味一：甜
描述：糖的味道?！犊鬃蛹艺Z(yǔ)·致里》：“楚工渡江，得萍實(shí)，大如斗，赤如日，剖而食之，甜如蜜。”
時(shí)代的如椽巨筆一揮，包括1項基本準則和38項具體準則在內的中國會(huì )計準則體系嘆號般屹立！這是一次化蛹為蝶的蛻變，這是一次登高望遠的審視，這是一次革故鼎新的迸發(fā)。會(huì )計準則體系的發(fā)布，對于深化企業(yè)改革，培養自主創(chuàng )新能力，應對金融服務(wù)市場(chǎng)開(kāi)放的挑戰，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展，優(yōu)化資源配置，保護投資者及公眾利益都將產(chǎn)生重要而深遠的影響。
以制度經(jīng)濟學(xué)的視角觀(guān)察，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結，而契約的簽訂往往需要以會(huì )計信息為依據，簽約的結果需要用會(huì )計信息來(lái)衡量。有鑒于此，中國會(huì )計準則體系既有助于契約的簽訂、履行和考核，有助于協(xié)調簽約關(guān)系人之間的關(guān)系，也有助于提高企業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量及其透明度，減少信息不對稱(chēng)，進(jìn)而降低契約關(guān)系人的交易費用，提高市場(chǎng)效率，實(shí)現股東財富最大化。
《企業(yè)會(huì )計準則一一基本準則》明確規定了企業(yè)編制財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。這正是國際財務(wù)報告準則的哲學(xué)基石——決策有用觀(guān)！與其說(shuō)基本準則是國際財務(wù)報告準則之“概念框架”的演變，毋寧說(shuō)是新會(huì )計理念和新準則體系的奠基。不只著(zhù)眼歷史，更著(zhù)眼未來(lái)——未來(lái)現金流量的現值；不只著(zhù)眼可靠性，更著(zhù)眼相關(guān)性——為投資者、債權人和社會(huì )公眾提供有用的信息；不只著(zhù)眼確認與計量，更著(zhù)眼透明披露——以消除因信息不對稱(chēng)而給財務(wù)報表使用者造成的誤導。由此，我們將告別工業(yè)時(shí)代的會(huì )計形態(tài)，迎來(lái)信息時(shí)代的會(huì )計新天地。
會(huì )計要素的闡釋更精確。“經(jīng)濟利益的流動(dòng)”作為主線(xiàn)貫穿于資產(chǎn)、負債等6項會(huì )計要素之中。會(huì )計計量的內容更多元。會(huì )計計量屬性包括歷史成本、重量成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值。會(huì )計信息的質(zhì)量要求更具體。“如實(shí)反映”、”真實(shí)可靠”、“內容完整”、“口徑一致”、”相互可比”等可靠性和相關(guān)性特征得以凸顯。
左手創(chuàng )新，右手趨同，自然給會(huì )計人以“甜”的味覺(jué)。
味二：酸
描述：醋的味道?！吨芏Y·天官·食醫》：“凡和，春多酸，夏多苦，秋多辛，冬多咸。”
在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認和計量》等具體準則中，適當地引入了公允價(jià)值的計量模式。這不僅影響到損益的核算，也不僅從”反利潤主導”的誤區中脫身出來(lái)，更重要的，使中國會(huì )計人據以確立市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的會(huì )計觀(guān)：怎樣計價(jià)才不至于脫離經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟實(shí)質(zhì)？什么樣的計量模式才能滿(mǎn)足財務(wù)報表使用者的核心需求？
但隨之也出現了某些擔心：一是公允價(jià)值難達“公允”，并極有可能成為利潤操縱的工具；二是企業(yè)可能通過(guò)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等操控收益，借以實(shí)現用會(huì )計“制造”利潤的目的。
公允價(jià)值基于公平交易而產(chǎn)生，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額即為公允價(jià)值。然而，在會(huì )計準則以及會(huì )計實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值的應用大大超出了交易范圍，它不僅適用于初始計量，還適用于后續計量，而后續計量大多是在沒(méi)有交易的情況下進(jìn)行的，往往是基于交易雙方對資產(chǎn)(或負債)的價(jià)值有著(zhù)相同或相近的評價(jià)。在不存在交易或者雖有交換但沒(méi)有可觀(guān)察的、由市場(chǎng)決定的金額的情況下，公允價(jià)值被廣泛地運用于資產(chǎn)(或負債)現行價(jià)值的計量，其代表性指標包括成本累計值、有效清償價(jià)值、在用價(jià)值以及特定主體價(jià)值等。這些計量基礎存在一個(gè)共同的特征，即融入了非市場(chǎng)的評價(jià)。還應看到，計算公允價(jià)值的核心一一無(wú)論是貼現率的選擇還是對未來(lái)現金流量的估計，均離不開(kāi)對未來(lái)事項和不確定性的主觀(guān)判斷。
