本文列舉了境內企業(yè)收購境外企業(yè)，又在境外企業(yè)名下設立境內子公司。取得的股息紅利是否適用境外所得稅的抵免條款，能否抵免之前已繳納的預提所得稅。這種境內——境外——境內的股權架構，究竟是稅負增加了還是減少了？請關(guān)注文中的兩個(gè)例解。
案例一
境內A咨詢(xún)公司于2018年2月收購了某香港B公司，又在B公司名下設立了境內全資子公司C進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)。2019年1月，C公司向B公司分配股利200萬(wàn)元，并代扣代繳B公司稅率為5%（稅收協(xié)定稅率）的預提所得稅10萬(wàn)元。
香港B公司本身從事證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)，2019年4月（香港4月至次年3月為一個(gè)財年）將取得的C公司股利200萬(wàn)元向A公司進(jìn)行分配（分配金額28.22萬(wàn)美元，匯率1美元兌換人民幣6.7335元，折合人民幣190萬(wàn)元，扣減已繳納稅款10萬(wàn)元）。
A公司從境外取得190萬(wàn)元股息紅利，不滿(mǎn)足居民企業(yè)之間股息紅利免征企業(yè)所得稅的規定，需并入應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。那么，A公司取得股息紅利時(shí)，是否適用境外所得稅的抵免條款，能否抵免之前已繳納的預提所得稅？
《企業(yè)所得稅法》第二十三條規定， 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進(jìn)行抵補：
（一）居民企業(yè)來(lái)源于中國境外的應稅所得；
（二）非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應稅所得。
該稅法第二十四條規定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來(lái)源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規定的抵免限額內抵免。
分析：從《企業(yè)所得稅法》第二十四條“外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額”的表述中可以看出，無(wú)論是直接還是間接控制，均應該是外國企業(yè)在境外繳納的所得稅，代扣代繳屬于外國企業(yè)在境內繳納的所得稅，不在抵免范圍之內。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十一條“企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應當提供中國境外稅務(wù)機關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證?！毙杼峁┑氖蔷惩舛悇?wù)機關(guān)提供的納稅憑證，境內稅務(wù)機關(guān)提供的憑證不在范圍內。
結論：可抵免的稅額僅限于企業(yè)來(lái)源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規定計算并在境外實(shí)際繳納的稅額，并須出具境外納稅憑證。而對按照國內稅法計算并繳納的企業(yè)所得稅則不允許抵免。因此，A公司取得的股利，不能適用境外所得稅抵免條款，不能抵免之前已繳納的5%預提所得稅10萬(wàn)元。
案例二
境內A咨詢(xún)公司于2018年2月收購了H國B(niǎo)公司，又在B公司名下設立了境內全資子公司C進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。2019年1月，C公司向B公司分配股利200萬(wàn)元，并代扣代繳B公司10%預提所得稅20萬(wàn)元。
H國征收18%利得稅（性質(zhì)同企業(yè)所得稅），與中國簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定（但無(wú)協(xié)定優(yōu)惠稅率）。B公司取得200萬(wàn)元股息紅利后，以中國稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具的完稅證明申請了20萬(wàn)元的稅收抵免，在H國繳納了16萬(wàn)元 （36-20）利得稅，取得H國稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具的完稅證明36萬(wàn)元。那么，當B公司再向A公司分配該164萬(wàn)元股息紅利（扣減已納稅款）時(shí)，A公司能否憑36萬(wàn)元的完稅證明進(jìn)行抵減？
分析：從《企業(yè)所得稅法》第二十四條“外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額”的表述中可以看出，無(wú)論是直接還是間接控制，均應該是外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅。
即使是在國內繳納的稅款，由于稅收協(xié)定避免雙重征稅的條約，在外國進(jìn)行了抵免，能夠在國內抵免的，也僅僅是在外國實(shí)際繳納的金額，如果外國稅務(wù)機關(guān)出具的完稅憑證包含國內已繳納稅款在外國抵免數，這部分金額也應當剔除。
結論：當B公司向A公司分配該164萬(wàn)元股息紅利時(shí)，A公司僅能抵減16萬(wàn)元。
從以上兩個(gè)案例可以看出，境內——境外——境內的股權架構會(huì )比完全設立在境內增加股息紅利所得稅稅負25%（不享受免稅政策），再加上10%預提所得稅（有些國家或地區可能為5%）。
從法理上來(lái)看，無(wú)論是境內的股息紅利，還是境外的股息紅利，均可以抵免，充分體現了不重復征收稅后利潤的所得稅法精神。但一旦跨境，抵免鏈條就會(huì )斷裂，無(wú)論是國內投資國外取得的股息紅利，還是國外投資國內取得的股息紅利，均不能在鏈條中進(jìn)行抵免，且會(huì )切斷整個(gè)抵免鏈條。因此，企業(yè)在做境外收購時(shí)，就需要考慮稅收的影響，合理設計收購股權的架構。
建議：如果未來(lái)準備長(cháng)期持有，主要收取股息紅利，則應該避免這種境內——境外——境內的架構，會(huì )造成股息紅利所得稅不能抵免的損失。如果未來(lái)預計對外轉讓股權，以獲取轉讓溢價(jià)為目標，則可以考慮境內——境外——境內的架構，以獲取預提所得稅10%（優(yōu)于境內25%）的優(yōu)惠。但需注意，該境外層級必須具有經(jīng)營(yíng)實(shí)體，不能是僅持有股權的空殼公司，否則會(huì )觸發(fā)間接轉讓境內股權的問(wèn)題。
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