最佳知識總結→攤余成本計量的資產(chǎn)
2008-7-15 10:43
華會(huì )計網(wǎng)校攤余成本計量概述：實(shí)際利率攤銷(xiāo)法對于初學(xué)者來(lái)說(shuō)是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)資產(chǎn)應該值多少錢(qián)，也就是所謂的攤余成本，其實(shí)是按照未來(lái)現金流量折現后確定的，如果市場(chǎng)是完善和有效的，那么攤余成本一般就是該項資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于市場(chǎng)本身的缺陷造成了攤余成本往往和公允價(jià)值不一致。
中華會(huì )計網(wǎng)校以債券來(lái)舉例。對于發(fā)行債券的一方來(lái)說(shuō)，攤余成本意味著(zhù)自己實(shí)際承擔著(zhù)多少的債務(wù)。而對于雙方來(lái)說(shuō)，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現金流入或者流出，也就是根據票面利率計算的應收利息或者是應付利息，本身并不能準確說(shuō)明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，而實(shí)際利率攤銷(xiāo)問(wèn)題解決了這個(gè)問(wèn)題。實(shí)際利率計算的應付利息是當期債務(wù)人應該確認的財務(wù)費用，而實(shí)際利率計算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應投資者應得的報酬率，因此實(shí)際利率計算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計算的應收利息形成了現金流入，那么對于債券來(lái)說(shuō)就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應了投資者的風(fēng)險要求，現金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計算的投資收益－票面利率計算的應收利息。
實(shí)際利率法攤銷(xiāo)就是上面的思路，說(shuō)白了就是在購買(mǎi)階段多付出的費用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認為費用或者損失，實(shí)際利率攤銷(xiāo)的目的就在于調整各個(gè)期間的收入問(wèn)題。這種方法還會(huì )在以后的融資租賃中出現，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買(mǎi)或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現融資收益或者是確認融資費用的攤銷(xiāo)問(wèn)題，本質(zhì)上說(shuō)，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。
持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)（債券）、貸款和應收款項、公司債券（一般公司債券、可轉換公司債券）、長(cháng)期應收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售）、長(cháng)期應付款（融資租入固定資產(chǎn)）。
關(guān)于攤余成本的認識
（佳亞）資產(chǎn)的攤余成本其實(shí)就是資產(chǎn)的賬面價(jià)值（不包括可供出售金融資產(chǎn)權益類(lèi)）為什么不包括可供出售金融資產(chǎn)權益，因為可供出售金融資產(chǎn)有個(gè)明細科目公允價(jià)值變動(dòng)，在算賬面價(jià)值的時(shí)候要減去這個(gè)數字，但是在算攤余成本的時(shí)候不用減這數字，所以有點(diǎn)區別。
（金融標兵）攤余成本用財務(wù)管理的理論來(lái)講，就是你向對方借了多少錢(qián)，即借款的本金，新準則已經(jīng)不能再用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，引入了實(shí)際利率法的概念，2006年的考題許多考生在此丟分了，需要引起大家的高度重視，會(huì )計分錄實(shí)際沒(méi)有什么好說(shuō)的了，應收利息，應付利息記錄的一定是面值，財務(wù)費用/在建工程或是投資收益一定是按照攤余成本和實(shí)際利率的乘積計算出來(lái)的。實(shí)際利率在會(huì )計實(shí)務(wù)考試中一定會(huì )給出（不是在考財務(wù)管理）