公允價(jià)值就其目的來(lái)說(shuō)，應是尋求一種客觀(guān)的價(jià)值，然而卻必須通過(guò)人的主觀(guān)判斷才能實(shí)現，這就使得公允價(jià)值演變?yōu)橐环N效用價(jià)值。同一事物的效用對不同的人是不一樣的，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無(wú)法形成統一、穩定的評價(jià)尺度。況且，這種評價(jià)取決于評價(jià)主體的背景、學(xué)識、目的及觀(guān)念等因素，其他人難以斷定其對錯?？梢赃@樣說(shuō)，既然公允價(jià)值不像“1+1＝2”那樣產(chǎn)生一個(gè)標準答案，那么，剛性不足而彈性有親的性質(zhì)很容易被用來(lái)操縱。
一朝被蛇咬，十年怕并繩。早在1998年出臺的“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì )計準則就引入了公允價(jià)值，后因實(shí)際運行中出現許多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情形，而在2001年修訂的準則中予以取消。當下的外部環(huán)境與那時(shí)相比，還不能說(shuō)適宜于公允價(jià)值應用的“土壤”已經(jīng)形成：產(chǎn)權、生產(chǎn)要素市場(chǎng)仍不活躍，相關(guān)的公允價(jià)值難以取得；資本市場(chǎng)監管失靈；會(huì )計從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水平還不高。面對公允價(jià)值自身的缺陷，以及諸多不利的內外因素，怎樣才能使得公允價(jià)值“持續可靠取得”，而不是“估估而已”7如何確保公允價(jià)值不至于成為“橡皮筋”呢？
當然，會(huì )計準則的變革不能因喳廢食。與國際財務(wù)報告準則相比，我國企業(yè)會(huì )計準則體系在確定公允價(jià)值的應用范圍時(shí)，充分考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn)。比如在《投資性房地產(chǎn)》準則中就明確規定，采用公允價(jià)值模式計量的應當同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計。這表明，由于其他的估值技術(shù)通常含有較多的假設，與參照活躍的交易市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定公允價(jià)值相比，有較大的主觀(guān)性，因此，需要對其他估值技術(shù)的使用進(jìn)行限制。在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則中，規定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，即該項交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。然而，是否具有商業(yè)性質(zhì)的判斷仍存在著(zhù)大多的灰色地帶，容易給企圖舞弊者以可乘之機。
理念先進(jìn)，執行打折，難免給會(huì )計人以“酸”的味覺(jué)。
味三：苦
描述：蒲公英的味道?！端问?#183;趙普傳》：“卿社稷之臣，忠言苦口，三復來(lái)奏。”
一是對企業(yè)管理層而言的“苦”。執行會(huì )計準則體系需要首先評估修訂內容可能產(chǎn)生的影響‘分析可供選擇的會(huì )計處理方法以做出關(guān)鍵的決策，制定自身的會(huì )計政策體系以滿(mǎn)足新準則的要求。根據其他國家已經(jīng)完成的銜接工作所取得的經(jīng)驗，當準備將國際財務(wù)報告準則嵌入到財務(wù)報告流程時(shí)，企業(yè)絕不能低估所需的工作量。企業(yè)需要重新設計財務(wù)報告流程，尤其是額外的披露要求，重大會(huì )計估計的形成，以及對專(zhuān)業(yè)判斷提供適當支持等環(huán)節，不可避免地受原有的業(yè)務(wù)程序、內控活動(dòng)和人員素質(zhì)等方面的挑戰。
