土地投資是以
土地為載體，或以土地為投資對象，通過(guò)對土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，促進(jìn)土地增值，從而獲得
投資收益。一般直接進(jìn)行土地投資具有位置固定(屬于不動(dòng)產(chǎn)投資)、投資額較大、資金占用時(shí)間長(cháng)、增值明顯等特性。
編輯本段土地投資的稅收籌劃及其賬務(wù)處理的分析
【例】：2005年6月某集團股份有限公司A，擬出讓取得的土地使用權，對其子公司B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行投資，該土地使用權賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，經(jīng)評估后雙方確認價(jià)值為3000萬(wàn)元。投資前，B公司實(shí)收資本1000萬(wàn)元，A公司持有50%，投資前B公司未分配利潤-200萬(wàn)元，所有者權益為800萬(wàn)元。A公司長(cháng)期股權投資中投資成本為500萬(wàn)元，損益調整-100萬(wàn)元，股權投資差額50萬(wàn)元
以此為例，我們展開(kāi)投資與被投資方相關(guān)處理的分析如下：
一、A公司涉稅問(wèn)題及賬務(wù)處理探討
(一)A公司涉稅分析：
1、營(yíng)業(yè)稅
按照財稅[2002]191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅;對股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅。并廢止了國稅發(fā)[1993]149號中所稱(chēng)的“但轉讓該項股權，應按本稅目徵稅”的規定。以此可見(jiàn)，A公司對B公司以土地使用權投資，是不征收營(yíng)業(yè)稅的。
2、所得稅
按照國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》的規定：“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。”所以，A公司的該項經(jīng)濟行為應分解成兩個(gè)業(yè)務(wù)：一個(gè)是按照3000萬(wàn)元的公允價(jià)值銷(xiāo)售賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn);另一方面是，以3000萬(wàn)元的資產(chǎn)對外投資，在這項業(yè)務(wù)中應該確認資產(chǎn)轉讓所得1000萬(wàn)元(暫不考慮其他稅費)
3、土地增值稅
按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》財稅[1995]48號的規定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”本例中A公司屬于上述以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資的行為，是不需要繳納該稅的。
從上述分析可以看出，通過(guò)將這種轉移土地使用權的行為籌劃成投資，避免了因轉讓行為而引起的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
(二)A公司會(huì )計處理探討
按照企業(yè)會(huì )計準則的規定，以土地對外投資應該按照非貨幣性交易塬則確認初始投資成本，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。”在本例中A公司用于投資的土地賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，所以按照非貨幣性交易準則，長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。會(huì )計分錄：
借：長(cháng)期股權投資-投資成本2000
貸：無(wú)形資產(chǎn)-土地2000
在本例中我們可以看到，A公司對B公司的投資達到了準則要求的權益法核算，所以還應按權益法對長(cháng)期股權投資進(jìn)行調整。根據財政部《執行企業(yè)會(huì )計制度問(wèn)題解答(二)》中的規定：“企業(yè)以非現金資產(chǎn)對外投資，應按非貨幣性交易的塬則確定長(cháng)期股權投資的初始投資成本。采用權益法核算時(shí)，長(cháng)期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，分別情況進(jìn)行會(huì )計處理：……初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長(cháng)期股權投資--××單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積--股權投資準備”科目。本例中A公司對B公司塬本就是按照權益法核算的，現在通過(guò)土地追加投資后仍然應該按照權益法進(jìn)行處理。假設B公司接受投資前后除實(shí)收資本外，其他權益項目不變。那么：
1、計算A公司投資后應享的權益
A公司投資后應享受的B公司的權益=(800+3000)×87.5%=3325
2、計算應確認的資本公積
在本例中，追加投資時(shí)由于采用了非貨幣性交易塬則，使得A公司投資成本小于應享有B公司的所有者權益份額，產(chǎn)生了股權投資貸方差額。在計算資本公積時(shí)，值得關(guān)注的是，塬投資中股權投資借方差額50萬(wàn)元的處理問(wèn)題。按照《財政部關(guān)于執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答(四)》的規定：“初次投資時(shí)為股權投資借方差額，追加投資時(shí)為股權投資貸方差額的，追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權投資貸方差額超過(guò)尚未攤銷(xiāo)完畢的股權投資借方差額的部分，計入資本公積(股權投資準備)”所以，本例中應確認的資本公積為：
確認資本公積=3325-2000-(500-100+50)=875
會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資-投資成本1000
貸：長(cháng)期股權投資-股權投資差額50
長(cháng)期股權投資-損益調整75
資本公積-股權投資準備875
在進(jìn)行了上述賬務(wù)處理后，我們可以看到，A企業(yè)對B企業(yè)的長(cháng)期股權投資各明細科目變?yōu)椋?div id="w6s0zyb" class="spctrl">
在對上述經(jīng)濟行為進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，我們注意到，國稅發(fā)[2000]118號中所稱(chēng)的“對外投資和銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)”兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在賬務(wù)處理時(shí)僅涉及到了投資業(yè)務(wù)。對于銷(xiāo)售土地使用權，是無(wú)需賬務(wù)處理的，所以必須在當年納稅申報表中做為調整事項，以此確認土地使用權的轉讓所得。
首先我認為契稅是對房地產(chǎn)產(chǎn)權變動(dòng)向受讓者征收的一種稅，這個(gè)稅種強調的是產(chǎn)權的變動(dòng)，而不是有沒(méi)有取得收入，所以契稅暫行條例中明確規定：“土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈與徵稅。包括以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股;以土地、房屋權屬抵債等。”本例B房地產(chǎn)公司應該繳納契稅
對于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，所得稅的問(wèn)題主要是確定土地的成本問(wèn)題，是按照評估后的還是評估前的?按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》的規定：“被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”可見(jiàn)本例中B房地產(chǎn)公司是應該以3000萬(wàn)元做為土地的計稅成本。
B公司接受土地投資，而且該土地在B公司賬面已經(jīng)不再是無(wú)形資產(chǎn)而變成開(kāi)發(fā)成本，我們來(lái)探討他的入賬價(jià)值問(wèn)題可能會(huì )產(chǎn)生不同的看法，按照《企業(yè)會(huì )計準則-無(wú)形資產(chǎn)》的規定：“企業(yè)接受投資獲得的無(wú)形資產(chǎn)，其成本由投資各方確認的價(jià)值確定。”可能有人要說(shuō)，這個(gè)不適合B公司，因為開(kāi)發(fā)成本在B公司應該算做是存貨的一項內容，那么再看一下《企業(yè)會(huì )計準則-存貨》，該準則亦說(shuō)：“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價(jià)值確定。”但是該準則又明確說(shuō)明，本準則不適用于因建造合同而形成的在建工程存貨，可現其不適用地產(chǎn)企業(yè)。由此，該土地的入賬依據產(chǎn)生了準則空白，而制度也未明確規定。對此，我認為，盡管兩個(gè)準則并不能直接適用B公司接受土地投資的行為，但我們仍然可以看到，對“接受投資取得的資產(chǎn)”與“非貨幣性交易取得的資產(chǎn)”，準則是給予區分的。也就是說(shuō)，該項交易，從A公司來(lái)說(shuō)是非貨幣性交易，而從B公司來(lái)說(shuō)卻不是。從而，我們不能夠將該項資產(chǎn)的入賬按照非貨幣性交易進(jìn)行處理，該土地的入賬價(jià)值應該按照“投資各方確認的價(jià)值確定”。從這一點(diǎn)上來(lái)說(shuō)，會(huì )計與稅法是統一的。
