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防范職工福利稅務(wù)處理的隱性風(fēng)險（深圳市錦繡財稅顧問(wèn)有限公司 吳晨光）

職工福利是稅務(wù)管理中的隱性風(fēng)險點(diǎn)，特別是大型企業(yè)，員工福利費種類(lèi)很多，用途也各異。從稅法角度看，職工福利主要涉及個(gè)人所得稅的代扣代繳和企業(yè)所得稅的合法稅前扣除。下面筆者從大企業(yè)稅務(wù)管理層面，論述目前職工福利存在的問(wèn)題及建議。

稅企以及財稅政策的認知差異

企業(yè)或員工對職工福利費的認知與我國稅法對福利費的規范有差異，我國企業(yè)會(huì )計準則對“職工福利費”的定義也與稅法界定的內涵不同。

企業(yè)或員工對職工福利的理解非常寬泛，只要是本企業(yè)員工享受工資以外的利益都可能被理解為員工福利。例如：企業(yè)食堂、企業(yè)宿舍、員工個(gè)人通訊費、車(chē)補、房補、集體旅游、員工健身卡、員工會(huì )餐、員工娛樂(lè )活動(dòng)、節假日活動(dòng)、過(guò)年過(guò)節發(fā)放的禮品、購物卡、員工帶薪培訓等等。特別是一些企業(yè)發(fā)放的非貨幣性有價(jià)物品、證券，員工一般都理解為“職工福利”。企業(yè)為何將員工收益分為工資和福利兩部分？筆者認為，從人的心里感知分析，企業(yè)希望增加福利開(kāi)支和福利的種類(lèi)，作為吸引優(yōu)秀人才的重要舉措。（中國財稅浪子插語(yǔ)，實(shí)務(wù)中對于集體旅游、健身、會(huì )餐、年貨等是否屬于職工福利費確實(shí)存在比較大的爭議，但是相對而言，由于傳統的工資總額制度并未將其納入其中，解釋為職工福利費也不失為當前財稅處理的一個(gè)現實(shí)路徑）

但是，企業(yè)所得稅相關(guān)法規對“職工福利費”有嚴格界定，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問(wèn)題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確職工福利費包括：1. 尚未實(shí)行分離辦社會(huì )職能的企業(yè)，其內設福利部門(mén)所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫務(wù)所、托兒所、療養院等集體福利部門(mén)的設備、設施及維修保養費用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì )保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。2. 為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫費用、未實(shí)行醫療統籌企業(yè)職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。3. 按照其他規定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。（中國財稅浪子插語(yǔ)，自從國稅函【2009】3號文出臺，這個(gè)爭議就一直糾纏不清，稅務(wù)上分為兩派：一排觀(guān)點(diǎn)是沒(méi)列舉不納入派，凡是3號文沒(méi)有列舉的都不能算職工福利費，但實(shí)際上3號文本身肯定是不完全列舉。另一派就是實(shí)際分析派，實(shí)際分析某個(gè)項目的屬性確定其是否屬于福利費。比如，浙江2010年的匯算清繳問(wèn)答就指出，根據國家稅務(wù)總局國稅函[2009]3號文件精神，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，可以計入福利費。因此，對全體職工（普惠制）集中休假性質(zhì)的旅游、療養支出，可以計入職工福利費。企業(yè)應提供內部職工休假計劃、與旅行社簽訂的合同協(xié)議、旅游發(fā)票等相關(guān)憑證。）

對于職工享受的福利費如何繳納個(gè)人所得稅，《個(gè)人所得稅法》第四條規定，福利費、撫恤金、救濟金免納個(gè)人所得稅?！秱€(gè)人所得稅法暫行條例》第十四條規定，個(gè)人所得稅法第四條第四項所說(shuō)的福利費，指根據國家有關(guān)規定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會(huì )團體提留的福利費或者工會(huì )經(jīng)費中支付給個(gè)人的生活補助費?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）規定，差旅費津貼，誤餐補助不屬于工資，薪金性質(zhì)的補貼，津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入，不征稅。另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于誤餐補助范圍確定問(wèn)題的通知》（財稅字〔1995〕82號）規定，國稅發(fā)〔1994〕89號文件規定不征稅的誤餐補助，是指按財政部門(mén)規定，個(gè)人因公在城區、郊區工作，不能在工作單位或返回就餐，確實(shí)需要在外就餐的，根據實(shí)際誤餐頓數，按規定的標準領(lǐng)取的誤餐費。一些單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼，應當并入當月工資、薪金所得計征個(gè)人所得稅。

企業(yè)會(huì )計準則將職工福利費歸屬到“職工薪酬”項目下，《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》第二條規定，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(cháng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

認知差異帶來(lái)的困惑

 個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法、企業(yè)會(huì )計準則，分別從三個(gè)完全不同的角度規范“職工福利費”的財稅管理問(wèn)題。企業(yè)會(huì )計準則對“職工福利費”的界定與企業(yè)員工的認知基本一致。而個(gè)人所得稅法對“職工福利費”的免稅定義是極有針對性的，只認為“生活補助費”是免個(gè)人所得稅“福利費”，其他所有員工享受的福利均不得免繳個(gè)人所得稅（符合條件的誤餐費免稅）。由于個(gè)人所得稅征稅范圍很廣，只要是員工享受的利益除稅法明確的之外，均要納入工資薪酬中統一繳納個(gè)人所得稅，但在實(shí)際中很難操作。如職工食堂一般都是員工支付一部分，企業(yè)補貼一部分，而企業(yè)補貼的部分很難追溯到個(gè)人，即使追溯到個(gè)人，員工也很不理解。企業(yè)所得稅法對員工福利費的界定內涵較廣，但大幅小于目前普遍存在的職工福利費列支范圍。

