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數字經(jīng)濟時(shí)代，數據要素已成為全球經(jīng)濟增長(cháng)的最重要引擎。聯(lián)合國貿易和發(fā)展會(huì )議發(fā)布的《2021年數字經(jīng)濟報告——數據跨境流動(dòng)和發(fā)展：數據為誰(shuí)而流動(dòng)》顯示，以數據驅動(dòng)為核心的全球數據價(jià)值鏈已經(jīng)形成。2022年12月，我國先后發(fā)布了《企業(yè)數據資源相關(guān)會(huì )計處理暫行規定（征求意見(jiàn)稿）》《關(guān)于構建數據基礎制度更好發(fā)揮數據要素作用的意見(jiàn)》，有關(guān)數據交易的制度建設正式啟動(dòng)。在稅收領(lǐng)域，作為數字經(jīng)濟的微觀(guān)基礎和創(chuàng )新引擎，數據交易的商業(yè)價(jià)值日益凸顯，但其涉稅問(wèn)題仍需系統、跨學(xué)科的研究。我國現有文獻主要關(guān)注數據資產(chǎn)的可稅性，而對于數據要素價(jià)值創(chuàng )造的原理及其經(jīng)濟學(xué)表現的探討較少；對數據要素國際稅收權益的分析較多，而對其經(jīng)濟影響及適用性的理論探索略顯不足，對數據要素的稅收制度體系構建尚未形成明確見(jiàn)解。有鑒于此，本文依據數據要素價(jià)值創(chuàng )造的現實(shí)表現，較為系統地剖析了其帶來(lái)的稅收沖擊，并結合域外數據要素在稅收領(lǐng)域的最新進(jìn)展提出完善我國數據要素價(jià)值創(chuàng )造稅收政策的建議，以期對我國數據要素課稅的政策制定提供有益啟示。

（一）數據要素及其相關(guān)概念

從信息科學(xué)領(lǐng)域看，數據與信息的關(guān)系緊密。根據國際標準化組織（ISO）的定義，信息是關(guān)于事實(shí)、事件、事物、過(guò)程或思想等客體的知識；數據是信息的一種形式體現，共有三種層面的存在，即物理層的數據載體（存儲介質(zhì)）、符號層的數據產(chǎn)品以及內容層的數據信息（熊巧琴 等，2021）。其中，數據產(chǎn)品和數據信息合稱(chēng)為數據。

就數據要素與數字要素之間的關(guān)系而言，數據是現實(shí)世界各類(lèi)實(shí)體對象屬性（特征）在意識世界和數字世界的一組映射或投影，是文本、計算機處理器指令或其他使用“0-1”二進(jìn)制編碼數字技術(shù)收集、存儲、處理、傳輸的信息（傅靖，2020；榮健欣 等，2021）。依賴(lài)上述編碼技術(shù)形成的生產(chǎn)要素即數字要素，包含數字要素的商業(yè)模式如數字通信、數字內容、數字自動(dòng)化、數字分銷(xiāo)、數字支付等，這些數字要素共同構成數字經(jīng)濟。究其根本，數據要素的實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)要素的數字化，核心貢獻在于通過(guò)與具體業(yè)務(wù)融合，引導業(yè)務(wù)效率改善從而實(shí)現數據價(jià)值（何偉，2020）。

（二）數據要素價(jià)值創(chuàng )造的經(jīng)濟學(xué)原理

數據要素的價(jià)值創(chuàng )造是厘清其稅收機理的基本前提。馬克思在《資本論》中指出，各種經(jīng)濟時(shí)代的區別，不在于生產(chǎn)什么，而在于怎樣生產(chǎn)。數字經(jīng)濟時(shí)代亦然。數據要素價(jià)值創(chuàng )造機理的核心問(wèn)題是，數據要素價(jià)值的形成及其商業(yè)模式表現。多項研究表明，數據要素的價(jià)值創(chuàng )造正是源自數據要素的自身特性。在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域，徐翔 等（2021）已探索發(fā)現數據要素具備眾多特性，其中對數據價(jià)值創(chuàng )造影響最大的是消費者的“隱私負外部性”，并在這一特性下歸納演繹出數據要素價(jià)值創(chuàng )造的六種主要模式。