攤余成本在第三章固定資產(chǎn)、第六章金融資產(chǎn)、第十章負債、第十三章收入都有相應的考核點(diǎn)，是學(xué)習的重點(diǎn)。
難點(diǎn)：分清持有至到期投資（分期付息，一次還本付息）（到期一次還本付息）的核算。
（小恒衡）站在實(shí)際收到款的一方和實(shí)際付款的一方各自立場(chǎng)上，分別把“應收的利息-實(shí)際收到的利息”。“應付的金額-實(shí)付的金額”差額融進(jìn)攤余成本攤銷(xiāo)掉?。?） 持有到期投資和發(fā)行債券聯(lián)系學(xué)
（2）長(cháng)期應付款和長(cháng)期應收款聯(lián)系學(xué)
例：第一期：攤余成本付款的現值
第二期：攤余成本=第一期攤余成本+（應付的金額或利息-實(shí)付的金額或利息）
如應付大于實(shí)付則減 分錄有各自規定
第三期 第四期 類(lèi)推
最后一期調整先算、實(shí)收或實(shí)付擠出
一次到期還本沒(méi)有應收或應付，只有攤余成本、實(shí)收或實(shí)付 稍簡(jiǎn)單；可供出售金融資產(chǎn)（債券）類(lèi)同；這種比老師講的還簡(jiǎn)單！用在作題上很實(shí)用！也很快！
一、初始計量（入賬價(jià)值、交易費用）、
1、持有至到期投資
（小恒衡）持有到期投資取得：
借：持有到期投資-成本（面值）
持有到期投資-利息調整（差額）（或反）
應收利息（已含尚未付）
貸：銀行存款
如果是未宣告發(fā)放利息的：
借：持有到期投資-成本（面值）
持有到期投資-利息調整（差額）（或反）
持有至到期投資－應計利息（已含尚未付）
貸：銀行存款
2、可供出售金融資產(chǎn)
處理原理類(lèi)似持有至到期投資，基本上處理原理是最接近的，可供出售金融資產(chǎn)－面值和持有至到期投資－面值核算的都是債券的面值，利息調整的明細科目核算內容也是一致的。
3、貸款和應收款項
貸款的處理原理類(lèi)似上述兩個(gè)資產(chǎn)，對于貸款來(lái)說(shuō)同樣也是存在初始攤余成本的確定，也就是合同利率和實(shí)際利率的大小比較，一般來(lái)說(shuō)見(jiàn)到的就是折價(jià)發(fā)放的情況。貸款－本金科目和持有至到期投資－面值科目原理一致，貸款－利息調整和持有至到期投資－利息調整的性質(zhì)一致。
借：貸款－本金
貸：吸收存款
貸款－利息調整
4、公司債券（一般公司債券、可轉換公司債券）（機器貓鬼谷子）
（1）一般公司債券
一般公司債券初始計量也是攤余成本，對于應付債券來(lái)說(shuō)也核算面值，面值和實(shí)際發(fā)行收入的差額計入到利息調整明細科目，這個(gè)核算原理也是和持有至到期投資原理一致，應付債券－面值和持有至到期投資－面值核算的內容是一致的，對于持有至到期投資來(lái)說(shuō)是債券的持有者核算的內容，而應付債券的核算正好是債務(wù)人的核算，兩者核算的原理和方法是一致的。
（2）可轉換公司債券
可轉換公司債券是在一般公司債券核算基礎上多增添了部分內容，也就是說(shuō)增加了初始計量中的資本公積的核算。這里首先就是要確定負債成分的公允價(jià)值，這個(gè)和一般公司債券的核算是一致的，那么實(shí)際發(fā)行收入扣除負債成分公允價(jià)值后的余額就是權益成分的公允價(jià)值。對于權益成分的公允價(jià)值高于面值的部分就是利息調整的金額，仍然是攤余成本核算：
借：銀行存款
貸：應付債券－可轉換公司債券（面值）
應付債券－可轉換公司債券（利息調整）（反向）
資本公積－其他資本公積
（佳亞）公司債券（個(gè)人認為很可能會(huì )考客觀(guān)題）
首先要計算債券的價(jià)值，系數值會(huì )直接告訴我們的，如果不知道先用哪個(gè)數字后用哪個(gè)數字這里也有個(gè)小竅門(mén)，債券的價(jià)值=面值*選小的系數值+面值*票面利率*選大的系數值。實(shí)際的款項減債券價(jià)值就是資本公積了。
（小恒衡） 發(fā)行債券
借：銀行存款
貸：應付債券－面值
應付債券－利息調整（差額）（或反）
5、長(cháng)期應收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售）（機器貓鬼谷子）