二是對會(huì )計人而言的”苦”。會(huì )計準則的創(chuàng )新從來(lái)沒(méi)有像今天這樣迅猛，國際趨同的步伐從來(lái)沒(méi)有像今天這樣急速。一直緊緊追趕會(huì )計準則、制度的中國會(huì )計人，越來(lái)越沉重，越來(lái)越吃力。雖然“減負”還不能作為現階段的主題，但會(huì )計人在承擔改革成本的同時(shí)，應當有權利分享改革的成果。一些經(jīng)驗數據顯示．經(jīng)過(guò)多年的準則變遷，會(huì )計人接受新準則的“邊際效用”有降低的趨勢，內在的求知欲和主動(dòng)性退化，“疲勞感”和“冷漠癥”上升。
三是對有關(guān)部門(mén)而言的“苦”。姑且不論培訓、宣傳的工作星之大、范圍之廣，單是新準則實(shí)施過(guò)程中的監管，就實(shí)在令人大費周章。因為無(wú)論會(huì )計準則怎樣規定，會(huì )計職業(yè)判斷總是存在．而且被置入會(huì )計確認、計量和報告的幅度與頻率日新增強；無(wú)論是原則導向還是規則導向，會(huì )計準則都不能解決與會(huì )計信息質(zhì)量有關(guān)的所有問(wèn)題，特別是解決不了舞弊的動(dòng)機、借口與可能性的問(wèn)題。準則若此，焉能不苦？
味四：辣
描述：姜、蒜的味道。章炳麟《新方言·釋言》：“今人謂從事剛猛者為辣手，辣之言厲也。”
新會(huì )計準則之“辣”，當指變革的“道”高，應對的“魔”也不小。
存貨。新會(huì )計準則不再將“后進(jìn)先出法“列為備選方法。對于存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨成本計算方法后，其毛利率和利潤可能出現波動(dòng)。例如，采用“后進(jìn)先出法”的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過(guò)程中，如果變?yōu)?#8220;先進(jìn)先出法”，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤下降。
無(wú)形資產(chǎn)。一改原有無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用的方法，新會(huì )計準則將企業(yè)的研發(fā)分成兩個(gè)階段，允許開(kāi)發(fā)支出資本化，此舉大大降低了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)對當期利潤的；中擊。盡管新會(huì )計準則對公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了定義區分，但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大。很難明確區分研究和開(kāi)發(fā)階段?；蚩深A期，調節研發(fā)支出費用化和資本化的分界點(diǎn)，可能成為盈余管理的新手段。
資產(chǎn)減值。新會(huì )計準則規定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉回。這也是新會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的實(shí)質(zhì)性差異之一。某些善于運用“大洗澡”、“甜餅罐”進(jìn)行利潤操縱的公司，有可能在2006年將減值準備；中回，否則2007年執行新會(huì )計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒(méi)有機會(huì )浮出水面。從上市公司實(shí)際計提的減值準備來(lái)看，一些公司固守一虧到底或以豐補歉的思路，相關(guān)減值準備的提取甚至超過(guò)了當期凈利潤1倍，事實(shí)上形成了秘密準備，尤其是對于鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭等行業(yè)的上市公司，有必要關(guān)注其2006年年報及以后財務(wù)報表產(chǎn)生的主要影響和潛在影響。
借款費用。新會(huì )計準則對于需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。此外，予以資本化的借款費用，不再限于專(zhuān)門(mén)借款產(chǎn)生，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。
債務(wù)重組。新會(huì )計準則規定對于債權人的讓步，不再沿用直接計入資本公積的做法，而是確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。如果是以轉讓非現金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉讓損益，計入當期損益。同時(shí)，新準則增加了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下“的前提條件，這個(gè)前提條件自在壓縮不恰當的確認債務(wù)重組利得的空間。但對于陷于財務(wù)困境的上市公司，控股股東出于維持公司業(yè)績(jì)和避免出局的考慮，往往通過(guò)債務(wù)豁免輸送利潤。
