編者按：我國現存的18大稅種，根據征管方式的不同，有按次納稅和按期納稅之分。其中，按期納稅并不意味著(zhù)其納稅義務(wù)在一定期間結束時(shí)才發(fā)生。以土增稅為例，土增稅在清算時(shí)，就整個(gè)房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)建設期間產(chǎn)生的增值額計繳稅款，但根據《土地增值稅暫行條例》，土增稅的納稅義務(wù)在房地產(chǎn)轉讓時(shí)發(fā)生。很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)認為，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號），土增稅在清算時(shí)才需要繳納，前期的預征稅款只是一種征管技術(shù)手段，這種理解恰恰與土增稅的原理相悖。嚴格來(lái)說(shuō)，在房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)建設期間通過(guò)期房預售等方式轉讓房地產(chǎn)的，土增稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，國家有權就此部分房地產(chǎn)增值征稅。因此，預征稅款與土增稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相互契合，土增稅清算才是出于準確核算成本、計算應納稅額的目的而規定的一種征管技術(shù)。實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)應當重視土增稅預征，避免因未及時(shí)繳納預征稅款滋生稅務(wù)風(fēng)險。
案例引入：土增稅清算應納稅額為零，欠繳預征稅款仍構成普通破產(chǎn)債權
2012年7月，A公司注冊成立，主要經(jīng)營(yíng)范圍包括：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、房屋銷(xiāo)售、物業(yè)管理、置業(yè)咨詢(xún)。
2012年12月，A公司競得位于X市Y區的土地，用于開(kāi)發(fā)建設X項目。
2014年10月，A公司取得《X市商品房預售（預租）許可證》，其后，A公司即對其開(kāi)發(fā)未完成的產(chǎn)品進(jìn)行預售。
2014年10月至2016年2月，A公司就部分預售商品房繳納了土增稅預征稅款211,158.21元，還有部分預售商品房的土增稅預征稅款未繳納。截至2018年5月，A公司欠繳的土增稅預征稅款合計產(chǎn)生滯納金169,783.75元。
2018年4月至5月，A公司債權人對A公司提出破產(chǎn)申請，X市Y區人民法院作出《民事裁定書(shū)》予以受理。根據《X市Y區人民法院公告》，X市Y區稅務(wù)局向A公司的破產(chǎn)管理人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)管理人）申報了破產(chǎn)債權，其中，稅款債權2,599,672.12元，滯納金債權1,155,396.3元。
2020年12月，A公司管理人向X市Y區稅務(wù)局發(fā)出《債權審核通知書(shū)》，對X市Y區稅務(wù)局前述申報的破產(chǎn)債權中的稅款債權880,540.41元及滯納金債權472,322.91元不予確認。其中，不予確認的滯納金債權包含土增稅預征稅款滯納金169,783.75元。
X市Y區稅務(wù)局不服，向X市Y區法院提起訴訟，要求確認其申報的全部破產(chǎn)債權。對于土增稅預征稅款滯納金169,783.75元，A公司管理人認為，X項目經(jīng)清算審核，實(shí)際上應繳納土增稅稅額為0元，A公司之前繳納的土增稅預征稅款211,158.21元，X市Y區稅務(wù)局也全額退還給A公司。A公司既然實(shí)際上不應繳納土增稅，自然也不應繳納土增稅預征稅款的滯納金。
X市Y區法院認為，預征土增稅是在還沒(méi)有正確計算出房地產(chǎn)項目增值額的情況下，為確保稅款平穩、均勻地流入國庫，而采取的預先征收土增稅的辦法。本案中，A公司開(kāi)發(fā)的X項目自2014年起開(kāi)始預售，應按照每月預售收入以及對應預征率申報繳納土增稅，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收到售房款的當月，納稅申報期限為次月15日內。即使A公司面臨經(jīng)營(yíng)困難，也需先向X市Y區稅務(wù)局提出免征或緩征的申請，并以X市Y區稅務(wù)局同意的其他方式進(jìn)行預繳。而A公司自2014年10月至2016年2月期間，并未按照上述法律規定繳納土增稅預征稅款，其行為屬于違反法律法規應繳納而未繳納的情形，應當被征收滯納金。故對X市Y區稅務(wù)局要求確認A公司欠繳土增稅預征稅款滯納金169,783.75元為破產(chǎn)債權的訴訟請求予以支持。雖然A公司在清算后實(shí)際應繳納土增稅為0元，但并不能改變A公司在清算前的2014年10月至2016年2月期間需正常納稅的事實(shí)，其應納未納的土增稅預征稅款滯納金在當期已實(shí)際發(fā)生，故對A公司的該項辯護意見(jiàn)不予采納。