長(cháng)期應收款核算一般是分析收款銷(xiāo)售的會(huì )計處理，一般是按照公允價(jià)值確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，差額部分是確認為未實(shí)現融資收益，核算原理仍然是攤余成本計量，長(cháng)期應收款相當于持有至到期面值－面值，未實(shí)現融資收益相當于持有至到期投資－利息調整科目。
借：長(cháng)期應收款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅費－應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
未實(shí)現融資收益
6、長(cháng)期應付款（融資租入固定資產(chǎn)）
（金融標兵）分期付款的融資租入固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值就是以現值為基礎來(lái)確認的，而不是付出的對價(jià)，通俗的說(shuō)就是這個(gè)資產(chǎn)值多少錢(qián)，就入多少賬，這是一種典型的支付方式，聯(lián)系到現值的概念，算出的現值就是固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，貸記長(cháng)期應付款（涉及長(cháng)期負債），差額就是未確認融資費用（作為長(cháng)期應付款的備抵科目，在借方反映，攤銷(xiāo)的時(shí)候方向相反），這個(gè)會(huì )計業(yè)務(wù)具有融資的性質(zhì)，入借入的錢(qián)買(mǎi)了固定資產(chǎn)花了1萬(wàn)元，最后需要付1.2萬(wàn)，差額就是利息，需要在今后的會(huì )計期間進(jìn)行分攤，分攤的基數就是攤余成本，就是你最初作為債務(wù)人借的錢(qián)，隨著(zhù)你每期還款（如年末），還款的數額里即包括本金，又包括利息，所以攤余成本在不斷的減少，直至未確認融資費用全部攤銷(xiāo)完畢。
十三章收入中銷(xiāo)售商品采取分期收款的方式的，思路與上面的基本上保持一致。
借：固定資產(chǎn)
未確認融資費用
貸：長(cháng)期應付款
銀行存款（購入固定資產(chǎn)的發(fā)生的額初始費用）
如果是融資租入的需要安裝的資產(chǎn)，那么計入到在建工程。
二、后續計量（實(shí)際利率攤銷(xiāo)）
1、持有至到期投資
（佳亞）如果持有至到期投資每年計提利息
借：應收利息（面值*票面利率）
借或貸：持有至到期投資——利息調整（這個(gè)數字不管是溢價(jià)還是折價(jià)發(fā)行都遞增的，如果做出的數字是遞減那肯定是算錯了，大家可以試試）
貸：投資收益（攤余成本*實(shí)際利率）
2、可供出售金融資產(chǎn)
核算原理同于持有至到期投資，原理最為近似。
3、貸款和應收款項
借：應收利息（貸款本金和合同利率計算確定的應收利息）
貸：利息收入（貸款攤余成本×實(shí)際利率計算的投資收益，也就是利息收入）
貸款－利息調整（應收利息和利息收入的差額部分就是利息調整的攤銷(xiāo)金額）
4、公司債券（一般公司債券、可轉換公司債券）
（佳亞）那對應付債券的分錄也是一樣的
借：財務(wù)費用或在建工程（攤余成本*實(shí)際利率）
借或貸：應付債券——利息調整（這數字也是遞增的）
貸：應付利息（面值*票面利率）
在轉換的時(shí)候看清楚題目是說(shuō)按面值轉還是按其他的方式轉，如果只轉換一定的比例，那資本公積也要按相應的比例轉換。對于剩余的未轉換部分核算還是適用攤余成本核算，原理等同于一般公司債券的核算。
5、長(cháng)期應收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售）
長(cháng)期應收款的攤余成本＝長(cháng)期應收款－未實(shí)現融資收益，長(cháng)期應收款的攤余成本核算原理可以類(lèi)比持有至到期投資的的原理，相當于是分期收回本金的持有至到期投資的核算。
借：未實(shí)現融資收益（長(cháng)期應收款攤余成本×實(shí)際利率確定的攤銷(xiāo)額，）
貸：財務(wù)費用
6、長(cháng)期應付款（融資租入固定資產(chǎn)）
核算原理可以類(lèi)比長(cháng)期應收款的核算，攤余成本核算原理是一致的，也可以類(lèi)比應付債券的核算原理，那么長(cháng)期應付款就相當于是分期付款的應付債券核算。
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
三、發(fā)生減值（確認減值和轉回）
1、持有至到期投資
