某個(gè)項目要確認為無(wú)形資產(chǎn)，應符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，并同時(shí)滿(mǎn)足下列條件。 1.與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 2.該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量 成本能夠可靠地計量是確認資產(chǎn)的一項基本條件，對于無(wú)形資產(chǎn)而言，這個(gè)條件相對更為重要。例如，企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)以及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無(wú)法可靠地計量，因此不作為無(wú)形資產(chǎn)確認。 二、內部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理 ?。ㄒ唬┭芯颗c開(kāi)發(fā)階段的區分 對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項目，應當區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。 從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看,其研究是否能在未來(lái)形成成果,即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì )形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的無(wú)形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應當費用化計入當期損益。 由于開(kāi)發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步,且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件,則所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化,確認為無(wú)形資產(chǎn)的成本。 【注意】 ?。?）無(wú)法區分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時(shí)作為管理費用，全部計入當期損益。 ?。?）內部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進(jìn)行調整。 ?。ǘ﹥炔垦芯块_(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理 企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，無(wú)論是否滿(mǎn)足資本化條件，均應先在“研發(fā)支出”科目中歸集。 期末，對于不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉入當期管理費用；符合資本化條件但尚未完成的開(kāi)發(fā)費用，繼續保留在“研發(fā)支出”科目中，待開(kāi)發(fā)項目完成達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，再將其發(fā)生的實(shí)際成本轉入無(wú)形資產(chǎn)。  思考：“研發(fā)支出”科目期末有余額嗎？ 【例】2007年1月1日，甲公司的董事會(huì )批準研發(fā)某項新型技術(shù)，該公司董事會(huì )認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費用6 000 000元、人工費用3 000 000元、使用其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費用500 000元以及其他費用2 000 000元，總計11 500 000元，其中，符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預定用途。 本例中，甲公司經(jīng)董事會(huì )批準研發(fā)某新型技術(shù)，并認為完成該項新型技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上，還是財務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本。因此，符合條件的開(kāi)發(fā)費用可以資本化。 其次，甲公司在開(kāi)發(fā)該項新型技術(shù)時(shí)，累計發(fā)生了11 500 000元的研究與開(kāi)發(fā)支出，其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出為5 000 000元，其符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出——費用化支出 6 500 000 ——資本化支出 5 000 000 貸：原材料 6 000 000 應付職工薪酬 3 000 000 銀行存款 2 000 000 累計攤銷(xiāo) 500 000 ?。?）2007年12月31日，該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預定用途 借：管理費用 6 500 000 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 貸：研發(fā)支出——費用化支出 6 500 000 ——資本化支出 5 000 000 【提示】在新準則下，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)不一定全部計入管理費用，可以計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。如某項無(wú)形資產(chǎn)是為了研發(fā)另一種無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)用的，則該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應計入研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本。 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再直接沖減無(wú)形資產(chǎn)的賬面成本，而是通過(guò)累計攤銷(xiāo)科目核算。 三、關(guān)于土地使用權的特殊問(wèn)題 1.企業(yè)取得的土地使用權，通常應當按照取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費確認為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權用于自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等地上建筑物時(shí)，土地使用權的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。修訂這一規定的主要考慮是房產(chǎn)稅問(wèn)題，《企業(yè)會(huì )計制度》的規定人為提高了從價(jià)計征方式下的計稅基礎，加重企業(yè)負擔。經(jīng)與稅政司和國稅總局溝通，確定了這一處理方法。 但是，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物的，其相關(guān)的土地使用權的價(jià)值應當計入所建造的房屋建筑物成本。 2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地使用權以及建筑物的價(jià)值的，則應當對實(shí)際支付的價(jià)款按照合理的方法（例如，公允價(jià)值相對比例）在土地使用權和地上建筑物之間進(jìn)行分配；如果確實(shí)無(wú)法在土地使用權和地上建筑物之間進(jìn)行合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認和計量的原則進(jìn)行處理。 3.企業(yè)改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時(shí)，應將其賬面價(jià)值轉為投資性房地產(chǎn)。 【例】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠(chǎng)房等工程，發(fā)生材料支出100 000 000元，工資費用50 000 000元，其他相關(guān)費用100 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠(chǎng)房的使用年限為25年，兩者都沒(méi)有凈殘值，都采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)和計提折舊。為簡(jiǎn)化核算，不考慮其他相關(guān)稅費。 要求：做出A公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 【答案】 本例中，A公司購入的土地使用權使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，因此，應將該土地使用權和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷(xiāo)和計提折舊。 A公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）支付轉讓價(jià)款 借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權 90 000 000 貸：銀行存款 90 000 000 ?。?）在土地上自行建造廠(chǎng)房 借：在建工程 250 000 000 貸：工程物資 100 000 000 應付職工薪酬 50 000 000 銀行存款 100 000 000 ?。?）廠(chǎng)房達到預定可使用狀態(tài) 借：固定資產(chǎn) 250 000 000 貸：在建工程 250 000 000 ?。?）每年分期攤銷(xiāo)土地使用權和對廠(chǎng)房計提折舊 借：管理費用 90 000 000÷50＝1 800 000 制造費用 250 000 000÷25＝10 000 000 貸：累計攤銷(xiāo) 1 800 000 累計折舊 10 000 000 四、無(wú)形資產(chǎn)的后續計量 ?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)后續計量的原則 無(wú)形資產(chǎn)初始確認和計量后,在其后使用該項無(wú)形資產(chǎn)期間內應進(jìn)行攤銷(xiāo),基礎是估計其使用壽命,只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo),對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)則不需要攤銷(xiāo)。  ?。ǘ┦褂脡勖邢薜臒o(wú)形資產(chǎn) 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷(xiāo)金額進(jìn)行攤銷(xiāo)。 應攤銷(xiāo)金額，是指無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無(wú)形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備累計金額。 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應當視為零。（一般情況） ?。ㄒ唬備N(xiāo)期和攤銷(xiāo)方法 1.攤銷(xiāo)期。 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期自其可供使用（即其達到預定用途）時(shí)起至終止確認時(shí)止。 2.攤銷(xiāo)方法。 在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內系統地分攤其應攤銷(xiāo)金額，存在多種方法。這些方法包括直線(xiàn)法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當能夠反映與該項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式，并一致地運用于不同會(huì )計期間； 例如,受技術(shù)進(jìn)步因素影響較大的專(zhuān)利權和專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn),可采用類(lèi)似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權或專(zhuān)利權,應采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)。無(wú)法可靠確定其預期實(shí)現方式的，應當采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。 3.攤銷(xiāo)的會(huì )計處理。 無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應當計入當期損益，但如果某項無(wú)形資產(chǎn)是專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟利益是通過(guò)轉入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現的，則無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額應當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 【提示】 1.攤銷(xiāo)方法不再是單一的直線(xiàn)法 2.攤銷(xiāo)金額的去向不一定是“管理費用”。 【例】甲公司從外單位購入某項專(zhuān)利權的成本為6 000 000元，估計使用壽命為8年，該項專(zhuān)利用于產(chǎn)品的生產(chǎn)；同時(shí)，購入一項商標權，實(shí)際成本為8 000 000元，估計使用壽命為10年。假定這兩項無(wú)形資產(chǎn)的凈殘值均為零。購買(mǎi)價(jià)款均已以銀行存款支付。 本例中，甲公司外購的專(zhuān)利權的估計使用壽命為8年，表明是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，且該項無(wú)形資產(chǎn)用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，因此應當將其攤銷(xiāo)金額計入相關(guān)產(chǎn)品的制造成本。甲公司外購商標權的估計使用壽命為10年，表明是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，而商標權的攤銷(xiāo)金額通常直接計入當期管理費用。 要求：做甲公司相應的賬務(wù)處理。 【答案】 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí) 借：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利權 6 000 000 ——商標權 8 000 000 貸：銀行存款 14 000 000 ?。?）按年攤銷(xiāo) 借：制造費用——專(zhuān)利權攤銷(xiāo) （6 000 000÷8）750 000 管理費用——商標權攤銷(xiāo) ?。? 000 000÷10）800 000 貸：累計攤銷(xiāo) 1 550 000 ?。ㄈ┦褂脡勖淮_定的無(wú)形資產(chǎn) 根據可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無(wú)法合理估計某項無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，但應當在每個(gè)會(huì )計期間進(jìn)行減值測試。其減值測試的方法按照判斷資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行處理，如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提相應的減值準備，其相關(guān)的賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”科目。 五、無(wú)形資產(chǎn)處置和報廢 ?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)出租 企業(yè)讓渡無(wú)形資產(chǎn)使用權形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費用，分別確認為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。 【例】某企業(yè)將一項專(zhuān)利技術(shù)出租給另外一個(gè)企業(yè)使用,該專(zhuān)利技術(shù)賬面余額為500萬(wàn)元,攤銷(xiāo)期限為10年,采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，出租合同規定,承租方每銷(xiāo)售一件用該專(zhuān)利生產(chǎn)的產(chǎn)品,必須付給出租方10元專(zhuān)利技術(shù)使用費。假定承租方當年銷(xiāo)售該產(chǎn)品10萬(wàn)件。假定不考慮其他相關(guān)稅費。 出租方的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 500 000 貸：累計攤銷(xiāo) 500 000 ?。ǘo(wú)形資產(chǎn)出售 企業(yè)出售某項無(wú)形資產(chǎn)，表明企業(yè)放棄該無(wú)形資產(chǎn)的所有權，應將所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。但是，值得注意的是，企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)確認其利得的時(shí)點(diǎn)，應按照收入確認中的相關(guān)原則進(jìn)行確定。 企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應當將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值（成本減去累計攤銷(xiāo)和已計提的減值準備）的差額，確認為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的利得或損失，計入當期營(yíng)業(yè)外收支。 【例】甲公司所擁有的某項商標權的成本為500萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額為300萬(wàn)元，已計提的減值準備為50萬(wàn)元。該公司于當期出售該商標權的所有權，取得出售收入200萬(wàn)元，應交納的營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費為12萬(wàn)元。 要求：做出甲公司的賬務(wù)處理。 【答案】 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 2 000 000 累計攤銷(xiāo) 3 000 000 無(wú)形資產(chǎn)減值準備 500 000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅 120 000 營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 380 000 ?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)報廢 如果無(wú)形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，例如，該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，則應將其報廢并予轉銷(xiāo)，其賬面價(jià)值轉作當期損益。轉銷(xiāo)時(shí)，應按已計提的累計攤銷(xiāo)，借記“累計攤銷(xiāo)”科目；按其賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目；按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。已計提減值準備的，還應同時(shí)結轉減值準備。 【例】2008年12月31日，甲企業(yè)某項專(zhuān)利的賬面余額為6 000 000元。該專(zhuān)利權的攤銷(xiāo)期限為10年，采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，已攤銷(xiāo)5年。該專(zhuān)利權的殘值為零，已累計計提減值準備1 600 000元。假定以該專(zhuān)利權生產(chǎn)的產(chǎn)品已沒(méi)有市場(chǎng)，預期不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。假定不考慮其他相關(guān)因素。 要求：做出甲公司的賬務(wù)處理。 【答案】 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：累計攤銷(xiāo) ?。? 000 000÷10×5）3 000 000 無(wú)形資產(chǎn)減值準備 1 600 000 營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 1 400 000 貸：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利權 6 000 000 【總結】  |
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