（二）增值稅稅務(wù)處理
1. 資產(chǎn)重組的增值稅政策適用
目前我國針對企業(yè)重組增值稅的稅務(wù)法規主要由《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年13號公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“13號公告”）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知—營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》（財稅(2016)36號附件二，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號文”）構成。
兩個(gè)文件規定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?/span>
根據上述文件規定，適用不征收增值稅的資產(chǎn)重組方式包括合并、分立、出售、置換等方式，并未直接列舉包含“劃轉”，但實(shí)務(wù)中關(guān)于劃轉資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅政策依然存在爭議，爭議的焦點(diǎn)主要在于文件中 “等”字涵蓋的范圍，即“等”字前適用不征收增值稅政策的重組方式是否為窮盡列舉。
此外文件規定 “將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人”可以看出，劃轉過(guò)程中如果僅僅將實(shí)物資產(chǎn)劃轉也不能符合不征稅的條件，但與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力是否需要全部一并劃轉才能滿(mǎn)足文件規定也頗具爭議。
2. 其他實(shí)務(wù)問(wèn)題
此外，在劃轉業(yè)務(wù)適用不征增值稅處理規定過(guò)程中，仍有些細節問(wèn)題需要在劃轉重組前需做詳盡的考量。例如：
①如何向主管稅務(wù)機關(guān)提供實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并進(jìn)行劃轉的佐證材料；
②資產(chǎn)重組涉及的被劃轉資產(chǎn)能否開(kāi)具發(fā)票，如能開(kāi)具發(fā)票，該如何開(kāi)具；
③劃出資產(chǎn)適用不征增值稅規定后對應的進(jìn)項稅額如何處理，是否需要進(jìn)項稅額轉出；
④資產(chǎn)重組過(guò)程中被劃轉的資產(chǎn)如為其他無(wú)形資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅的相關(guān)規定。
（三）土地增值稅稅務(wù)處理
1. 資產(chǎn)重組的土地增值稅政策適用
我國現行土地增值稅的重組稅收政策為《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“21號公告”），文件中亦未提及“劃轉”這種企業(yè)重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務(wù)機關(guān)(例如重慶市地方稅務(wù)局)曾以地方規范性文件的形式明確“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間無(wú)償劃轉房地產(chǎn)，不征收土地增值稅”，但實(shí)務(wù)中其他地區就劃轉房地產(chǎn)能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭議。值得關(guān)注的是，針對40號公告中四種劃轉情形第一種情形即“母—子”有償劃轉，我們曾在企業(yè)所得稅章節分析過(guò)，這種劃轉情形業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為母公司以被劃轉資產(chǎn)向子公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，這恰恰與21號公告第四條 “單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規定相契合。因此，我們認為“母—子”有償劃轉情形理論上可以適用21號公告第四條暫不征土地增值稅的規定，但相應地，另外三種形式的劃轉由于不存在與21號公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，原則上也就無(wú)法適用21號公告暫不征土地增值稅的稅務(wù)政策。
2. 其他實(shí)務(wù)問(wèn)題
(1)改制重組后再轉讓房產(chǎn)土增計稅基礎如何延續問(wèn)題
相對既往文件，21號公告首次在文件中對改制重組后再轉讓房產(chǎn)的土地增值稅扣除項目金額如何計算的問(wèn)題進(jìn)行明確，文件第六條規定：“改制重組后再轉讓房地產(chǎn)并申報繳納土地增值稅時(shí)，按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買(mǎi)年度起至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買(mǎi)年度是指購房發(fā)票所載日期的當年?！?，這實(shí)際上是將轉讓舊房的土增稅扣除項目金額計算的規則應用在了改制重組前房產(chǎn)土增計稅基礎上。
(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節稅”？
