近日總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[2008]828號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)828號文)明確了新企業(yè)所得稅法下處置資產(chǎn)(包括自產(chǎn)和外購)是否需要確認視同銷(xiāo)售收入，具體包括企業(yè)境內內部處置資產(chǎn)不予視同銷(xiāo)售確認收入;企業(yè)將自查和外購的產(chǎn)品用于營(yíng)銷(xiāo)、交際應酬、職工薪酬、股息分配、對外捐贈等不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規定的價(jià)格視同銷(xiāo)售確認收入。
一、內部處置資產(chǎn)的稅務(wù)處理
1. 基本規定
企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續計算。
(1)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;
(2)改變資產(chǎn)形狀、結構或性能;
(3)改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營(yíng));
(4)將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移;
(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;
(6)其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。
就上述規定看，屬于可以不確認收入的內部資產(chǎn)處置，均屬于資產(chǎn)在納稅人內部的移送使用，因而在實(shí)質(zhì)上和形式上均不改變資產(chǎn)的所有權屬。對于此類(lèi)情況，根據本文件的規定，可以在內部移動(dòng)使用時(shí)暫不確認應稅收入，而在資產(chǎn)最終對外處置時(shí)才確認其中所包含的全部增值的實(shí)現。相應地，根據既避免重復征稅，又防止漏稅的所得稅基本原則，規定了“相關(guān)資產(chǎn)的歷史成本延續計算”的原則，即這些資產(chǎn)最終對外處置時(shí)，可稅前扣除的資產(chǎn)價(jià)值仍然是當初的歷史成本而不是內部處置時(shí)的公允價(jià)值。
對于外資企業(yè)，該項規定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[2005]970號)規定基本一致。
對于內資企業(yè)，該項規定則是一個(gè)跨越，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(財稅字[1996]79號)的規定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時(shí)，應視同對外銷(xiāo)售處理。新法下對于未發(fā)生資產(chǎn)所有權轉移的“在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機構”，不再需要按視同銷(xiāo)售確認收入。
2.資產(chǎn)轉移至境外的處理
隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人的經(jīng)濟活動(dòng)超越了國家范圍，企業(yè)處置資產(chǎn)，不發(fā)生所有權的變化，還包括企業(yè)向境外轉移資產(chǎn)，如企業(yè)將施工機械如轉移至境外施工場(chǎng)所等。
將企業(yè)資產(chǎn)轉移至境外排除在828號文規定的“內部處置資產(chǎn)”之外，稅務(wù)總局主要考慮是盡管企業(yè)所得稅法對居民企業(yè)的境外所得課稅權，但在稅收管轄權的跨境行駛上，還是存在障礙。如果稅務(wù)總局允許企業(yè)將資產(chǎn)轉移至境外從而脫離監管區域不進(jìn)行替代管理而直接納入不征稅范疇實(shí)在是不明確之舉。
那么是否認為將企業(yè)將資產(chǎn)轉移至境外就要確認為需要視同銷(xiāo)售呢?從828號文來(lái)看，沒(méi)有理由支持這種觀(guān)點(diǎn)是，在需要確認為視同銷(xiāo)售的情況，仍強調“所有權轉移”，對于未發(fā)生所有權轉移的資產(chǎn)處置行為所得稅處理，期待總局的后續文件加以明確。
二、不屬于內部處置資產(chǎn)的稅務(wù)處理
1.基本規定
企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入。
(1)用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售;
(2)用于交際應酬;
(3)用于職工獎勵或福利;
(4)用于股息分配;
(5)用于對外捐贈;
(6)其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。
上述列舉的情形對比條例25條規定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。”增加了“交際應酬”，而少了“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”等三種情形。
上述列舉企業(yè)處置資產(chǎn)的情形并沒(méi)有取《企業(yè)所得稅法》第6條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第12，13條規定“各種來(lái)源的以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入”，這種資產(chǎn)所有權的轉移是單向的，并沒(méi)有取得相關(guān)對價(jià)的，而未列舉的情形“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”確實(shí)取得對價(jià)的，如取得非貨幣資產(chǎn)和資金。
對于外資企業(yè)，該項規定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[2005]970號)規定基本一致。
對于內資企業(yè)，《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(財稅字[1996]79號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)，有相關(guān)的規定，但不包括交際應酬。
2.銷(xiāo)售價(jià)格的確定
屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。
值得注意的是該項規定，僅適用于文件列舉的情形(即無(wú)對價(jià)的資產(chǎn)轉移)，而不適用有對價(jià)的資產(chǎn)轉移，如“非貨幣性資產(chǎn)交換、償債、集資”。
對于自產(chǎn)產(chǎn)品的視同銷(xiāo)售價(jià)格，原內資企業(yè)所得稅《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(財稅字[1996]79號)規定“其產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，應參照同期同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格;沒(méi)有參照價(jià)格的，應按成本加合理利潤的方法組成計稅價(jià)格”;對于外購產(chǎn)品的視同銷(xiāo)售價(jià)格，原內資企業(yè)所得稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)規定其銷(xiāo)售價(jià)格應按公允價(jià)值確認。
三、執行時(shí)間及其銜接規定
1. 規定執行日期
自2008年1月1日起執行。
2. 尚未稅務(wù)處理事項銜接
對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按本通知規定執行。
值得注意的是該項規定，對于處于專(zhuān)項檢查中的內資房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)疑是個(gè)利好，對于檢查中發(fā)現的以前年度的將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品專(zhuān)為出租、自用未按以前《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知 》(國稅發(fā)〔2006〕31號)確認銷(xiāo)售的，將按新規定處理的。對于已經(jīng)補稅的，可以按征管法相關(guān)規定，申請辦理退稅。
納稅人在執行828號文的時(shí)候需要注意以下問(wèn)題：
1.文件是在條例25條下的規定，其是對視同銷(xiāo)售規定的補充規定。
2.文件僅是對企業(yè)一般情況下資產(chǎn)處理的稅務(wù)處理，對于企業(yè)清算、重組改制等特殊情形應按相關(guān)規定執行。
3.文件僅是對企業(yè)所得稅的規定，對于流轉稅還應該按相關(guān)規定執行。
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