由于以上這些差異的客觀(guān)存在，導致各地稅務(wù)部門(mén)對職工福利費的執法力度不一。如職工集體旅游費是否是職工福利費，各地稅務(wù)部門(mén)理解就有差異。國家稅務(wù)總局在2012年9月24日在回復“職工集體旅游費是否可列入職工福利費”的問(wèn)題指出……上述發(fā)生的旅游費支出不能作為職工福利費支出。但是，《蘇州市地方稅務(wù)局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（蘇州地稅〔2009〕278號）規定，職工福利費包括為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質(zhì)來(lái)看，其具有緩節工作壓力，進(jìn)一步提高生活質(zhì)量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，不得納入職工福利費管理，也不得稅前扣除。

工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的復雜性

工會(huì )經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，企業(yè)也認為是職工的“福利”?！度珖偣?huì )關(guān)于加強基層工會(huì )經(jīng)費收支管理的通知》（總工辦發(fā)〔2014〕23號）規定了工會(huì )經(jīng)費支出范圍，包括會(huì )員及其他職工開(kāi)展教育、文體、宣傳等活動(dòng)產(chǎn)生的支出，由工會(huì )組織的職工集體福利等方面的支出等。目前企業(yè)只能根據《工會(huì )經(jīng)費收入專(zhuān)項收據》列支工會(huì )經(jīng)費，工會(huì )組織員工所產(chǎn)生的支出只能從工會(huì )賬戶(hù)列支，否則不得稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除（特殊行業(yè)除外）?！蛾P(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見(jiàn)》（財建〔2006〕317號）對企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費列支范圍包括各種崗位技能培訓、繼續教育及外送培訓、購置教學(xué)設備與設施等。但實(shí)際情況是，企業(yè)對員工培訓項目和范圍比財建〔2006〕317號文件列舉內容要廣得多。

工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費對企業(yè)文化建設和職工技能、整體素職提升起到了一定的作用，但這些職工享受的“福利”是否要代扣個(gè)人所得稅，各地稅務(wù)部門(mén)看法不完全一致。如某些稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)報銷(xiāo)的“會(huì )計人員繼續教育費用”予以征收個(gè)人所得稅。從企業(yè)所得稅扣除管理來(lái)看，企業(yè)如何執行財建〔2006〕317號文件，也沒(méi)有正式的稅法約束和規范。由于稅務(wù)部門(mén)執法尺度不完全一致，使得大型跨區域集團性企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險徒增。

稅務(wù)管理建議

1. 隨著(zhù)人民生活水平的提高，特別是90后走上職場(chǎng)帶來(lái)的新生員工，對企業(yè)福利要求發(fā)生了變化。如健身、美容美發(fā)等在以前屬于高消費項目，現在可能是新員工的日常生活需要。特別是高科技、研發(fā)型和高檔服務(wù)型企業(yè)，職工對福利的理解有質(zhì)的變化。因此，從支持企業(yè)管理員工角度，目前稅法定義的職工福利費和工會(huì )經(jīng)費開(kāi)支范圍已不能滿(mǎn)足新生職場(chǎng)需求。在實(shí)際執行中，稅務(wù)機關(guān)也強調了相關(guān)的職工福利類(lèi)法規只是部分列舉，但這樣規定其實(shí)讓企業(yè)隱藏了一定的稅務(wù)風(fēng)險。

2. 目前能列入個(gè)人所得稅免稅范圍的很少（明文規定的只有誤餐費、生活補助費），而有些職工福利項從實(shí)際操作中很難代扣個(gè)人所得稅，特別是非貨幣化福利費，隱含著(zhù)很大的稅務(wù)風(fēng)險。越是大型正規化企業(yè)，這方面的風(fēng)險越大。筆者建議，是否代扣個(gè)人所得稅，一是分析相關(guān)支出是否已貨幣化到個(gè)人賬戶(hù)；二是分析是否為集體支出行為（無(wú)論某個(gè)人職工受不受益，此項開(kāi)支都會(huì )發(fā)生的支出）。對于非貨幣化福利費，如果是集體性支出的，可以不追溯到個(gè)人代扣個(gè)人所得稅，如集體職工食堂中的企業(yè)集中補貼部分可作為集體福利列支。

3. 職工福利費和職工教育經(jīng)費在企業(yè)所得稅執行限額扣除。從目前稅法上來(lái)看，職工福利費和職工教育經(jīng)費基本都是列舉法，由于這些支出難以列舉窮盡，建議給企業(yè)一個(gè)靈活支出額度，企業(yè)可以在這個(gè)額度內，只要支出是真實(shí)的，均可列支。如企業(yè)職工福利費扣除限額為14%，其中工資總額4%以?xún)炔糠?，只要是為職工謀福利，均可稅前扣除；余下的10%必須按現有的稅法列舉項目列支。這樣有利于企業(yè)調動(dòng)職工積極性，也便于基層稅務(wù)部門(mén)執法。

 4. 職工福利費、職工教育經(jīng)費和工會(huì )經(jīng)費，本質(zhì)上都是職工福利性質(zhì)，實(shí)際上三者的重復性支出項目也較多。建議從稅法角度，將三者予以合并，這樣便于企業(yè)進(jìn)行職工福利管理，也簡(jiǎn)潔、易懂、好操作。