為什么會(huì )有成本分攤的這種情況存在呢？我們知道在地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)過(guò)程中，由于周期長(cháng)、成本類(lèi)型多，沒(méi)有辦法準確的將所有發(fā)生的成本一次性全部歸集到成本對象中去，所以，在成本發(fā)生的過(guò)程中將其分為直接成本和共同成本，就像工業(yè)企業(yè)直接材料、直接人工就是直接成本，而制造費用就是共同成本一樣，在開(kāi)發(fā)成本發(fā)生過(guò)程中能夠直接歸集到成本對象中的成本應直接歸集，而無(wú)法直接歸集的共同成本才需要按照一定分攤方法進(jìn)行分攤。那么對于共同成本分攤方法選擇就非常重要。

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提到成本分攤，大家第一時(shí)間想到的肯定是國稅發(fā)2009年31號文件，這個(gè)文件談到了四種分攤方法，即占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價(jià)法，同時(shí)規定了這四種方法的應用：①土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結合其他方法進(jìn)行分配的，應商稅務(wù)機關(guān)同意。②單獨作為過(guò)渡性成本對象核算的公共配套設施開(kāi)發(fā)成本，應按建筑面積法進(jìn)行分配。③借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價(jià)法進(jìn)行分配。④其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定?？墒?，這個(gè)文件是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的分攤方法，土地增值稅認可嗎？

一、案例

A 房地產(chǎn)公司項目有高層住宅、花園洋房、底商和獨棟商業(yè)、地下車(chē)位等業(yè)態(tài)對外銷(xiāo)售，請問(wèn)：

1、土地成本如何分攤？車(chē)位是否分攤土地成本？

2、不同業(yè)態(tài)土建成本是否可以不同？

3、商業(yè)外墻為石材，這部分是否可以直接計入商鋪成本？

4、稅務(wù)機關(guān)要求所有成本按照建筑面積法分攤是否合理？

二 、政策分析

國稅發(fā)【2006】187 號規定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個(gè)項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！?/p>

國稅發(fā)【2009】91 號規定：“納稅人分期開(kāi)發(fā)項目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項目的，或者同一項目中建造不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用?！?/p>

成本分攤原則：《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知》（財會(huì )[2013]17 號）中對于成本分攤問(wèn)題做過(guò)這樣的描述：第三十四條 企業(yè)所發(fā)生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應當按照所對應的產(chǎn)品成本項目類(lèi)別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個(gè)成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。

那么，綜合上述稅收政策、會(huì )計核算要求，對土地增值稅清算時(shí)共同成本的分攤方法給予了選擇的空間,只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。常見(jiàn)的成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、層高系數法、預算造價(jià)法等。下面看一下各省市的規定：

1、四川省。四川省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問(wèn)題的公告（2015年第 5 號）第三條：關(guān)于共同成本費用的分攤：納稅人分期分批開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項目或同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)房地產(chǎn)項目，各清算項目取得土地使用權所支付的金額，按照占地面積法（即轉讓土地使用權的面積占可轉讓土地使用權總面積的比例）進(jìn)行分攤；其他共同發(fā)生的成本費用，按照建筑面積法（即轉讓的建筑面積占可轉讓總建筑面積的比例）進(jìn)行分攤。

同一清算單位內包含不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，其共同發(fā)生的成本費用按照建筑面積法進(jìn)行分攤。

2、江蘇省。蘇地稅規〔2015〕8號江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告，土地成本僅在能夠辦理權屬登記手續的建筑物及其附著(zhù)物之間進(jìn)行分攤。在不同清算單位或同一清算單位不同類(lèi)型房產(chǎn)之間分攤土地成本時(shí)，可直接歸集的，應直接計入該清算單位或該類(lèi)型房產(chǎn)的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)認可的其他合理方法計算分攤。

3、浙江省。浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的公告，對多個(gè)清算單位或不同類(lèi)型開(kāi)發(fā)產(chǎn)品共同發(fā)生的建筑安裝工程費，在按建筑面積法計算分攤時(shí)，對超標準層高可售房產(chǎn)應按以下方法計算：對層高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面積按1.5倍計算；對層高高于6米（含6米）的，其可售建筑面積按2倍計算。

4、江西省。贛地稅發(fā)(2008)76號江西省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算若干問(wèn)題的通知，對納稅人建造既有住宅又有非住宅的綜合樓（或連體樓），其發(fā)生的資金費用按照下列原則分攤：

（一）納稅人取得土地使用權所支付的地價(jià)款和按國家統一規定交納的有關(guān)費用及土地征用和拆遷補償費，分別按納稅人取得的普通住宅、其他類(lèi)型的房地產(chǎn)的銷(xiāo)售收入進(jìn)行分攤。

