【2017研發(fā)費用加計扣除新政策內容及解讀(1)】
2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)：國稅發(fā)〔2015〕119號文)，本《通知》自2016年1月1日起實(shí)行。由于2016年度的研發(fā)費用加計扣除應在2017年5月31日之前的匯算清繳期進(jìn)行，因此即將到來(lái)的2017年將是研發(fā)費用加計扣除新政實(shí)施的第一年。本文從研發(fā)費用加計扣除的實(shí)踐出發(fā)，結合華稅在稅務(wù)領(lǐng)域多年的實(shí)務(wù)經(jīng)驗，通過(guò)新舊政策的對比，就申報程序、可加計扣除研發(fā)費用范圍、研發(fā)費用歸集、輔助賬設置等問(wèn)題進(jìn)行分析，以期為企業(yè)順利申報提供參考。
與2008年頒布實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕116號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)：國稅發(fā)〔2008〕116號文)相比，國稅發(fā)〔2015〕119號文該進(jìn)行了較大調整。結合實(shí)操經(jīng)驗，華稅解讀和建議如下：
一、了解申報程序、充分準備備案及留存備查資料
根據國稅發(fā)〔2008〕116號文第十三條規定：主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開(kāi)發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門(mén)的鑒定意見(jiàn)書(shū)。根據該規定，企業(yè)申報研發(fā)費用加計扣除，需提請科委鑒定，科委通過(guò)之后企業(yè)報送資料至主管稅局機關(guān)提交審核，審核通過(guò)，準予扣除。也即科委鑒定是前置性和必經(jīng)程序。
根據國稅發(fā)〔2015〕119號文第五條第三項規定：稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉請地市級(含)以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)，科技部門(mén)應及時(shí)回復意見(jiàn)……。根據該規定，科委鑒定不再作為前置性環(huán)節，由企業(yè)直接將申報資料提交稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)有異議可轉請地市科技部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)。
建議：
根據新規，加計扣除申報無(wú)需再通過(guò)科委鑒定，減少了審核程序，對企業(yè)來(lái)講是一大利好，但同時(shí)也導致許多企業(yè)面臨不確定項目是否可以進(jìn)行加計扣除的困惑。因此，華稅建議，(1)企業(yè)應當規范研發(fā)項目的管理，通過(guò)設置完善的立項、預算、審批、決算等對研發(fā)項目進(jìn)行全程管理。(2)準備完善的備案及留存備查資料。研發(fā)費用加計扣除實(shí)行備案管理，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第76號)的規定，現將企業(yè)需準備資料整理如下：
二、合理歸集人員人工費用、編制研發(fā)人員工時(shí)分配表
新規對于人員人工費用取消了“在職”的要求，對外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用也可以進(jìn)行加計扣除，符合企業(yè)對研發(fā)靈活性的要求。同時(shí)，根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)國稅發(fā)97號文)第六條第(三)款第4項的規定：企業(yè)應當……，并將下列資料留存備查：4從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備、無(wú)形資產(chǎn)的費用分配說(shuō)明(包括工作使用情況記錄)。費用分配說(shuō)明能夠更精準的說(shuō)明企業(yè)研發(fā)費用中人員人工費用的產(chǎn)生過(guò)程，在適應企業(yè)研發(fā)多樣性的基礎上便于稅務(wù)機關(guān)的后續管理。
建議：
1.完善對研發(fā)人員的管理。企業(yè)可根據規模成立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)部門(mén)，或確定研發(fā)項目組成員，留存相關(guān)的審批設立文件備查。
2.編制研發(fā)人員工時(shí)分配表。(1)若科技人員同期參與多個(gè)項目的研發(fā)，應當根據參與各個(gè)項目的工時(shí)編制工時(shí)分配表，將該研發(fā)人員的工資、薪金等按照實(shí)際參與項目的工時(shí)合理分配，并留存工時(shí)分配表備查。(2)若科技人員并非專(zhuān)門(mén)從事研發(fā)的人員，同時(shí)承擔生產(chǎn)或其他崗位工作，或某項目研發(fā)周期較短，應當編制工時(shí)分配表，根據該科技人員每月實(shí)際從事研發(fā)的時(shí)間按月匯總，從而合理歸集該部分人員人工費用。
三、嚴格區分生產(chǎn)用和研發(fā)用、編制研發(fā)領(lǐng)料單、審批單等輔助核算
國稅發(fā)〔2015〕119號文擴大了直接投入、折舊費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用的范圍，取消“專(zhuān)門(mén)”的限制。但同時(shí)規定：企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。實(shí)踐中，稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)可加計扣除費用進(jìn)行核查時(shí)，若企業(yè)在“直接投入、折舊”等方面的費用過(guò)高，特別是占據總的材料成本及總的折舊金額比例過(guò)高時(shí)，會(huì )要求企業(yè)出具說(shuō)明。
建議：
企業(yè)應當在日常的經(jīng)營(yíng)管理中嚴格區分生產(chǎn)用和研發(fā)用，編制領(lǐng)料單和審批單進(jìn)行輔助核算。研發(fā)費用分配比例隨意是企業(yè)中比較常見(jiàn)的問(wèn)題，例如折舊費用與長(cháng)期待攤費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用、直接投入、人員人工等均會(huì )涉及此類(lèi)問(wèn)題。若企業(yè)單純的核定某一百分比作為分配比例而沒(méi)有相應的依據作為支撐，很難通過(guò)檢查，而審批單的設置能較好的說(shuō)明分配比例的設定，為研發(fā)費用再分配提供較強的數據支撐。
四、建立研發(fā)費用輔助賬