企業(yè)合并。目前我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的合并，這未必是合并方與被合并方雙方完全出于自愿的交易行為‘合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結果。不代表公允價(jià)值，因此會(huì )計計價(jià)以賬面價(jià)值為基礎(權益結合法)。而非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)基于雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價(jià)值，并確認購買(mǎi)商譽(yù)(購買(mǎi)法)。
厘清上述兩種方法的適用范圍是新會(huì )計準則的歷史性亮點(diǎn)。2004年1月30日．tcl集團完成對tcl通訊的吸收合并，實(shí)現整體上市。tcl集團對本次合并的會(huì )計處理采用了權益結合法。初步計算，因為使用權益結合法未計算合并產(chǎn)生的商譽(yù)，其凈資產(chǎn)比購買(mǎi)法下減少14．08億元，占tcl集團凈資產(chǎn)的比例為22．55％。同時(shí)，凈利潤比購買(mǎi)法下多0．63億元。加上其他因素的共同作用，使得權益結合法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益宰較使用購買(mǎi)法高出58．09％。如果剔除首次公開(kāi)募股(lpo)的因素，兩種會(huì )計方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯了，權益結合法下比購買(mǎi)法下高出96.43％。
我國上市公司的合并大多數是發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的重組行為，采用權益結合法而非購買(mǎi)法更符合轉型經(jīng)濟環(huán)境下會(huì )計生態(tài)。鑒于權益結合法不需導入公允價(jià)值，其易于操作的優(yōu)勢越發(fā)明顯。這在一定程度上有利于推進(jìn)上市公司的資產(chǎn)重組。
金融工具的確認與計量。一是改變了衍生金融工具的“表外”特點(diǎn)。使隱形風(fēng)險顯形化；二是改變了貸款按五級分類(lèi)計提減值準備的傳統做法，采用實(shí)際利率法，使商業(yè)銀行貸款減值準備的計提更精細、更客觀(guān)；三是公允價(jià)值的全面引入要求銀行對宏觀(guān)經(jīng)濟和市場(chǎng)環(huán)境具有較強的預見(jiàn)力，需要銀行資金管理中心建立嚴格的“盯市“制度。也許可以說(shuō)，一項會(huì )計準則的變化能“發(fā)動(dòng)”一場(chǎng)商業(yè)銀行風(fēng)險管理觀(guān)念及其控制技術(shù)的革命。
合并財務(wù)報表。與《合并會(huì )計報表暫行規定》相比，新的合并財務(wù)報表準則所依據的合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實(shí)體理論。合并財務(wù)報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不再考慮股權比例或重要性。這一變革，對納入合并范圍的主體及合并利潤將產(chǎn)生較大影響。
味五：咸
描述：鹽的味道?！犊追f達疏》：“澤性下流，能潤于由；上體上承，能受其潤。以山感澤，所以為咸。”
每一次新舊銜接的背后都是由淡變咸。
一是實(shí)施時(shí)間。眾所周知，中國會(huì )計準則體系于2007年1月1日先在上市公司實(shí)行，而國資委主管的中央企業(yè)“力爭”在2008年年底之間全面執行，于是，產(chǎn)生了兩年的“時(shí)間差”。在這兩年的時(shí)間內，缺少一個(gè)企業(yè)間可直接比較、分析的會(huì )計信息平臺。對于一筆相同的交易或事項，有著(zhù)兩種不同的財務(wù)結果。如果上市公司與非上市公司之間發(fā)生購并與重組業(yè)務(wù)，必然增加會(huì )計準則的調整與轉換成本。
二是涉稅處理。會(huì )計計量屬性的多元化加劇了與其計稅基礎的距離(當然有稅法不‘趨’的原因)，“暫時(shí)性差異”顯著(zhù)擴容，會(huì )計利潤與應稅利潤的分離增大，所得稅會(huì )計核算愈發(fā)復雜。事實(shí)上，會(huì )計利潤與應稅利潤相分離在大陸法系國家并不流行，而在英美法系國家更流行，這與英、美國家的會(huì )計準則制定機構位于民間、難與稅務(wù)立法的官方機構協(xié)同有關(guān)。有趣的是，盡管我國更接近于大陸法系，但所得稅會(huì )計看上去卻像“孤帆遠影”。
“指剝蔥，腕消玉，饒鹽饒醬五味足。”正像我們身邊的世界所具有的多樣性和豐富性一樣，五味俱全，才不致味同嚼蠟；五味調和，方能領(lǐng)略準則盛宴。
[ 本帖最后由 xiaolie168 于 2007-12-17 21:28 編輯 ]