模式一：消費者直接向企業(yè)出售數據。此時(shí)，如果數據完全可代替，則其交易價(jià)值為0；如果數據完全互補，則消費者數據的邊際價(jià)值可最大化企業(yè)利潤。正如現實(shí)生活中消費者向企業(yè)出售關(guān)于性別、經(jīng)濟狀況、教育水平、收入水平等個(gè)人數據時(shí)的情形。

模式二：用戶(hù)與平臺進(jìn)行數據交易。平臺可決定對用戶(hù)的補償金額，用戶(hù)則決定是否出讓數據。在平臺補償適當時(shí)，一些對信息隱私敏感度較低的用戶(hù)可能會(huì )出售自己的數據。廠(chǎng)商通過(guò)利用平臺掌握的消費者行為數據（如價(jià)值觀(guān)、個(gè)性、態(tài)度、觀(guān)點(diǎn)、生活方式、興趣），提升產(chǎn)品對該用戶(hù)的價(jià)值，平臺也會(huì )出售針對用戶(hù)特征和偏好的廣告來(lái)實(shí)現數據價(jià)值。

模式三：產(chǎn)生網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值。多層互聯(lián)網(wǎng)平臺下，用戶(hù)數據會(huì )產(chǎn)生特殊的網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值：一是直接網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值，例如，微信等社交軟件的用戶(hù)會(huì )天然地選擇用戶(hù)較多的平臺；二是間接網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值，例如，操作系統等基礎設施較友好、配套應用軟件較豐富的系統容易吸引更多用戶(hù)。網(wǎng)絡(luò )效應是一種商譽(yù)，當數字業(yè)務(wù)最終被出售時(shí)，該商譽(yù)也隨之貨幣化，實(shí)現價(jià)值。

模式四：在線(xiàn)平臺“以服務(wù)換隱私”，再加工后進(jìn)行出售。壟斷型平臺提供免費在線(xiàn)服務(wù)，但用戶(hù)需要提供自己的個(gè)人隱私數據換取這些服務(wù)。此時(shí)，用戶(hù)出讓的個(gè)人數據中，可能同時(shí)會(huì )透露一些非用戶(hù)（即不同意以出讓隱私為代價(jià)接受平臺服務(wù)的消費者）的個(gè)人隱私信息，從而產(chǎn)生數據隱私的外部性。平臺擁有的用戶(hù)越多，產(chǎn)生的數據隱私外部性越嚴重，對個(gè)體消費者的隱私侵犯亦越嚴重。

模式五：數據商從消費者手中購買(mǎi)數據，加工后再銷(xiāo)售給廠(chǎng)商，幫助廠(chǎng)商調整產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格。例如，數據商通過(guò)出售用戶(hù)創(chuàng )建的內容（博客、評論、觀(guān)點(diǎn)、數據庫、媒體文件共享）、或占用用戶(hù)開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)（視頻游戲的粉絲制作內容、集體翻譯、服務(wù)器模擬器）等，亦會(huì )獲益良多。

模式六：廠(chǎng)商數據交換。廠(chǎng)商也熱衷于互相分享數據從而促進(jìn)數據價(jià)值的實(shí)現。有研究搜集了包含1 285家廠(chǎng)商的1 600多次數據交易，發(fā)現80%左右被交易的數據為消費者數據，50%以上的數據交易最終是以廠(chǎng)商間數據互換形式進(jìn)行的。其中，處理數據能力越強的廠(chǎng)商越偏好參與數據交易。大多數數據交易發(fā)生在同行廠(chǎng)商間（榮健欣 等，2021）。