邏輯上，在劃轉資產(chǎn)時(shí)如果能適用暫不征土地增值稅政策對企業(yè)來(lái)講相當于遞延了稅款的繳納時(shí)間，可以相對減輕企業(yè)資金壓力稅收負擔，但事實(shí)由于土地增值稅超額累進(jìn)稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會(huì )給企業(yè)帶來(lái)絕對稅款的損失。
舉個(gè)例子，甲公司2019年名下有一套房產(chǎn)M當時(shí)市場(chǎng)價(jià)值為90萬(wàn)元，購房發(fā)票所載金額為50萬(wàn)元，2019年甲公司將房產(chǎn)M劃轉到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場(chǎng)價(jià)值160萬(wàn)將房產(chǎn)M出售。
土增稅計算金額比較（為了便于比較，計算過(guò)程不考慮相關(guān)稅費及加計扣除成本）：
①適用暫不征土地增值稅的重組政策
乙公司應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元
②如不適用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產(chǎn)M劃轉到其全資子公司乙公司名下時(shí)應視同銷(xiāo)售并計算繳納土地增值稅：
甲公司應繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元
乙公司再次轉讓?xiě)U納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元
甲、乙公司合計繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元
從上述兩種情況土地增值稅金額對比可以發(fā)現，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會(huì )比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計金額高。因此，企業(yè)在改制重組過(guò)程中應充分考量各項稅務(wù)影響因素，并審慎選擇適用重組政策。
(3) 關(guān)于21號公告中“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”的規定
21號公告第五條規定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形?！?，這條規定實(shí)際上是既往重組政策的延續，目的為了防止房地產(chǎn)企業(yè)利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉讓房地產(chǎn)進(jìn)行避稅。但實(shí)務(wù)中對于“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”如何判定，各地稅務(wù)機關(guān)執行口徑也存在一定的差異。
（四）契稅稅務(wù)處理
資產(chǎn)重組的契稅政策適用
我國現行契稅的重組稅收政策為《關(guān)于繼續執行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“17號文”），第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅?！?，其中母公司與其全資子公司之間的劃轉對應的是40號公告中“母—子”有償劃轉、“母—子”無(wú)償劃轉、“子—母”無(wú)償劃轉三種情形，同一公司所屬全資子公司之間的劃轉對應的是40號公告中“子—子”無(wú)償劃轉情形，但這里需要注意的是，17號文強調的同一公司所屬全資子公司之間劃轉，那么40號公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之間的劃轉情形理論上將無(wú)法適用免征契稅的重組政策。
（五）印花稅稅務(wù)處理
資產(chǎn)重組的印花稅政策適用
目前我國并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對印花稅的重組政策，實(shí)務(wù)中，企業(yè)劃轉過(guò)程中可能涉及征收印花稅的產(chǎn)權轉移書(shū)據、營(yíng)業(yè)賬簿等應稅憑證，是否需要繳納印花稅，以及繳納印花稅的計稅依據如何確定，也都存在著(zhù)一定的爭議。
一種觀(guān)點(diǎn)認為，由于在劃轉過(guò)程中書(shū)立的劃轉協(xié)議往往并不載明具體協(xié)議金額，且“資產(chǎn)劃轉協(xié)議”也未在印花稅正列舉的合同范圍內，因此，不應將劃轉協(xié)議作為印花稅的計稅憑證。
另一種觀(guān)點(diǎn)認為，資產(chǎn)劃轉協(xié)議中涉及的土地、房屋、股權等財產(chǎn)所有權的轉移條款實(shí)質(zhì)就是產(chǎn)權轉移書(shū)據另一種表現形式，如協(xié)議中列明賬面凈值金額，則應當按照賬面凈值確定計稅依據；如協(xié)議中未列明交易金額則應當按照書(shū)立協(xié)議時(shí)相應資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定計稅依據。
針對上述爭議，我們建議大家在實(shí)操中可以援引《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第三條規定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書(shū)據免予貼花”，與主管稅務(wù)機關(guān)就此問(wèn)題進(jìn)行爭取與溝通。
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