持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說(shuō)把應收未收的利息確認為減值的一部分。貸款的這個(gè)處理是區別于持有至到期投資的地方，這個(gè)需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式，應收未收利息不記入資產(chǎn)減值損失。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
可供出售金融資產(chǎn)的減值處理，要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據和公允價(jià)值變動(dòng)之和確認為資產(chǎn)價(jià)值損失，這里需要注意一下就是轉出的資本公積一定是累計的公允價(jià)值下降形成的資本公積借方余額；如果確認減值前是公允價(jià)值上升的，那么這個(gè)上升部分形成的資本公積也應該需要結轉，對于這個(gè)問(wèn)題有爭議，考生可以不用深究。在確認減值轉出資本公積的同時(shí)要把之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行結轉，然后根據確認的資產(chǎn)減值損失確認遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中根據差額確認遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要轉回公允價(jià)值下降結轉的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉回的處理，需要區分可供出售債務(wù)工具和權益工具，這個(gè)在下面的總結中有具體講解。需要注意一點(diǎn)的是可供出售權益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價(jià)值計量，但是對于可供出售債務(wù)工具也就是債券來(lái)說(shuō)，后續計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實(shí)際利率攤銷(xiāo)法的處理方法，但是不影響公允價(jià)值計量的本質(zhì)。在確認減值的時(shí)候注意減值的判定：公允價(jià)值發(fā)生非短期的持續性下降。這個(gè)和資產(chǎn)減值的確認原則有點(diǎn)區別，需要特別注意一下。
2、可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)的減值處理類(lèi)似持有至到期投資的核算原理，但是因為可供出售金融資產(chǎn)同時(shí)適用公允價(jià)值計量，所以還需要考慮公允價(jià)值的影響，對于之前公允價(jià)值累計形成的下降，要從貸方轉出：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
資本公積－其他資本公積
3、貸款和應收款項
貸款的減值處理類(lèi)似持有至到期投資，不同的是貸款如果在確認減值的時(shí)候如果有應收未收的利息，這部分是要計入到資產(chǎn)減值損失的，也就是要計入到確認減值前的攤余成本中的，另外要把貸款減值前的攤余成本計入到貸款已減值科目，專(zhuān)門(mén)處理，這個(gè)是出于金融機構的風(fēng)險特殊要求，記住就可以了。
4、長(cháng)期應收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售）
長(cháng)期應收款是需要計提壞賬準備的，同樣是按照攤余成本和可收回金額的比較確定，確認壞賬準備。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準備
四、處置（出售、到期歸還）
1、持有至到期投資（小恒衡）
借：銀行存款（實(shí)際收到款）
貸：持有到期投資-成本（面值）
持有到期投資 -利息調整（帳面余額）
投資收益（或反）
2、可供出售金融資產(chǎn)
處理分錄類(lèi)似與持有至到期投資。
3、貸款和應收款項
還款處理比較簡(jiǎn)單一些
4、公司債券（一般公司債券、可轉換公司債券）（小恒衡）
借：財務(wù)費用
應付債券——（面值）
應付債券——利息調整（帳面余額）
貸：銀行存款
5、長(cháng)期應收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售）和長(cháng)期應付款（融資租入固定資產(chǎn)）
還款處理比較簡(jiǎn)單。