綜觀(guān)數據要素價(jià)值創(chuàng )造的上述六種主要經(jīng)濟學(xué)模式，數據要素均呈現出無(wú)形內容、零邊際成本、在線(xiàn)平臺、在線(xiàn)交付的特征，并高度依賴(lài)于無(wú)形資產(chǎn)、用戶(hù)及網(wǎng)絡(luò )效應的存在。這些特征不僅影響了日常交易的可稅性，也使跨國企業(yè)集團的全球稅收籌劃更趨隱蔽。數據交易的無(wú)形化不斷帶來(lái)貨幣監管和海關(guān)壁壘的減少，促使跨國企業(yè)集團進(jìn)一步走向業(yè)務(wù)數字化和組織去中心化。這一趨勢使得數字經(jīng)濟的稅收征管變得更加普遍和重要，特別是在國際稅收領(lǐng)域顯得更加緊迫。

（一）數據要素價(jià)值創(chuàng )造商業(yè)模式對國內稅收制度的沖擊

雖然經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域認為目前主要存在六種數據要素價(jià)值創(chuàng )造模式，但在世界銀行、OECD發(fā)布的數字經(jīng)濟稅收研究報告中主要關(guān)注了數字通信、數字內容、數字自動(dòng)化、數字分銷(xiāo)和數字支付五種數據要素價(jià)值創(chuàng )造型商業(yè)模式。結合數據在信息科學(xué)領(lǐng)域的分類(lèi)、經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域的數據要素價(jià)值創(chuàng )造理論，可以進(jìn)一步分析發(fā)現世界銀行、OECD的五種具體商業(yè)模式中真正的價(jià)值創(chuàng )造驅動(dòng)因素，并識別其造成的稅收沖擊（詳見(jiàn)表1，略）。

通過(guò)對上述現實(shí)商業(yè)模式的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)描述、信息科學(xué)領(lǐng)域數據層面的分類(lèi)、經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域價(jià)值創(chuàng )造理論模式的對應分析，可以發(fā)現，數據要素價(jià)值創(chuàng )造商業(yè)模式對國內稅制的沖擊主要體現在以下幾方面。

1.不是所有數字經(jīng)濟的商業(yè)模式都會(huì )帶來(lái)稅收沖擊。物理層數據載體參與的商業(yè)模式中，數據要素并沒(méi)有成為價(jià)值驅動(dòng)的主要因素，僅僅是傳統商業(yè)模式的技術(shù)增強，如數字通信、在線(xiàn)支付以及大多數的數字化轉型制造企業(yè)的商品交易，其交易的仍然是有形且可實(shí)際交付的商品和服務(wù)內容，不會(huì )與現行稅制產(chǎn)生沖突，現行稅制仍然適用。

2.數據要素交易過(guò)程的“無(wú)形性”使現有稅收制度難以適用。符號層數據產(chǎn)品、內容層數據信息的參與，是可以帶來(lái)稅收沖擊的數據要素商業(yè)模式，如數字視頻、云存儲等數字內容，在線(xiàn)比價(jià)等數字自動(dòng)化和在線(xiàn)許可協(xié)議等數字分發(fā)。該類(lèi)數據要素的交易打破了傳統稅收征管對商業(yè)交易的監管，其交易過(guò)程中的無(wú)形內容、在線(xiàn)平臺、在線(xiàn)交付、零邊際成本徹底改變了傳統的商業(yè)生態(tài)，使現有稅收制度難以適用，也使稅收征管面臨難題。同時(shí)，平臺企業(yè)的自動(dòng)化服務(wù)還會(huì )帶來(lái)對納稅人身份確認問(wèn)題的沖擊。由于業(yè)務(wù)流程的數字自動(dòng)化，自動(dòng)化服務(wù)使數據業(yè)務(wù)能夠以零邊際成本達到無(wú)限商業(yè)規模，但自動(dòng)化服務(wù)者本身并不符合傳統的“銷(xiāo)售商品或服務(wù)”的“單位或個(gè)人”的納稅人定義，這可能對現行流轉稅制帶來(lái)根本性沖擊。另外，經(jīng)濟學(xué)理論“模式四”中提及的“以隱私換服務(wù)”的數據要素價(jià)值創(chuàng )造中，當用戶(hù)提供數字內容以換取平臺提供的數字服務(wù)時(shí)，是否屬于視同銷(xiāo)售，又該如何征管，面臨不確定性。