研發(fā)費用輔助賬新規從要求企業(yè)“必須對研究開(kāi)發(fā)費用實(shí)行專(zhuān)賬管理”改為“對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬”，減輕了企業(yè)的會(huì )計核算負擔，但是對于沒(méi)有建立研發(fā)費用輔助賬的企業(yè)而言，是一大挑戰。
建議：
建立研發(fā)費用輔助賬。國稅發(fā)〔2015〕119號文附件包含了輔助賬的樣表，給企業(yè)以參考，企業(yè)應當建立研發(fā)費用輔助賬留存備查。具體流程包括：設立符合企業(yè)自身研發(fā)需求的科目與完備的憑證體系→收集原始資料(包括研發(fā)費用明細賬、與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的有效憑證等)→分項目、分年度建立研發(fā)費用輔助賬→將有效憑證和輔助賬進(jìn)行比對核查。
總結：
新政策雖然減少了審核程序，擴大了費用范圍，但同時(shí)規定稅務(wù)部門(mén)應加強該項優(yōu)惠政策的優(yōu)惠管理，并規定年度核查面不得低于20%，因此，企業(yè)應當從完善研發(fā)項目管理、合理準確歸集研發(fā)費用、設置研發(fā)費用輔助賬等方面增加風(fēng)險防范意識，提高危機化解能力。
【2017研發(fā)費用加計扣除新政策內容及解讀(2)】
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時(shí)加計扣除。即企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規定據實(shí)扣除的基礎上，按照研究開(kāi)發(fā)費用的50%加計扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。
為了更好地鼓勵企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和規范企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策執行，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部于2015年11月2日聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)，并自2016年1月1日起實(shí)施。目前正在執行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕116號)和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》(財稅〔2013〕70號)將同時(shí)廢止。
一、研發(fā)活動(dòng)
研發(fā)活動(dòng)，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng )造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而持續進(jìn)行的具有明確目標的系統性活動(dòng)。
二、研發(fā)費用
(一)加計扣除規定
企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。
(二)可以加計扣除的研發(fā)費用具體范圍
1.人員人工費用。
直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。
2.直接投入費用。
(1)研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費用。
(2)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費，不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。
(3)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備租賃費。
3.折舊費用。
用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的折舊費。
4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。
用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)(包括許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設計和計算方法等)的攤銷(xiāo)費用。
5.新產(chǎn)品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗費。
6.其他相關(guān)費用。
與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費、專(zhuān)家咨詢(xún)費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會(huì )議費等。此項費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。
7.財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他費用。
三、政策排除
(一)不適用稅前加計扣除政策的活動(dòng)
1.企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規性升級。
2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等。
3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)。
4.對現存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復或簡(jiǎn)單改變。
5.市場(chǎng)調查研究、效率調查或管理研究。
6.作為工業(yè)(服務(wù))流程環(huán)節或常規的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護。
7.社會(huì )科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。
(二)不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)
1.煙草制造業(yè)。
2.住宿和餐飲業(yè)。
3.批發(fā)和零售業(yè)。
4.房地產(chǎn)業(yè)。
5.租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)。
6.娛樂(lè )業(yè)。
7.財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他行業(yè)。
