土地增值稅中的“免征”、“暫免征”、“暫不征收”、“不征收”都可以實(shí)現在本次產(chǎn)權變動(dòng)環(huán)節不用繳納土地增值稅，從納稅人的角度屬于寬泛意義的“優(yōu)惠”，雖然“暫不征收”、“不征收”并不屬于嚴格意義的稅收優(yōu)惠，但本文為便于對比和理解，將這4種口徑都歸入土地增值稅優(yōu)惠來(lái)進(jìn)行討論。原文發(fā)表于《注冊稅務(wù)師》。
問(wèn)題1：“免征”、“暫免征”、“暫不征收”、“不征收”有何區別？
“免征”屬于稅收優(yōu)惠，可以形成稅收抵扣鏈條，比如納稅人轉讓房地產(chǎn)，購入成本100萬(wàn)，銷(xiāo)售價(jià)格200萬(wàn)，該環(huán)節符合免征土地增值稅，買(mǎi)受人在下一手轉讓時(shí)，抵扣成本為200萬(wàn)。
“暫免征”是否屬于稅收優(yōu)惠，有兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認為暫免只是針對政策執行時(shí)間而言，是暫時(shí)免征，仍屬于稅收優(yōu)惠，可以形成抵扣鏈條。另一種意見(jiàn)認為暫免也屬于一種稅收遞延，只是該環(huán)節暫時(shí)免征，下一環(huán)節再轉讓時(shí)一并征收。筆者贊同第一種意見(jiàn)。
“暫不征”不屬于嚴格意義的稅收優(yōu)惠，財稅[2018]57號第六條明確，企業(yè)改制重組后再轉讓土地使用權的，應以改制前取得成本作為扣除成本，相當于一種稅收遞延，不能形成土地增值稅抵扣鏈條?！皶翰徽鳌笨梢栽诟闹浦亟M環(huán)節減少納稅人繳稅的資金壓力，但從整體考慮，由于土地增值稅超率累進(jìn)的性質(zhì)，總體稅負可能更高。
“不征收”指的是不屬于土地增值稅征稅范圍的行為，，與“暫不征”類(lèi)似，不能形成稅收抵扣鏈條。與“暫不征”的區別在于“不征收”通常不會(huì )有明確的文件依據，需要從土地增值稅的征稅原理把握，如：國有資產(chǎn)的行政性調整、同一投資主體資產(chǎn)劃轉等，是否屬于土地增值稅征稅范圍，存在較大爭議。
除土地增值稅外，個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅也涉及到上述4種概念口徑，筆者認為把握的原理是一致的。
問(wèn)題2：因國家建設需要依法征用、收回房地產(chǎn)免征土地增值稅，如何理解？
根據相關(guān)規定，對被征收單位或個(gè)人因城市實(shí)施規劃、國家建設的需要而被政府批準征收的房產(chǎn)或收回的土地使用權免征土地增值稅。以政府收回土地使用權舉例，免征土地增值稅有兩個(gè)條件：一是國有土地使用權的收回；二是因國家建設需要。而增值稅只要求土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者就能免征增值稅，并不強調基于何種原因。因此，對于 “國家建設需要”的把握有不同意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)，所有政府征用、收回房地產(chǎn)的行為，均符合國家建設需要。根據《中華人民共和國土地管理法》第五十八條規定，政府可以收回土地使用權有5種情形：為公共利益需要、實(shí)施城市規劃、土地出讓合同期滿(mǎn)、單位撤銷(xiāo)停止使用劃撥的國有土地、公路鐵路機場(chǎng)礦場(chǎng)經(jīng)核準報廢，根據排除法，不屬于后3種情況的政府收回土地使用權，則自然屬于公共利益、實(shí)施城市規劃。第二種意見(jiàn)，“國家建設需要”應取得政府或有關(guān)部門(mén)審批通過(guò)的城市規劃、項目建設的文件。從實(shí)踐操作來(lái)看，政府收儲存在征收收儲和收購收儲的區別，征收收儲是國家強制力的體現，需要經(jīng)過(guò)相應的程序；收購收儲是地方政府的土地收儲中心與企業(yè)自行協(xié)商，按市場(chǎng)價(jià)格收儲土地，因此對于收購收儲是征收方、被征收方的民事協(xié)商的結果，并不具有國家強制力，通常只有雙方的收儲文件，大多主管稅務(wù)機關(guān)認為，收購收儲并不符合“國家建設需要”的條件，不能享受免征土地增值稅。