3.部分數據要素的價(jià)值難以捕捉。數字內容只能進(jìn)行數字發(fā)行，使銷(xiāo)售貨物或服務(wù)能夠在無(wú)實(shí)體存在情形下運行，無(wú)須清關(guān)，無(wú)須原材料、勞動(dòng)力介入，無(wú)需工廠(chǎng)、無(wú)需庫存。數字分銷(xiāo)通過(guò)在線(xiàn)交付、下載或流式傳輸（應用戶(hù)請求或按需共享內容），可以克服任何物理貿易壁壘進(jìn)行交易，使傳統的稅收監管與稅款征收幾乎無(wú)從著(zhù)手。例如，“模式三”中描述的網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值是數字經(jīng)濟最基本的價(jià)值創(chuàng )造形式，但該價(jià)值非常難以量化。因為該模式涉及的商譽(yù)價(jià)值本身難以確認與計量，同時(shí)也面臨諸多價(jià)值影響因素和更多的不確定性，如在多層網(wǎng)絡(luò )的數字平臺下，當用戶(hù)數據參與創(chuàng )造網(wǎng)絡(luò )效應直接價(jià)值或間接價(jià)值時(shí)，其價(jià)值金額無(wú)法單獨確定、也無(wú)法確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間從而無(wú)法實(shí)現有效征管。

綜上，雖然數據要素價(jià)值創(chuàng )造對稅收制度帶來(lái)了諸多挑戰，但也可以清晰地看到，只有數據參與交易的價(jià)值創(chuàng )造模式，才會(huì )帶來(lái)沖突，而與數據交易無(wú)關(guān)的數字經(jīng)濟，仍然適用傳統稅制模式。因此，數字經(jīng)濟時(shí)代稅制體系的建設，首先應著(zhù)眼于對數據交易價(jià)值的分析與捕捉。

（二）數據要素價(jià)值創(chuàng )造商業(yè)模式對國際稅收規則的沖擊

1.所得來(lái)源地規則無(wú)法體現數據要素價(jià)值投入。數字跨國企業(yè)通過(guò)軟件、平臺和電子消費等無(wú)形數字貿易創(chuàng )造利潤，在傳統所得來(lái)源地規則下，分配屬地跨國企業(yè)利潤所采用的三大類(lèi)要素投入指標即屬地企業(yè)有形資本（土地、不動(dòng)產(chǎn)和設備）價(jià)值與企業(yè)的總有形資本之比、勞動(dòng)力成本之比、銷(xiāo)售額之比，已經(jīng)無(wú)法體現數據要素的無(wú)形投入與價(jià)值創(chuàng )造。

2.常設機構規則不能捕捉無(wú)形交易的價(jià)值創(chuàng )造。各國傳統常設機構定義主要關(guān)注的是從事商業(yè)活動(dòng)的手段（有形設施）、身份限制（臨時(shí)、獨立代理人）、特殊情況（建筑工地）、除外責任（籌備性或輔助性活動(dòng)、儲存、展示、交付）和特別規則（保險公司）幾方面。對上述定義的任何修訂都無(wú)法涵蓋前述稅收沖擊型的數據價(jià)值創(chuàng )造模式、跨國數字企業(yè)去中心化以及業(yè)務(wù)無(wú)形化形成的利潤與實(shí)體存在之間的“聯(lián)結度真空”，不能捕捉那些不依賴(lài)于實(shí)體存在的無(wú)形交易的價(jià)值創(chuàng )造。

