企業(yè)清算所得的稅務(wù)處理及案例分析
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第十一條規定，“企業(yè)所得稅法第五十五條所稱(chēng)清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。”稅法對企業(yè)清算所得的稅務(wù)處理有嚴格的規定。
根據財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]60號）第一條的規定，企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時(shí)，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。
一、需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的情形
財稅[2009]60號第二條規定，下列企業(yè)應進(jìn)行所得稅的清算處理：
1、按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；
《公司法》規定需要進(jìn)行清算的企業(yè)情形：公司章程規定的營(yíng)業(yè)期限屆滿(mǎn)或者公司章程規定的其他解散事由出現；股東會(huì )或者股東大會(huì )決議解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照、責令關(guān)閉或者被撤銷(xiāo)；公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴重困難，繼續存續會(huì )使股東利益受到重大損失，通過(guò)其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司，而人民法院進(jìn)行了受理準備解散的情形。
2、企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。
應該注意的是稅務(wù)注銷(xiāo)中有的情形不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算，比如企業(yè)因為搬遷，導致企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)的變更向稅務(wù)機關(guān)申請注銷(xiāo)登記，企業(yè)沒(méi)有終止持續經(jīng)營(yíng)假定，不需要對企業(yè)進(jìn)行清算所得稅的處理。
二、企業(yè)清算所得稅處理的內容
根據財稅[2009]60號第三條的規定，企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內容：
1、全部資產(chǎn)均應按可變現價(jià)值或交易價(jià)格，確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；
2、確認債權清理、債務(wù)清償的所得或損失；
3、改變持續經(jīng)營(yíng)核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進(jìn)行處理；
4、依法彌補虧損，確定清算所得；
5、計算并繳納清算所得稅；
6、確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。
三、企業(yè)清算所得的計算
財稅[2009]60號第四條規定，清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。企業(yè)應將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨立的納稅年度計算清算所得。
用公式表述如下：
清算所得=（資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)計稅基礎）-清算費用-相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益+其它所得或支出-彌補以前年度虧損
1、企業(yè)的資產(chǎn)可變現價(jià)值是指企業(yè)清理所有債權債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現計算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場(chǎng)上出售而變現，則可以其交易價(jià)格為基礎。用公式表述如下：
資產(chǎn)可變現價(jià)值或交易價(jià)格=貨幣資金＋清理債權的可收回金額＋存貨的可變現價(jià)值＋固定資產(chǎn)的可變現價(jià)值＋非實(shí)物資產(chǎn)的可變現價(jià)值
2、資產(chǎn)計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。用公式表述如下：
資產(chǎn)的計稅基礎=未來(lái)可稅前列支的金額
某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎=資產(chǎn)賬面價(jià)值－以前期間已稅前列支的金額
例如：某項機器設備，原價(jià)為1,500,000.00元，預計使用年限為5年，會(huì )計處理時(shí)按照直線(xiàn)法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時(shí)對該項資產(chǎn)按年數總和法計提折舊，預計凈殘值為0。計提了2年的折舊后。請分別計算該項資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計稅基礎。則：