本案中，經(jīng)過(guò)土增稅清算，X項目土增稅應納稅額為0元。但法院認為，A公司實(shí)際收到預售商品房?jì)r(jià)款的時(shí)候，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應當繳納土增稅預征稅款。清算后應納稅額為0元，不能改變前期A(yíng)公司應繳納預征稅款的事實(shí)。對于A(yíng)公司未按規定繳納預征稅款產(chǎn)生的滯納金，也不能因應納稅額為0而清零。本文將結合本案，著(zhù)重分析土增稅預征稅款的稅法性質(zhì)，進(jìn)而討論如何完善土增稅預征立法，并就房地產(chǎn)企業(yè)在土增稅預征環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險提出應對建議。
一、土增稅預征稅款系基于《土地增值稅暫行條例》產(chǎn)生的納稅義務(wù)
（一）土增稅納稅義務(wù)在房地產(chǎn)轉讓環(huán)節產(chǎn)生
根據《土地增值稅暫行條例》第二條，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土增稅的納稅義務(wù)人，應當依照本條例繳納土增稅。根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第二條，條例第二條所稱(chēng)的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。由此可見(jiàn)，土增稅納稅環(huán)節是房地產(chǎn)轉讓環(huán)節。
對于何為“房地產(chǎn)轉讓”，稅法并未作出明確解釋?zhuān)瑢W(xué)理上存在兩種觀(guān)點(diǎn)：
1、“房地產(chǎn)轉讓”是指房地產(chǎn)所有權在不同法律主體之間轉移。根據《民法典》第二百零九條，不動(dòng)產(chǎn)物權的……轉讓……，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力。由此可見(jiàn)，在民商法領(lǐng)域，不動(dòng)產(chǎn)轉讓特指不動(dòng)產(chǎn)物權的轉讓?zhuān)瑩Q言之，不動(dòng)產(chǎn)轉讓?xiě)斒且环N物權法律行為。將“房地產(chǎn)轉讓”界定為房地產(chǎn)所有權在不同法律主體之間轉移，同樣將“房地產(chǎn)轉讓”解釋為物權法律行為，嚴格遵循了“房地產(chǎn)轉讓”在民商法中可能具備的外延，是稅法概念承繼私法概念的體現。但是，采用這種解釋方法不能將商品房預售等債權法律行為歸入“房地產(chǎn)轉讓”當中，對于房地產(chǎn)企業(yè)預售商品房取得的收入，國家無(wú)法課征土增稅，從而導致稅收債權的延遲實(shí)現。
2、“房地產(chǎn)轉讓”是指不同法律主體就房地產(chǎn)所有權轉移的意思表示達成一致，不以房地產(chǎn)所有權實(shí)際發(fā)生轉移為限。這種觀(guān)點(diǎn)可以理解為對“房地產(chǎn)轉讓”的擴大解釋?zhuān)赐猎龆惙ㄉ系摹胺康禺a(chǎn)轉讓”不限于物權法律行為，還包括物權法律行為據以發(fā)生的原因行為，但原因行為應僅包括債權法律行為，而不包括自建、添附等可以導致法律主體原始取得房地產(chǎn)所有權的事實(shí)行為。這種觀(guān)點(diǎn)顯然超越了“房地產(chǎn)轉讓”在民商法領(lǐng)域的外延，屬于稅法概念對私法概念的調整。采用這種解釋方法，可以將房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)完成前發(fā)生的所有商品房預售行為納入土增稅征稅范圍，能夠保證國家及時(shí)取得稅收利益。