筆者認為兩種意見(jiàn)均有道理，但考慮到國家作為國有土地使用權的所有人，收回國有土地使用權都是基于一定的公共利益需要、并帶有一定的國家強制力，不是完整意義上的平等民事協(xié)商行為，而且從與增值稅保持稅種一致的角度，第一種處理意見(jiàn)更為合理。
問(wèn)題3：通過(guò)繼承、贈與取得房地產(chǎn)，由于繼承、贈與環(huán)節不征收土地增值稅，再次轉讓時(shí)如何確定扣除成本？
按照相關(guān)規定，繼承、親屬無(wú)償贈與涉及的房地產(chǎn)轉移不征收土地增值稅，而繼承人、受贈方再轉讓時(shí)如何確定土地增值稅扣除成本沒(méi)有明確規定，如認為繼承人、受贈方由于沒(méi)有付出對價(jià)而認定為扣除成本為0，則明顯不合理。筆者認為可以參考增值稅的相關(guān)規定，對于通過(guò)繼承、贈與取得房地產(chǎn)，再次轉讓時(shí)，按照被繼承人、贈與人取得房屋的發(fā)票金額確定，并可以適用按照發(fā)票金額每年加計5%的土地增值稅扣除規定。此種處理原則，同樣適用于其他土地增值稅“暫不征”、“不征收”的情況，如：改制重組環(huán)節屬于不征收土地增值稅的，則以改制重組前房地產(chǎn)的資產(chǎn)原值作為扣除成本。當然，如果不能提供資產(chǎn)原值的，參考財稅[2006]21號文，可以舊房及建筑物的評估價(jià)格確認為扣除成本。
問(wèn)題4：合伙人與合伙企業(yè)之間的房產(chǎn)轉移，是否可以理解為不屬于土地增值稅的征稅范圍？無(wú)限合伙企業(yè)轉讓住房能否免征土地增值稅？
合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)、有限合伙企業(yè)，與公司法人有明顯區別，涉及房地產(chǎn)轉移時(shí)缺乏明確的土地增值稅規定，有如下幾個(gè)問(wèn)題值得關(guān)注：1.合伙人以房地產(chǎn)出資設立合伙企業(yè)時(shí)，是否征收土地增值稅？合伙人以房地產(chǎn)出資占有合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額的行為，雖然與投資入股設立公司的形式不同，但實(shí)質(zhì)是類(lèi)似的，筆者認為可以適用財稅[2018]57號關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)投資“暫不征”土地增值稅的規定。2.合伙企業(yè)將房地產(chǎn)轉移給合伙人名下，是否征收土地增值稅？根據《中華人民共和國合伙企業(yè)法》相關(guān)規定，合伙人在合伙清算前，不得請求分割合伙企業(yè)的財產(chǎn)，符合退伙結算時(shí)，由合伙企業(yè)約定或者全體合伙人決定，可以退還貨幣，也可以退還實(shí)物。因此，合伙企業(yè)一般在退伙結算時(shí)才會(huì )發(fā)生合伙企業(yè)將房地產(chǎn)退還給合伙人的情況，此處的“退還”是房地產(chǎn)權屬的歸還，筆者認為不屬于土地增值稅征稅范圍。這里值得注意的是，“退還”必須對應的是以房地產(chǎn)出資時(shí)的“原合伙人”，財稅[2012]82號關(guān)于“合伙企業(yè)將其名下的房屋、土地權屬轉回原合伙人名下，免征契稅”的規定中的“原合伙人”也是同一概念。否則，如果認為合伙企業(yè)的所有合伙人都是原合伙人，均符合不征收土地增值稅、免征契稅的規定，則公司、個(gè)人之間都可以通過(guò)合伙企業(yè)的形式轉移房地產(chǎn)權屬轉移來(lái)規避稅款，這與征稅法理不符。3. 由自然人組成的普通合伙企業(yè)對外轉讓住房，是否適用個(gè)人免征土地增值稅的規定？雖然普通合伙企業(yè)承擔無(wú)限連帶責任，但根據《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規定，合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財產(chǎn)，經(jīng)合伙人一致同意，可以處分合伙企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)。合伙企業(yè)轉讓住房自然是以合伙企業(yè)的名義進(jìn)行，屬于土地增值稅征稅范圍，應征收土地增值稅，不能適用個(gè)人轉讓住房免征土地增值稅的規定。