賬面價(jià)值=1,500,000.00－600,000.00=900,000.00(萬(wàn)元)
計稅基礎=1,500,000.00－500,000.00－400,000=600,000.00(萬(wàn)元)
3、清算費用是指納稅人清算過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費用支出，包括清算組組成人員的報酬，清算財產(chǎn)的管理、變賣(mài)及分配所需的評估費、咨詢(xún)費等費用，清算過(guò)程中支付的訴訟費用、仲裁費用及公告費用，以及為維護債權人和股東的合法權益支付的其他費用。
4、清算稅金及附加是指納稅人清算過(guò)程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
5、負債清償損益是指納稅人在清算期間清算債務(wù)的所得或損失，即納稅人全部負債按計稅基礎減除其清償金額后確認的負債清償所得或損失金額。此處清償金額是指納稅人清算過(guò)程中各項負債的實(shí)際清償或者確認清償的金額。
負債清償損益：指納稅人各項負債計稅基礎減除其清償金額的余額。
6、其他所得或支出是指納稅人清算過(guò)程中取得的其他所得或發(fā)生的其他支出。
7、彌補以前年度虧損是指納稅人按稅收規定可在稅前彌補的以前納稅年度尚未彌補的虧損額。
8、清算所得稅額=清算所得×企業(yè)所得稅稅率（25%）
四、剩余財產(chǎn)的計算和分配
財稅[2009]60號第五條規定企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費用，職工的工資、社會(huì )保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。
被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應按可變現價(jià)值或實(shí)際交易價(jià)格確定計稅基礎。
剩余財產(chǎn)用公式表述如下：
剩余財產(chǎn)=資產(chǎn)可變現價(jià)值-清算費用-職工工資-社會(huì )保險費用和法定-清算稅金及附加-清算所得稅額-以前年度欠稅-其它債務(wù)
1、職工工資是指納稅人清算過(guò)程中確認償還的職工工資。
2、社會(huì )保險費用是指納稅人清算過(guò)程中償還欠繳的各種社會(huì )保險費用。
3、法定補償金是指納稅人清算過(guò)程中按照有關(guān)規定支付的法定補償金。
4、清算稅金及附加（同前解釋?zhuān)?/span>
5、清算所得稅額是指納稅人清算過(guò)程中應繳的清算企業(yè)所得稅金額（同前解釋?zhuān)?/span>
6、以前年度欠稅額是指納稅人以前年度欠繳的各項稅金及其附加。一般以企業(yè)帳記應交稅金貸方余額為準，按規定計算稅收滯納金，在清算確認時(shí)，以前年度欠稅額大于帳記金額，從企業(yè)角度即增加企業(yè)負債。
7、其他債務(wù)是指納稅人清算過(guò)程中償還的其他債務(wù)，不包括職工工資、社會(huì )保險費用、法定補償金、以前年度欠稅額。
股東分配剩余財產(chǎn)的計算公式表述如下：
股東分配的剩余財產(chǎn)金額=剩余財產(chǎn)x持有清算企業(yè)權益性投資比例
確認為股息金額=（累計盈余公積+累計未分配利潤）x持有清算企業(yè)權益性投資比例
1、剩余財產(chǎn)是指納稅人全部資產(chǎn)按可變現價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費用、職工工資、社會(huì )保險費用、法定補償金、清算稅費、清算所得稅額、以前年度欠稅和企業(yè)其他債務(wù)后的余額。
2、持有清算企業(yè)權益性投資比例是指清算企業(yè)的各股東持有清算企業(yè)的權益性投資比例，即各個(gè)股東投資額占股東投資總額之比。
3、累計盈余公積是指納稅人截止開(kāi)始分配剩余財產(chǎn)時(shí)累計從凈利潤提取的盈余公積金額。
4、累計未分配利潤是指納稅人截止開(kāi)始分配剩余財產(chǎn)時(shí)累計的未分配利潤金額。
5、分配的財產(chǎn)金額是指清算企業(yè)的各股東從清算企業(yè)剩余財產(chǎn)中按照其持有的清算企業(yè)的權益性投資比例分得的財產(chǎn)金額。
=5650000-4850000-100000-70000+51900+0-370000=681900（元）
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)
各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：
為貫徹落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，稅務(wù)總局制定了企業(yè)清算所得稅申報表及其附表?，F將《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》及附表印發(fā)給你們，請各地稅務(wù)機關(guān)及時(shí)做好上述報表的印制、發(fā)放、學(xué)習、培訓及軟件修改等工作。執行中有何問(wèn)題，請及時(shí)向稅務(wù)總局（所得稅司）報告。
附件：1.中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表及附表
2.中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表及附表填報說(shuō)明
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