盡管學(xué)理上有不同理解，但實(shí)踐中，“房地產(chǎn)轉讓”的概念應當是明確的。根據《土地增值稅暫行條例》第十條，納稅人應當自轉讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。根據稅法基本原理，納稅申報的前提是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，由此可見(jiàn)，土增稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與房地產(chǎn)所有權轉移并不掛鉤，而與房地產(chǎn)轉讓合同（債權法律行為）密切相關(guān)。換言之，“房地產(chǎn)轉讓”的解釋采用了第二種觀(guān)點(diǎn)，即項目竣工結算前預售房地產(chǎn)也需要繳納土增稅，其外延要大于房地產(chǎn)所有權的轉移。同時(shí)，土增稅清算與土增稅納稅義務(wù)的發(fā)生沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，只是出于“成本確定或其他原因”而設置的一種征管技術(shù)手段。
（二）土增稅預征稅款在房地產(chǎn)轉讓環(huán)節繳納
根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十六條，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據以計算土增稅的，可以預征土增稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進(jìn)行清算，多退少補。根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十四條，根據細則的規定，對納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入可以預征土地增值稅。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務(wù)局根據當地情況制定。對納稅人預售房地產(chǎn)所取得的收入，當地稅務(wù)機關(guān)規定預征土增稅的，納稅人應當到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并按規定比例預交。由此可見(jiàn)，土增稅預征稅款在預售房地產(chǎn)并取得收入時(shí)繳納，與房地產(chǎn)轉讓環(huán)節相契合。此外，財稅字〔1995〕48號授權省級稅務(wù)機關(guān)自行規定預征土增稅的具體辦法，這里的具體辦法應當包括是否開(kāi)征、預征率以及免征范圍等課稅要素。
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號），各地須對目前的預征率進(jìn)行調整。除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%，各地要根據不同類(lèi)型房地產(chǎn)確定適當的預征率。對尚未預征或暫緩預征的地區，應切實(shí)按照稅收法律法規開(kāi)展預征。由此可見(jiàn)，國稅發(fā)〔2010〕53號調整了財稅字〔1995〕48號中關(guān)于土增稅“可以預征”的授權性規定，對預征率和免征范圍也作出了更加細化的規定。結合各地發(fā)布的具體辦法，除對保障性住房（部分地區縮小解釋為經(jīng)濟適用房、廉租房等）免予預征土增稅外，對其他房地產(chǎn)各地均已發(fā)布了預征土增稅的相關(guān)規定，并在國稅發(fā)〔2010〕53號確定的最低預征率基礎上，按房地產(chǎn)類(lèi)型確定了不同預征率。
根據《土地增值稅暫行條例》第十條，納稅人應當自轉讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機關(guān)核定的期限內繳納土地增值稅。預征土增稅應當符合上位法規定的納稅申報期限，即在簽訂商品房預售合同之日起7日內作納稅申報。實(shí)踐中，我們關(guān)注到部分地方對土增稅預征稅款申報曾作出例外規定，例如《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于調整我市土地增值稅預征率的公告》（廣州市地方稅務(wù)局公告2010年第1號，現已廢止）曾規定“從2010年7月1日（稅款所屬時(shí)期）起，按月申報預繳土地增值稅，申報期為次月15日前”。我們認為，由于上位法沒(méi)有明確土增稅預征稅款繳納期限，對稅款繳納期限各地可以作出具體規定，但對于納稅申報期限，應當嚴格遵循簽訂商品房預售合同之日起7日的規定。
（三）項目全部竣工結算后到符合土增稅清算條件前銷(xiāo)售現房預征土增稅符合《土地增值稅暫行條例》的規定