上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類(lèi)與代碼(GB/4754-2011)》為準，并隨之更新。
四、特別事項處理
1.企業(yè)委托外部機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用，按照費用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除。委托外部研究開(kāi)發(fā)費用實(shí)際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。
委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。
企業(yè)委托境外機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
2.企業(yè)共同合作開(kāi)發(fā)的項目，由合作各方就自身實(shí)際承擔的研發(fā)費用分別計算加計扣除。
3.企業(yè)集團根據生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和科技開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況，對技術(shù)要求高、投資數額大，需要集中研發(fā)的項目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，可以按照權利和義務(wù)相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分攤方法，在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分攤，由相關(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。
4.企業(yè)為獲得創(chuàng )新性、創(chuàng )意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng )意設計活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費用，可按照本政策規定進(jìn)行稅前加計扣除。
創(chuàng )意設計活動(dòng)是指多媒體軟件、動(dòng)漫游戲軟件開(kāi)發(fā)，數字動(dòng)漫、游戲設計制作;房屋建筑工程設計(綠色建筑評價(jià)標準為三星)、風(fēng)景園林工程專(zhuān)項設計;工業(yè)設計、多媒體設計、動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設計、模型設計等。
五、管理要求
(一)會(huì )計核算
研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策適用于會(huì )計核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。
企業(yè)應按照國家財務(wù)會(huì )計制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會(huì )計處理;同時(shí)，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內進(jìn)行多項研發(fā)活動(dòng)的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。
按照企業(yè)會(huì )計準則的要求，企業(yè)可以設置“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項支出。企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿(mǎn)足資本化條件的，計入“研發(fā)支出”科目(費用化支出);滿(mǎn)足資本化條件的，計入“研發(fā)支出”科目(資本化支出)。研究開(kāi)發(fā)項目達到預定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出”科目(資本化支出)的余額，結轉“無(wú)形資產(chǎn)”。期(月)
末將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目;期末借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)項目滿(mǎn)足資本化條件的支出。
企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。
(二)稅務(wù)管理
企業(yè)研發(fā)費用各項目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務(wù)機關(guān)有權對其稅前扣除額或加計扣除額進(jìn)行合理調整。
稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉請地市級(含)以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)，科技部門(mén)應及時(shí)回復意見(jiàn)。企業(yè)承擔省部級(含)以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。
稅務(wù)部門(mén)應加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續管理，定期開(kāi)展核查，年度核查面不得低于20%。
(三)納稅申報
1、預繳申報
填寫(xiě)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類(lèi)，2015年版)》附表1《不征稅收入和稅基類(lèi)減免應納稅所得額明細表》第30行“五、新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)研發(fā)費用加計扣除”，填報納稅人根據企業(yè)所得稅法和相關(guān)稅收政策規定，發(fā)生的新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)研發(fā)費用加計扣除的金額。
2、年度申報
填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表A107014《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》。由于該表根據原先政策設置費用明細，所以估計新政策出臺后本表欄次將會(huì )做相應修改。
(四)追溯執行
企業(yè)符合本通知規定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長(cháng)為3年。
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