（二）納稅人發(fā)生的其它費用，按單位建筑面積分攤。

5、西安。西地稅發(fā)2010年235號文件，十三、同一清算項目不同房地產(chǎn)類(lèi)型共同的成本、費用分攤問(wèn)題

對不同房地產(chǎn)類(lèi)型共同的成本、費用包括土地使用權成本、開(kāi)發(fā)費用等，一律按照建筑面積占比進(jìn)行分攤，分別核算增值額、增值率；

對不同房地產(chǎn)類(lèi)型所屬的土地使用權成本，如能提供確切證明材料（如決算報告、圖紙等）且能明確區分的，可單獨按其實(shí)際占地計算土地使用權成本。

6、天津。天津市地方稅務(wù)局公告2016年第25號，天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的公告（2016）扣除項目金額必須是在清算項目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的，對無(wú)法準確歸集確需分攤的，應在受益對象間按下列方法分攤。

納稅人成片受讓土地使用權后，分期開(kāi)發(fā)轉讓房地產(chǎn)的，各期的土地成本應按各期土地面積占整體項目總土地面積的比例進(jìn)行分攤。

同一期中的各項成本應按實(shí)際轉讓建筑面積占可轉讓總建筑面積的比例進(jìn)行分攤。

總結一下，由于國家層面并沒(méi)有說(shuō)清楚合理的方法都包含哪些，各省市稅務(wù)局對這個(gè)問(wèn)題理解又不盡相同，地區差異還是比較大的，所以，對于有爭議的問(wèn)題一定是因地制宜，做好溝通。

三 、涉稅分析

那么這么多的分攤方法，站在企業(yè)的角度上該如何選擇呢？

首先，是土地成本應該采用哪種分攤方法？實(shí)務(wù)中土地成本有按建筑面積法，也有按占地面積法分攤的，那么，哪一種分攤方法對企業(yè)有利呢？這個(gè)沒(méi)有統一的標準，要看項目的具體業(yè)態(tài)、定位，比如說(shuō)你的項目商業(yè)比例大，那就應該按占地面積法分攤對你有利，如果商業(yè)部分面積小，按建筑面積法分攤就對企業(yè)有利。

其次，是地下車(chē)位是否參與分攤土地成本？這個(gè)一般是看地下車(chē)位是否計入容積率，計入容積率占用了地上指標，應該分攤土地成本，如果沒(méi)有計入容積率，則不應分攤土地成本。如湖北省就是這樣規定的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目在取得土地使用權時(shí)，申報建設規劃含地下建筑，且將地下建筑納入項目容積率的計算范疇，并列入產(chǎn)權銷(xiāo)售的，其地下建筑物可分攤項目對應的土地成本。

最后，企業(yè)所得稅的分攤方法及原則能否應用到土地增值稅中去？國家稅務(wù)總局2006年187號文件規定除了建筑面積法外，還有其他合理的方法，并沒(méi)有將分攤方法完全堵死，而國稅發(fā)2009年31號文件雖然是企業(yè)所得稅的分攤方法，那也是稅務(wù)總局給出方法，在地方主管稅務(wù)局沒(méi)有給出明確的土地增值稅分攤方法之前，我們認為是可以采用的，難道會(huì )總局自己給的分攤方法不是合理的方法嗎？

四、案例分析

（1）A 房企土地按占地或建筑面積分攤；車(chē)位面積計入容積率分攤土地成本，不計入容積率不分攤土地成本；

（2）不同業(yè)態(tài)土建成本如不相同，實(shí)務(wù)中有爭議，房企應注意做好溝通的相關(guān)資料，至少決算中不同業(yè)態(tài)有所區分，并加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通。

（3）商業(yè)外墻石材直接用于商鋪建設，可單獨區分、單獨歸集的可直接并入商鋪成本。

（4）如果企業(yè)帳務(wù)核算不清晰，無(wú)法進(jìn)行直接成本、間接成本劃分，無(wú)合理的成本分攤方法，稅務(wù)機關(guān)按建筑面積法分攤成本有其合理性；企業(yè)如想細分成本，首先自身從帳務(wù)核算、合同簽定、工程決算、合理的分攤方法等方面做好統籌規劃。

五、觀(guān)點(diǎn)總結

關(guān)于成本分攤的原則：直接發(fā)生的成本直接歸集，間接發(fā)生的共同成本需要分攤；

關(guān)于成本分攤的方法：土地按占地面積法或建筑面積法分攤，其它按建筑面積法分攤，較容易與稅務(wù)機關(guān)溝通；

關(guān)于車(chē)位土地成本的分攤：車(chē)位面積計入容積率，車(chē)位需要分攤土地成本，反之則不需要分攤土地成本。

關(guān)于成本對象的分攤：注意受益原則的對象區分，分別分攤間接發(fā)生。