值得注意的是，財稅字〔1995〕48號將預征土增稅的范圍限于“項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)”，項目全部竣工結算后到符合土增稅清算條件前銷(xiāo)售現房似乎不在預征土增稅范圍之內。然而在實(shí)踐中，對于未能盡快達到清算條件的項目，竣工結算后銷(xiāo)售現房仍需預征土增稅。
我們認為，這種處理并不違反上位法之規定。如前所述，根據《土地增值稅暫行條例》，房地產(chǎn)轉讓環(huán)節應當繳納土增稅，此種轉讓既包括期房預售，也包括現房銷(xiāo)售。對于項目全部竣工結算后到符合土增稅清算條件前的這段期間，銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，課征土增稅是無(wú)可置疑的，唯計稅方法的選擇有討論空間。雖然此階段通?？梢詼蚀_核算成本費用，實(shí)際上具備土增稅清算的可能，但根據國稅發(fā)〔2009〕91號，土增稅清算應當符合一定的實(shí)質(zhì)條件，并需經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)受理的程序條件，在土增稅清算的實(shí)質(zhì)條件和程序條件成就之前，不應違法適用土增稅清算程序。此外，土增稅預征的立法目的在于滿(mǎn)足納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后及時(shí)征收土增稅，土增稅清算的立法目的則在于準確核算成本、增值額，據以計算應納稅額，其落腳點(diǎn)在于對土增稅預征稅款與應納稅額的差額“多退少補”。如前所述，土增稅清算是一種征管技術(shù)手段，而與土增稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間無(wú)涉，真正與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間吻合的是預征稅款。因此，土增稅預征范圍應當予以擴大解釋?zhuān)w土增稅清算前銷(xiāo)售現房的情形，此種解釋符合土增稅預征和清算的立法目的。
（四）小結
綜上，根據《土地增值稅暫行條例》之規定，土增稅納稅義務(wù)在房地產(chǎn)轉讓環(huán)節產(chǎn)生，此處的“房地產(chǎn)轉讓”既包括期房預售，也包括現房銷(xiāo)售。根據財稅字〔1995〕48號，預征土增稅適用于項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得收入的情形，通過(guò)擴大解釋?zhuān)€應當涵蓋土增稅清算前銷(xiāo)售現房的情形。因此，土地增值稅預征稅款是在房地產(chǎn)轉讓環(huán)節繳納的，系根據《土地增值稅暫行條例》規定產(chǎn)生的納稅義務(wù)。
本案中，2014年10月至2016年2月，A公司預售房地產(chǎn)時(shí)，土增稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。根據《稅收征收管理法》第三十二條，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。因此，X市Y區稅務(wù)局對A公司加收滯納金符合稅法規定。A公司清算時(shí)土增稅應納稅額為0，不能否認前期預售房地產(chǎn)時(shí)曾產(chǎn)生過(guò)土增稅納稅義務(wù)，以及A公司未按法律規定履行納稅義務(wù)的事實(shí)，故A公司欠繳土增稅預征稅款產(chǎn)生的滯納金不能免除。
二、現行土增稅預征的立法瑕疵和完善路徑
（一）現行立法對土增稅預征和清算關(guān)系的界定失當
本案中，稅務(wù)機關(guān)和法院的事實(shí)認定及法律適用并無(wú)不妥，但從直觀(guān)上看，仍不免生發(fā)疑問(wèn)：既然土增稅清算時(shí)應納稅額為0，表明整個(gè)房地產(chǎn)項目沒(méi)有增值額，那么理論上土增稅的計稅依據為0，如何能夠課以預征稅款，并據以加收滯納金？盡管我們在前文中提出，土增稅預征稅款是基于納稅義務(wù)發(fā)生的，而土增稅清算與納稅義務(wù)無(wú)涉，其意義僅在于準確核算應納稅額，但這種理解只是基于現行法律規定得出的結論，即“解釋論”的觀(guān)點(diǎn)。從“立法論”的層面分析，上述問(wèn)題產(chǎn)生根本癥結在于：現行立法對土增稅預征和清算的關(guān)系界定失當。
關(guān)于土增稅預征和清算的關(guān)系，學(xué)理上存在三種觀(guān)點(diǎn)：