問(wèn)題5：公司解散清算后的剩余房地產(chǎn)，分回給投資人，是否可理解為不屬于土地增值稅的征稅范圍？
按照《中華人民共和國公司法》規定，因營(yíng)業(yè)期限屆滿(mǎn)或者公司章程約定、股東會(huì )或者股東大會(huì )決議、公司合并或分立、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照、責令關(guān)閉或者撤銷(xiāo)等原因，公司需要解散的，應進(jìn)行解散清算。公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工工資、社會(huì )保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款、清償公司債務(wù)后，剩余財產(chǎn)按股東的出資比例進(jìn)行分配。如果剩余財產(chǎn)包括房地產(chǎn)，分配給股東時(shí)是否征收土地增值稅，有兩種意見(jiàn)：一是分回給投資人的房產(chǎn)，本就應該歸投資人所有，并非公司有償轉讓房地產(chǎn)的行為，不屬于土地增值稅征稅范圍。二是屬于公司向股東分配財產(chǎn)，視同銷(xiāo)售征收土地增值稅。筆者贊同意見(jiàn)二，解散清算過(guò)程中的公司仍具備法人資格，與股東屬于不同的主體，與公司正常運營(yíng)期間向股東分配房地產(chǎn)并無(wú)本質(zhì)區別；而且公司解散清算若選擇先對外轉讓房地產(chǎn)，再向股東分配，則需要繳納轉移房地產(chǎn)的稅收，從稅款征收的一致性來(lái)看，公司解散清算后分回給股東的房地產(chǎn)，也應征收土地增值稅。
問(wèn)題6：法院裁定房地產(chǎn)退回給原權屬人，是否可理解為不屬于土地增值稅征稅范圍？
實(shí)務(wù)中存在合同糾紛等原因，導致已進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記的房地產(chǎn)，經(jīng)法院裁定需退回給原權屬人，如：一方出地、一方出資成立項目公司開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，后由于各種糾紛終止合作協(xié)議，出地方向法院申請取回土地使用權；再如，因欺詐、其他政策限定等原因，法院裁定房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同無(wú)效，已登記的房地產(chǎn)退回給原權屬人。這類(lèi)經(jīng)法院裁定的房地產(chǎn)退回，形式上發(fā)生了產(chǎn)權的轉移，是否征收土地增值稅意見(jiàn)不一，根據《中華人民共和國物權法》第九條規定，不動(dòng)產(chǎn)物權的設立、變更、轉讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規定的除外；第二十八條規定，因人民法院、仲裁委員會(huì )的法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。因此，筆者認為因人民法院法律文書(shū)裁定相關(guān)合同無(wú)效的，房地產(chǎn)權屬因回復原狀，已確權登記的一方，也未取得任何經(jīng)濟利益，應不屬于土地增值稅征稅范圍，不征收土地增值稅。而且由于法院裁定本身具有可以發(fā)生物權變動(dòng)的效力，原權屬人可以單方辦理確權登記。
問(wèn)題7：個(gè)人工商戶(hù)、個(gè)人獨資企業(yè)、個(gè)人之間轉移房地產(chǎn)是否可理解為不屬于土地增值稅征稅范圍？個(gè)人獨資企業(yè)發(fā)生投資人變更，其名下房地產(chǎn)是否屬于土地增值稅征稅范圍？個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨資企業(yè)轉讓住房能否免征土地增值稅？