3.海外用戶(hù)數據價(jià)值呼喚新的征稅權。在數據要素價(jià)值創(chuàng )造模式下，國際稅收體系需要回應的核心問(wèn)題是：第一，在多層數字平臺的網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值模式中，當用戶(hù)參與了海外數字企業(yè)的價(jià)值創(chuàng )造，則用戶(hù)所在的國家對海外數字企業(yè)這部分價(jià)值是否具有征稅權；第二，不同用戶(hù)群體互動(dòng)產(chǎn)生的網(wǎng)絡(luò )效應價(jià)值創(chuàng )造中，當其被海外多方數字平臺捕獲并貨幣化時(shí)是否應被征稅以及如何征稅；第三，常設機構概念如何創(chuàng )造新的聯(lián)結度規則來(lái)適應數據要素價(jià)值創(chuàng )造范式。

數據要素價(jià)值創(chuàng )造商業(yè)模式中，對跨國數字企業(yè)利潤由用戶(hù)參與價(jià)值創(chuàng )造從而產(chǎn)生的征稅權訴求，挑戰了一國稅收主權的基本問(wèn)題：誰(shuí)可以征稅、對什么征稅以及在何處征稅。由于跨國數字企業(yè)的數字業(yè)務(wù)獲得的利潤歸屬地、來(lái)源地與企業(yè)實(shí)體存在地相互脫節，跨國數字企業(yè)的征稅權問(wèn)題因此成為國際稅收沖突的核心問(wèn)題。對征稅權的重新定義必然引發(fā)數字經(jīng)濟時(shí)代國際稅收規則的巨大變革，進(jìn)而推動(dòng)各國國內稅制的相應變革。

（三）對當前數據要素稅收實(shí)踐的評價(jià)

近年來(lái)，各國針對數字經(jīng)濟的稅收實(shí)踐均捕捉到了數據要素價(jià)值創(chuàng )造的部分特征，雖然各國的稅收實(shí)踐探索各不相同，都沒(méi)有徹底呼應全部的數據要素商業(yè)模式，但各國的方案均是對自身數字經(jīng)濟發(fā)展水平、數字產(chǎn)業(yè)競爭力、稅制特色綜合考量后的博弈與選擇。同時(shí)，受數據要素價(jià)值創(chuàng )造的影響，部分國際組織已開(kāi)啟對數據要素稅基的爭奪與培育，加強了對數據產(chǎn)業(yè)的扶持、數據產(chǎn)權的培育以及數據制度的完善。如歐盟推出的《2030年數字指南針：歐洲數字十年之路》提出，準備撥款約1 500億歐元以提升歐洲數字競爭力，并出臺《數據治理法》等系列法案以加強數據監管。綜觀(guān)域外實(shí)踐，數據要素在稅收領(lǐng)域的進(jìn)展呈現以下特點(diǎn)。

1.所有稅收方案均未涵蓋數據要素價(jià)值創(chuàng )造的全部模式。無(wú)論各國單邊出臺的數字服務(wù)稅，還是OECD的“雙支柱”方案，都無(wú)法涵蓋數據要素價(jià)值創(chuàng )造的全部，如網(wǎng)絡(luò )效應下的商譽(yù)、持有專(zhuān)有技術(shù)所產(chǎn)生的數字業(yè)務(wù)利得、數字企業(yè)用戶(hù)拓展期的無(wú)盈利商業(yè)模式、用戶(hù)貢獻知識產(chǎn)權（如設計、音樂(lè )、視頻、網(wǎng)絡(luò )研討會(huì )、博客等）換取數字內容平臺的商業(yè)交易等。上述情形中數據價(jià)值創(chuàng )造的利得在沒(méi)有貨幣化時(shí)無(wú)法被歸類(lèi)為常規收益或剩余收益，因而也無(wú)法被納入“雙支柱”方案的任何金額中。同時(shí)，在經(jīng)濟學(xué)理論中，“模式三”的多層網(wǎng)絡(luò )效應的價(jià)值在“雙支柱”方案中也沒(méi)有被清晰反映。