1、土增稅預征是對土增稅清算應納稅額的前置性核定征收。這種觀(guān)點(diǎn)認為，課稅要素明確原則是稅收法定原則的應有之義。課稅要素明確不僅要求立法上，對課稅對象等要素的概念界定及計稅依據的計算方法是明確的，還要求實(shí)踐中，只有能夠準確計算出計稅依據的前提下，才可以要求納稅人承擔納稅義務(wù)。當計稅依據無(wú)法準確計算時(shí)，納稅義務(wù)就是不明確的，不能據以課征稅款。同時(shí)，出于保障國家稅收利益的考慮，可以通過(guò)立法技術(shù)手段，擬制出明確的納稅義務(wù)，這種立法技術(shù)就是核定征收。換言之，雖然核定征收本質(zhì)上缺乏明確性，可能與實(shí)際的應納稅額有出入，但因稅法賦予其明確性，不能認為其違背課稅要素明確原則。在土增稅征管中，只有土增稅清算可以實(shí)現準確核算計稅依據，故土增稅納稅義務(wù)發(fā)生環(huán)節本應設置在清算階段。但為了保障國家稅款及時(shí)入庫，稅法規定了土增稅的預征程序，作為一種核定征收手段，預征土增稅同樣具有擬制的明確性，故土增稅納稅義務(wù)可以前置到房地產(chǎn)預售環(huán)節。
2、土增稅清算是對土增稅預征稅款的調整。這種觀(guān)點(diǎn)認為，課稅要素明確原則并不否認在計稅依據無(wú)法準確計算的情況下，仍可產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅收法律關(guān)系是一種債權債務(wù)關(guān)系，債務(wù)當然可以具有不確定性。土增稅預征不是一種擬制的核定征收程序，而是對土增稅應納稅額的匡算，至于應納稅額的具體數額究竟是多少，則有賴(lài)于后期的土增稅清算。土增稅清算的意義在于對前期已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)對應的稅收債務(wù)進(jìn)行調整，如土增稅清算應納稅額低于預征稅款，則屬于國家不當得利，應當將超額稅款返還給納稅人并支付利息。反之，則屬于納稅人未足額償還稅收債務(wù)，需承擔繼續履行的義務(wù)。但未足額履行非基于納稅人之過(guò)錯，而是因法定的預征程序本身不可避免的不準確性而產(chǎn)生的，因此不能將少繳納稅款的責任歸咎于納稅人而附帶加收滯納金或稅款利息。
3、土增稅預征和土增稅清算是兩個(gè)相對獨立的程序。這種觀(guān)點(diǎn)認為，土增稅預征和土增稅清算稅法意義上的關(guān)聯(lián)性有限，二者相對獨立。土增稅預征是基于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生但不具備準確核算成本費用的情形下設定的特殊征稅程序，土增稅清算則是基于成本費用可以準確核算、應納稅額能確定的情形下，由稅法規定的征管技術(shù)性手段。土增稅預征不是預先的核定征收，土增稅清算也不是對預征稅款的調整。土增稅清算系基于新的法律事實(shí)發(fā)生，無(wú)論土增稅清算結果如何，土增稅預征稅款的發(fā)生、金額、申報期限等既定事實(shí)都不因此改變。根據這種觀(guān)點(diǎn)，土增稅預征適用按毛收入和預征率計算應納稅額的計稅方法（類(lèi)似于增值稅的簡(jiǎn)易計稅方法），土增稅清算則適用按增值額和稅率計算應納稅額的計稅方法，符合土增稅的征稅原理和一般規定。
結合我國現行稅法規定和本案的裁判說(shuō)理，實(shí)踐中第三種觀(guān)點(diǎn)占主流地位，但從稅法原理層面分析，第二種觀(guān)點(diǎn)更加契合稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。第三種觀(guān)點(diǎn)將一個(gè)房地產(chǎn)項目因開(kāi)發(fā)建設增值產(chǎn)生的土增稅納稅義務(wù)區分成了兩部分對待，割裂了土增稅預征和土增稅清算的內部關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，預征和清算對應的納稅義務(wù)是一致且唯一的，而且在稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)項下，引入稅收不當得利制度也是符合稅法基本原理的。
（二）土增稅預征立法的完善路徑
1、提高土增稅預征的立法層級
根據財稅字〔1995〕48號，預征土增稅的具體辦法由省級稅務(wù)機關(guān)自行規定。在全國層面，除國稅發(fā)〔2010〕53號對土增稅最低預征率作出限定外，現階段稅法鮮有對預征土增稅的細化規定。我們認為，將土增稅預征的具體辦法完全授權地方稅務(wù)機關(guān)制定有違稅收法定原則。如前所述，土增稅預征系基于納稅義務(wù)發(fā)生設定的征稅程序，土增稅預征稅款是法定納稅義務(wù)，對于計稅依據、計稅方法、免稅范圍、征管程序等課稅要素，至少應當由行政法規予以明確。從實(shí)踐來(lái)看，土增稅預征稅款是房地產(chǎn)企業(yè)不可回避的納稅義務(wù)，對納稅人的影響是深遠的。對如此重要的事項不作全國性規定，而完全交由地方稅務(wù)機關(guān)決定，也不利于納稅人權益保護。