個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨資企業(yè)均是非法人單位， 其財產(chǎn)屬于投資者個(gè)人所有，以個(gè)人的資產(chǎn)承擔無(wú)限責任，稅收上繳納個(gè)人所得稅，筆者認為個(gè)人、個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨資企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉沒(méi)有產(chǎn)生權屬轉移，不屬于土地增值稅征稅范圍。但一人有限責任公司為法人單位，承擔有限責任，不能等同于個(gè)人，個(gè)人與一人有限責任公司之間的資產(chǎn)劃轉，除非滿(mǎn)足財稅[2018]57號文關(guān)于“不動(dòng)產(chǎn)投資暫不征收土地增值稅”的規定，否則應屬于土地增值稅征稅范圍。
按照上述理解，個(gè)人獨資企業(yè)的財產(chǎn)屬于投資者個(gè)人，筆者認為，個(gè)人獨資企業(yè)如發(fā)生投資者變更，個(gè)人獨資企業(yè)的財產(chǎn)也相應發(fā)生了變更，其名下房地產(chǎn)也由原先的投資者變更為新的投資者所有，產(chǎn)生了土地增值稅納稅義務(wù)，應繳納土地增值稅。但值得注意的是，實(shí)務(wù)中，由于個(gè)人獨資企業(yè)的房地產(chǎn)登記在個(gè)人獨資企業(yè)名下，投資者變更時(shí)不需要辦理新的房地產(chǎn)產(chǎn)權證，導致稅務(wù)部門(mén)欠缺“先稅后證”的把控手段，筆者建議不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)在登記個(gè)人獨資企業(yè)房地產(chǎn)時(shí)應同時(shí)注明投資人，投資人變更時(shí)應同時(shí)變更房地產(chǎn)產(chǎn)權證，這不但符合《個(gè)人獨資企業(yè)法》對個(gè)人獨資企業(yè)財產(chǎn)的規定，也會(huì )減少稅企爭議。
另外，個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨資企業(yè)也屬于稅收 “個(gè)人”的概念，對其轉讓住房的行為，同樣可以適用個(gè)人轉讓住房免征土地增值稅的規定。
問(wèn)題8：“免征”、“暫免征”、“暫不征收”、“不征收”的辦理手續有何不同？
稅收減免稅優(yōu)惠的辦理方式分為減免稅核準、減免稅備案、自行申報享受三種方式，根據國家簡(jiǎn)政放權的安排，對于土地增值稅“免征”、“暫免征”逐步調整為減免稅備案，而“暫不征”并不屬于減免稅事項，辦理方式?jīng)]有明確規定，筆者認為“暫不征”雖屬于稅收遞延，但從納稅人的角度仍可以減少當期納稅的壓力，而且土地增值稅涉及稅款較大，建議“暫不征”也參考減免稅備案管理，同時(shí)考慮房地產(chǎn)行業(yè)的復雜性、特殊性，主管稅務(wù)機關(guān)可以對比較復雜的改制重組情形進(jìn)行事先輔導。另外，“不征收”按道理不需要辦理任何手續，但根據土地增值稅“先稅后證”的規定，國土部門(mén)需要稅務(wù)部門(mén)對“不征收”也應出具相應的證明，筆者認為，土地增值稅“不征收”確實(shí)需要稅務(wù)機關(guān)根據土地增值稅征稅原理進(jìn)行判斷、專(zhuān)業(yè)性較強，稅務(wù)部門(mén)可以考慮以一定的形式告知國土局；但從長(cháng)期來(lái)看，“先稅后證”的限制應予取消，稅務(wù)部門(mén)可以對納稅人進(jìn)行后續管理，不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)設置門(mén)檻有侵犯行政相對人權利的嫌疑，也與目前國家推行的優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境理念不符，而且最新的《中華人民共和國土地增值稅法》（征求意見(jiàn)稿）也是取消了“先稅后證”的限制。
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