2.以無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)框架解決數據要素征稅存在理論沖突。OECD“雙支柱”下采用“剩余利潤”來(lái)確定數據要素價(jià)值創(chuàng )造金額A的思路，來(lái)自OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉讓定價(jià)指南2022》。OECD“雙支柱”方案擬通過(guò)修訂無(wú)形資產(chǎn)所得稅轉讓定價(jià)規則，來(lái)應對跨國數字企業(yè)價(jià)值鏈在不同轄區內的稅基侵蝕，完成對數字經(jīng)濟下數字企業(yè)利潤的國際分配。然而，這一思路存在根本的理論沖突。一是目的沖突。轉讓定價(jià)規則的目的是防止居民國或來(lái)源國的稅基侵蝕，而“支柱一”的目的正好相反，是“侵蝕”部分居民國、來(lái)源國轄區的征稅權來(lái)滿(mǎn)足市場(chǎng)國的征稅權要求。二是規則主旨沖突。轉讓定價(jià)規則下，居民國不僅可以有效地要求分配常規利潤，還可以有效地要求分配剩余利潤；“支柱一”則試圖從居民國轄區剝離部分對剩余利潤的征稅權，而剩余利潤實(shí)際上受到居民國轉讓定價(jià)規則的保護。但不可否認的是，一國確實(shí)可以通過(guò)單邊無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)的靈活調整來(lái)迅速加強對跨國數字企業(yè)利潤的征稅，正如法國在推出數字服務(wù)稅的同時(shí)，立即強化了對轉讓定價(jià)規則的嚴格管理。

3.銷(xiāo)售閾值規則的聯(lián)結基礎與數據要素價(jià)值驅動(dòng)無(wú)關(guān)?！半p支柱”方案的理論依據是數據價(jià)值創(chuàng )造中體現出的新聯(lián)結度，這是市場(chǎng)國要求獲得征稅權的前提條件。銷(xiāo)售閾值規則要求，納稅人源自某一市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入，無(wú)論在本地還是遠程，達到閾值設定的水平（200億歐元或等值金額），即可認定新聯(lián)結度的建立，該市場(chǎng)國由此獲得分配金額A的權利。這實(shí)際是建立了一種以銷(xiāo)售為基礎的新聯(lián)系，作為市場(chǎng)國對數據要素征稅的起點(diǎn)指標之一。雖然面向消費者的企業(yè)會(huì )使用數字技術(shù)來(lái)發(fā)展其消費者基礎，然而當使用銷(xiāo)售閾值時(shí)，該指標建立的邏輯關(guān)系已經(jīng)與數據要素無(wú)關(guān)了。因為這種銷(xiāo)售閾值方法也同樣適用于傳統商業(yè)模式，而非數字經(jīng)濟商業(yè)模式所特有。銷(xiāo)售閾值作為“事實(shí)上的”聯(lián)結規則缺乏數據價(jià)值創(chuàng )造關(guān)系基礎。稅收起征點(diǎn)的傳統功能是限制稅收規范的適用范圍，而不是在征稅管轄區和納稅人之間建立聯(lián)系；當“雙支柱”方案將收入起征點(diǎn)作為市場(chǎng)管轄區“應稅存在”的主要指標時(shí)，會(huì )進(jìn)一步帶來(lái)的問(wèn)題是，所有傳統的商業(yè)模式是否也應在其銷(xiāo)售額超過(guò)收入門(mén)檻時(shí)征稅？顯然，這將會(huì )產(chǎn)生新的稅收公平問(wèn)題。

“雙支柱”方案形成的出發(fā)點(diǎn)源自數字經(jīng)濟對國際稅收規則的挑戰，但“支柱一”方案中銷(xiāo)售閾值的設定和“支柱二”的設計均已顯示，“雙支柱”方案的目的更在于公平跨國數字企業(yè)的全球稅負，防止其轉移利潤，以滿(mǎn)足發(fā)達國家促使投資與利潤回流的利益追求，而不在于與數據要素價(jià)值創(chuàng )造的機理真正匹配?！半p支柱”方案的實(shí)施，必將深刻影響國際稅收規則，發(fā)展中國家應該對這一方案充滿(mǎn)警惕，并應通過(guò)其他國內稅制改革和數據相關(guān)治理制度的建立作出積極應對，以更好地維護本國利益。