2、基于稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)引入土增稅不當得利制度
我國學(xué)者很早就提出過(guò)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)，但時(shí)至今日，這一學(xué)說(shuō)仍未完全取代稅收權力關(guān)系說(shuō)。尤其是很多基層稅務(wù)機關(guān)仍然認為征稅是國家強制性權力，納稅是納稅人無(wú)條件履行的義務(wù)，遑論實(shí)際稅收征管過(guò)程中征納關(guān)系、意識的轉變。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的構建和貫徹，僅靠學(xué)術(shù)倡議難以有效完成，應當站在頂層設計的角度，通過(guò)稅法制度的修訂和完善，強化稅收債權債務(wù)理論的應用價(jià)值。不當得利是一種典型的債權法律關(guān)系，稅收征管活動(dòng)中，稅收不當得利也非常常見(jiàn)。在稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)項下，建立稅收不當得利制度十分必要。
事實(shí)上，我國現行稅法已有相關(guān)規定。例如《稅收征收管理法》第五十一條規定，納稅人超過(guò)應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后應當立即退還。納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時(shí)查實(shí)后應當立即退還。該條款構成了稅收不當得利制度的稅法依據，唯此條款是否適用于多繳土增稅預征稅款的情形，稅法并未予以明確。我們認為，土增稅預征和清算針對同一個(gè)房地產(chǎn)項目的增值額，預征稅款和清算應納稅額系同一項稅收債務(wù)。預征稅款超過(guò)應納稅額的，屬于對一項稅收債務(wù)的超額履行，符合稅收不當得利制度規范的情形，納稅人有權要求稅務(wù)機關(guān)在退還多繳稅款的同時(shí)，加算銀行同期存款利息。
3、引入土增稅預清算制度
根據國稅發(fā)〔2010〕53號，各級稅務(wù)機關(guān)要“把預征率的調整和土地增值稅清算的實(shí)際稅負結合起來(lái)”，“使預征率更加接近實(shí)際稅負水平”。由此可見(jiàn)，預征稅款應當盡可能貼近清算應納稅額，從而更好發(fā)揮調節作用，減少后期退補稅款金額?，F階段，各地公開(kāi)的土增稅預征具體辦法中，均采用“毛收入×預征率”計算預征稅款的計稅方法。由于土增稅的課稅對象是房地產(chǎn)項目增值額，預征率顯然不是稅率的替代概念，而是錨定的“增值額/毛收入×稅率”。這項公式中，毛收入和稅率都是固定的，因此，預征率的確定主要依賴(lài)于對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目增值額或增值率的估算。對于特定省份，預征率是固定的，但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目各不相同，增值率千差萬(wàn)別，預征稅款和清算應納稅額容易出現較大差異。
從稅法原理的角度分析，即便各省的預征率是結合該省房地產(chǎn)項目“增值額/毛收入”的均數或中位數確定的，在一定程度上符合稅收公平原則，但這種公平只是形式公平，而不是實(shí)質(zhì)公平。采用“一刀切”式的預征率，沒(méi)有考慮到房地產(chǎn)項目的個(gè)體差異，立法過(guò)于粗放。實(shí)踐中，除實(shí)力極雄厚的企業(yè)外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常是貸款開(kāi)發(fā)，前期預售房地產(chǎn)也是出于盡快回籠資金、償還貸款、降低成本的目的。預售房地產(chǎn)資金對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，而征稅應當符合中性原則，不能過(guò)度干預市場(chǎng)經(jīng)濟，不能影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，否則無(wú)異于竭澤而漁。
