在大眾創(chuàng )業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng )新的政策下，國家出臺了一系列優(yōu)惠政策，而研發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策更是深得民心。特別是《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號），繼續完善和明確了部分研發(fā)費用掌握口徑，加計扣除范圍在逐漸擴大，本文結合案例做出探討。
2017年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì )批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，董事會(huì )認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費5000萬(wàn)元、人工工資1000萬(wàn)元，以及其他費用4000萬(wàn)元，總計10000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬(wàn)元。2017年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途。
1.甲公司的賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元）
（1）發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出——費用化支出
4000
——資本化支出 6000
貸：原材料 5000
應付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2017年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途：
借：管理費用 4000
無(wú)形資產(chǎn) 6000
貸：研發(fā)支出——費用化支出
4000
——資本化支出 6000
2.研發(fā)費用加計扣除享受多少優(yōu)惠
按照會(huì )計規定應當費用化的金額為4000萬(wàn)元，期末形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元。
甲企業(yè)當期發(fā)生的4000萬(wàn)元費用化的研發(fā)支出，按照稅法規定，可以在稅前扣除的金額為6000萬(wàn)元?？梢詼p少當年所得稅500萬(wàn)元［（6000-4000）×25%］。
形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，按會(huì )計準則規定，以后每年可攤銷(xiāo)600萬(wàn)元；按稅法規定，全部攤銷(xiāo)額為9000萬(wàn)元（6000×150%），每年可攤銷(xiāo)900萬(wàn)元。從而在10年攤銷(xiāo)期內，每年在其他條件不變的情況下，可以少繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元（300×25%）。
上述兩項合計，當年度可以少繳納企業(yè)所得稅575萬(wàn)元。
3.遞延所得稅的處理
（1）費用法的研發(fā)支出不確認遞延所得稅資產(chǎn)
按照會(huì )計規定應當費用化的金額為4000萬(wàn)元，計稅基礎6000萬(wàn)元（4000+4000×50%），產(chǎn)生的2000萬(wàn)元屬于永久性差異，不屬于暫時(shí)性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
這是因為研究開(kāi)發(fā)費加計扣除，只調減不調增，不存在先調減后調增或先調增后調減的情況。即此差異不會(huì )“遞延”以后會(huì )計期間，只在當期所得稅申報表上進(jìn)行調整， 所以不進(jìn)行遞延所得稅的會(huì )計處理。
如本例，當年加計扣除費用化的研發(fā)費調減應納稅所得額2000萬(wàn)元，該項差異不會(huì )在以后年度調增，否則加計扣除就失去了優(yōu)惠的意義。
（2）資本化的無(wú)形資產(chǎn)也不確認遞延所得稅
資本化的無(wú)形資產(chǎn)2017年12月31日的賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，計稅基礎9000萬(wàn)元（6000×150%）。該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時(shí)性差異3000萬(wàn)元，企業(yè)不應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。這是因為，該暫時(shí)性差異在產(chǎn)生時(shí)（交易發(fā)生時(shí)）既不影響會(huì )計利潤，也不影響應納稅所得額，同時(shí)亦非產(chǎn)生于企業(yè)合并的情況下，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值受制于“初始確認豁免”的原則，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，便會(huì )影響無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，有違歷史成本原則。相應的，因初始確認差異所帶來(lái)的后續影響亦不應予以確認遞延所得稅資產(chǎn)。
4.案例結論
研發(fā)階段的費用化支出屬永久性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)；開(kāi)發(fā)階段（假如全部滿(mǎn)足資本化）的支出，雖屬于暫時(shí)性差異，但是不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
（付澤民）
聯(lián)系客服