（一）修訂常設機構定義，捕捉屬地用戶(hù)數據價(jià)值

設立虛擬常設機構，可以克服無(wú)實(shí)體存在、或有限實(shí)體存在但從市場(chǎng)國獲得收入的數字商業(yè)模式的限制。2019年，OECD已經(jīng)提出了數字經(jīng)濟時(shí)代常設機構“聯(lián)結度”概念的完善，贊同不管是否有實(shí)體機構市場(chǎng)國都有征稅權的觀(guān)點(diǎn)。美國、西班牙、印度等國家，已通過(guò)司法裁判開(kāi)始修正或推翻常設機構的物理存在規則，探索虛擬常設機構原則的多維解釋。因此，我國要參照域外多國實(shí)踐，及時(shí)修訂常設機構的相關(guān)定義和判斷，增加虛擬經(jīng)營(yíng)、用戶(hù)價(jià)值等參考因素。例如，可在《企業(yè)所得稅法》中規定，當跨國企業(yè)在我國具有“顯著(zhù)且持續經(jīng)濟活動(dòng)”，則可將其定義為非實(shí)體性“機構、場(chǎng)所”，以對接“支柱一”新聯(lián)結度規則。

（二）明確數據要素的稅務(wù)屬性，建立應稅收入規則

當前，我國稅制尚未明確數據要素的稅務(wù)屬性。因此，擁有數據產(chǎn)權或與數據有關(guān)的財產(chǎn)權益并不會(huì )產(chǎn)生納稅義務(wù)。因此，可以通過(guò)明確數據的“無(wú)形資產(chǎn)”稅務(wù)屬性，將其納入我國現行稅制，而無(wú)須開(kāi)征新的稅種。例如，我國《企業(yè)所得稅法》規定，企業(yè)取得的應稅收入包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入，其中，對“轉讓財產(chǎn)所得”征稅可擴展為“對轉讓數據取得的收入”征稅，同時(shí)可對基于平臺交易的對外付款征收預提所得稅。這樣，可將與數據有關(guān)的收入納入征稅范圍，建立市場(chǎng)國轄區內價(jià)值創(chuàng )造產(chǎn)生的應稅收入。

（三）清晰數據的產(chǎn)權屬性，開(kāi)征數據交易增值稅

數據商業(yè)模式的無(wú)形性加劇了增值稅的稅基侵蝕風(fēng)險。2021年，OECD發(fā)布的《應對經(jīng)濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》引入了合格國內補足稅制度，來(lái)源國只要滿(mǎn)足有效稅率的要求，仍有空間通過(guò)減少公司稅來(lái)進(jìn)行稅收競爭，從而為數據要素的流轉稅（如增值稅）繳納留出了空間，正如很多國家對數字經(jīng)濟單邊開(kāi)征間接稅如增值稅或商品和服務(wù)稅一樣。同時(shí)，對數據要素增值稅的征稅權源自所擁有的數據產(chǎn)權。2022年12月，財政部發(fā)布《企業(yè)數據資源相關(guān)會(huì )計處理暫行規定（征求意見(jiàn)稿）》，擬對企業(yè)內部使用的數據資源按照《企業(yè)會(huì )計準則第６號——無(wú)形資產(chǎn)準則》（財會(huì )〔2006〕3號）進(jìn)行資產(chǎn)的確認與計量；對外交易的數據資源擬參照《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》（財會(huì )〔2006〕3號）進(jìn)行資產(chǎn)的確認與計量。這為數據資產(chǎn)的確權與價(jià)值計量提供了直接依據，也為數據交易增值稅的開(kāi)征提供了現實(shí)條件。有鑒于此，可以進(jìn)一步將已確權的數據資源交易設為流轉稅征稅對象，對數據的加工、處理等服務(wù)按照信息技術(shù)服務(wù)稅目征收增值稅；對銷(xiāo)售數據可按銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)征稅，正如很多單邊出臺數字經(jīng)濟稅收方案的國家，通過(guò)間接稅如增值稅或商品和服務(wù)稅來(lái)解決一樣。