根據“使預征率更加接近實(shí)際稅負水平”的精神，出于保障稅源的考慮，土增稅預征的立法必須更加精細化。我們認為，在預征土增稅環(huán)節，可以引入“預清算”制度，允許房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)根據一定的標準估算成本費用，采用當地規定的成本分攤方法，計算已預售房地產(chǎn)的增值額，進(jìn)而計繳預征稅款。針對特定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目，確定估算成本費用的標準應當考慮的因素包括但不限于：
（1）該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目取得土地使用權的成本；
（2）該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目截至預售前已經(jīng)發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本和費用；
（3）預售房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；
（4）該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目是否符合加計扣除條件；
（5）同地段、同類(lèi)型或其他有可比性的已清算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目申報的扣除項目；
（6）該房地產(chǎn)企業(yè)近三年銷(xiāo)售房地產(chǎn)的平均利潤率。
三、房地產(chǎn)企業(yè)在土增稅預征環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險和應對建議
本案中，A公司因前期資金困難，加之對預征土增稅沒(méi)有充分關(guān)注，導致沒(méi)有按期繳納土增稅預征稅款，被加收滯納金。實(shí)踐中，根據房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在土增稅預征環(huán)節的不同違法行為，可能造成不同的稅務(wù)風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)各級人員應當轉變納稅意識、完善財稅內控制度、加強與稅務(wù)機關(guān)溝通，從而有效應對土增稅預征環(huán)節的稅務(wù)風(fēng)險。
（一）房地產(chǎn)企業(yè)在土增稅預征環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險
土增稅預征又分為納稅義務(wù)產(chǎn)生、納稅申報、稅款繳納三個(gè)子環(huán)節，不同環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險有所不同：
1、土增稅納稅義務(wù)產(chǎn)生和納稅申報環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險
根據《土地增值稅暫行條例》第十條，納稅人應當自轉讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。如前所述，預售商品房的土增稅納稅義務(wù)在簽訂預售合同時(shí)發(fā)生，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂合同時(shí)，如果沒(méi)有認識到納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，則可能錯過(guò)7日的納稅申報期限。
根據《稅收征收管理法》第六十二條，納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂預售合同起7日內沒(méi)有辦理納稅申報，最高面臨1萬(wàn)元的罰款。需要注意的是，如果房地產(chǎn)企業(yè)僅僅沒(méi)有按期辦理納稅申報，但按規定期限繳納預征稅款的，只需要承擔前述最高1萬(wàn)元罰款的責任。如果房地產(chǎn)企業(yè)既沒(méi)有按期申報，也沒(méi)有按期繳納預征稅款，則會(huì )面臨更加嚴重的責任，在下文中予以闡明。
2、土增稅預征稅款繳納環(huán)節面臨的稅務(wù)風(fēng)險
（1）進(jìn)行了納稅申報但未按規定期限繳納土增稅預征稅款的稅務(wù)風(fēng)險