（四）完善無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)相關(guān)財稅政策的細節

在以無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)規則為基本框架的國際稅收分配中，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值基礎是國際稅收分配的關(guān)鍵，既決定了金額B，也決定了可供分配的總剩余利潤金額A。我國國家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布的《特別納稅調整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）中建立了轉讓定價(jià)規則后，又在2017年發(fā)布的《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）中提出，在營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)中應用“市場(chǎng)溢價(jià)”理論，但并沒(méi)有針對“無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)”的專(zhuān)門(mén)安排。相比歐美發(fā)達國家的無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)專(zhuān)門(mén)規則而言，我國無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)相關(guān)財稅政策的技術(shù)細節尚顯不足，與數字經(jīng)濟背景下單獨數據要素的價(jià)值創(chuàng )造和利潤分配問(wèn)題還不相適應。例如：我國《企業(yè)所得稅法》中“無(wú)形資產(chǎn)”認定的范圍較窄，為“企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”；而美國稅法中對“無(wú)形資產(chǎn)”的定義是“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)）”，稅基范圍較寬。同時(shí)，美國《國內收入法典》中有專(zhuān)門(mén)針對“無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)”的內容安排，不但對“可比非受控價(jià)格法”等各種具體方法對無(wú)形資產(chǎn)的適用性有明確指導，而且規定了利潤分割法的具體種類(lèi)、影響因素，還對商業(yè)重組、無(wú)形資產(chǎn)估值亦有詳盡規定，甚至會(huì )規范“資本資產(chǎn)定價(jià)模型”的運用。反觀(guān)我國，口徑狹小、轉讓定價(jià)專(zhuān)門(mén)規則的缺乏會(huì )導致我國企業(yè)在以無(wú)形資產(chǎn)要素投入為依據的利潤分配游戲中處于劣勢。因此，要盡快參照OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉讓定價(jià)指南2022》及部分發(fā)達國家的相關(guān)規定，對無(wú)形資產(chǎn)的定義、無(wú)形資產(chǎn)轉讓方法的具體使用、轉讓形式與實(shí)質(zhì)的判斷、轉讓時(shí)點(diǎn)的確認等方面進(jìn)行完善。

（五）適時(shí)開(kāi)征單獨的數據稅

數字經(jīng)濟的稅源主要在數據。數據要素的價(jià)值在服務(wù)器、寬帶等網(wǎng)絡(luò )通信基礎設施上得以實(shí)現。市場(chǎng)國有理由對在其數字市場(chǎng)上遠程訪(fǎng)問(wèn)和運營(yíng)的外國數字供應商征收數字許可證通行稅，即數據稅。數據稅是一種新型的獨立稅種，以通過(guò)網(wǎng)絡(luò )傳輸的數據的數量計算稅基，可以面向轄區內所有互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)用戶(hù)征收，同時(shí)以互聯(lián)網(wǎng)與境內數據流量、數字交易的數量，或用戶(hù)在線(xiàn)訪(fǎng)問(wèn)網(wǎng)站的次數為基礎，并作為市場(chǎng)管轄區之間分配全球數據稅收入的指標之一。數據稅只適用于在網(wǎng)上開(kāi)展業(yè)務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)用戶(hù)，可以捕獲國內外互聯(lián)網(wǎng)用戶(hù)在市場(chǎng)上的數字存在。但數據稅的缺點(diǎn)在于無(wú)法識別用戶(hù)經(jīng)濟活動(dòng)的貨幣化價(jià)值，如一些網(wǎng)絡(luò )活動(dòng)可能最終并未產(chǎn)生收入，又如僅僅作為數據的使用者、數字內容的貢獻者而沒(méi)有從數字活動(dòng)（如博客、非營(yíng)利組織網(wǎng)站、慈善機構、眾包網(wǎng)站等）中獲得任何經(jīng)濟收益，這些行為應予以免稅。但總體而言，雖然數據稅存在缺點(diǎn)，但數據稅的評估遠比金額A簡(jiǎn)單得多，更具可行性。

（本文為節選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第5期。）