根據財稅〔2006〕21號第三條第二款，對未按預征規定期限預繳稅款的，應根據《稅收征管法》及其實(shí)施細則的有關(guān)規定，從限定的繳納稅款期限屆滿(mǎn)的次日起，加收滯納金。根據《稅收征收管理法》第三十二條，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。根據《稅收征收管理法》第六十八條，納稅人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行了土增稅預征稅款的納稅申報，但沒(méi)有按規定期限繳納稅款的，首先應當承擔補繳稅款和滯納金的責任。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期納稅仍不繳納的，可能被稅務(wù)機關(guān)采取強制執行措施，同時(shí)被處以0.5倍到5倍的罰款。
（2）沒(méi)有進(jìn)行納稅申報也沒(méi)有按規定期限繳納土增稅預征稅款的稅務(wù)風(fēng)險
根據《稅收征收管理法》第六十四條，納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款，納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)不進(jìn)行土增稅預征稅款的納稅申報，也沒(méi)有按規定期限繳納稅款的，如果稅務(wù)機關(guān)沒(méi)有發(fā)現，也沒(méi)有責令申報，則房地產(chǎn)企業(yè)需要承擔補繳稅款、加收滯納金的責任，同時(shí)可能被處以0.5倍到5倍的罰款。如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現，且作出責令申報的通知，房地產(chǎn)企業(yè)仍拒不申報的，則構成偷稅。房地產(chǎn)企業(yè)應當承擔補繳稅款、加收滯納金的責任，同時(shí)可能被處以0.5倍到5倍的罰款。如果房地產(chǎn)企業(yè)拒不承擔補繳稅款、滯納金的責任，且少繳稅款數額達到一定數額和比例的，構成逃稅罪，將面臨刑事處罰。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)如何應對土增稅預征環(huán)節的稅務(wù)風(fēng)險
1、管理層應當轉變納稅意識
房地產(chǎn)企業(yè)的管理層不能只重視清算，而不重視預征。必須轉變納稅意識，明確土增稅預征環(huán)節可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險，將預征稅款納入經(jīng)營(yíng)決策考慮范圍。例如對企業(yè)資金鏈的統籌管理，要考慮預征稅款因素，避免企業(yè)陷入資金困境。管理層應當要求財務(wù)負責人定期向投融資負責人匯報土增稅預征稅款的估算報告和實(shí)際履行情況，便于投融資負責人制定合理的融資計劃。
2、財務(wù)負責人應當完善財稅內控制度
財務(wù)負責人應當制定土增稅預征的內部管控制度。在商品房預售前，預先估算預征稅款的成本，商品房預售階段，定期聽(tīng)取財務(wù)人員關(guān)于土增稅預征稅款申報繳納情況的履行報告，全面審核、統計土增稅預征稅款的履行情況。財務(wù)負責人應監督財務(wù)人員按規定期限申報繳納土增稅預征稅款，對資金確有困難的，應當要求財務(wù)人員在納稅期內，向稅務(wù)機關(guān)申請延期納稅，并在核準的延期內辦理稅款結算。
3、財務(wù)人員應當加強與稅務(wù)機關(guān)溝通
財務(wù)人員應當和主管稅務(wù)機關(guān)保持溝通，明確當地土增稅預征的具體辦法。例如根據《北京市住房和城鄉建設委員會(huì )、北京市財政局、北京市地方稅務(wù)局關(guān)于貫徹落實(shí)國家有關(guān)部門(mén)房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀(guān)調控政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（京建發(fā)〔2010〕677號），土增稅預征率應區分以下不同類(lèi)型房地產(chǎn)確定：
（1）經(jīng)濟適用住房、限價(jià)商品住房等保障性住房：暫不預征。
（2）容積率小于1.0的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目：按照銷(xiāo)售收入的3%預征。
（3）其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目：按照銷(xiāo)售收入的2%預征。
企業(yè)財務(wù)人員應當強化土增稅預征合規意識，在明確地方規定的基礎上，分別核算各類(lèi)房地產(chǎn)預售收入，按照稅法規定的期限和要求辦理納稅申報、提交相關(guān)涉稅資料，并按稅務(wù)機關(guān)確定的稅款繳納期限足額繳納土增稅預征稅款。
聯(lián)系客服
