商品銷(xiāo)售收入的差異分析
新會(huì )計制度改變的以往分行業(yè)會(huì )計制度對收入的確認采取列舉式的規定，僅僅給出了4條判斷標準：
銷(xiāo)售商品的收入，應當在下列條件均能滿(mǎn)足時(shí)予以確認：
第一、 企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給了購貨方；
第二、 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；
第三、 與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
第四、 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
由此可見(jiàn)，會(huì )計上注重的是“風(fēng)險和報酬的轉移”。風(fēng)險是指商品由于貶值、損壞、報廢而造成的損失。報酬是指商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟利益。這里所說(shuō)的“風(fēng)險和報酬”是與商品有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬，那些次要的風(fēng)險和報酬不影響收入的確認。
例：甲企業(yè)銷(xiāo)售乙產(chǎn)品117萬(wàn)元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票提貨單已交付客戶(hù)，并承諾客戶(hù)可隨時(shí)到倉庫提貨，客戶(hù)尚未提貨。
這個(gè)例子客戶(hù)已取得商品的所有權，雖然沒(méi)有提貨，但與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉移給客戶(hù)，甲企業(yè)不再對該商品實(shí)施控制，只要客戶(hù)信譽(yù)良好，預計支票兌現不成問(wèn)題，相關(guān)的經(jīng)濟利益可以流入企業(yè)，甲企業(yè)可以確認收入的實(shí)現。
借：銀行存款 1170000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000
應繳稅金——應繳增值稅（銷(xiāo)項稅額） 170000
上例中如果根據合同規定，客戶(hù)必須到倉庫驗貨才接受該批產(chǎn)品。雖然甲企業(yè)已收到支票，也開(kāi)具了發(fā)票，但是客戶(hù)可以隨時(shí)以該批產(chǎn)品未達到質(zhì)量要求為由，拒絕接受這批產(chǎn)品，那么這時(shí)與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬還未轉移給客戶(hù)，除非甲企業(yè)有足夠的理由證明這批產(chǎn)品的質(zhì)量符合客戶(hù)的要求，并且能合理地證明客戶(hù)不會(huì )拒收這批產(chǎn)品，否則甲企業(yè)這時(shí)還不能確認銷(xiāo)售收入。
確認收入的另一個(gè)條件是企業(yè)是否仍然保留“與所有權相聯(lián)系的繼續管理權或對已售出的商品實(shí)施控制”。
確認收入還有一個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠留入企業(yè)”如果該利益不能流入企業(yè)，那么相應的該筆銷(xiāo)售也不能確認為收入。與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益主要包括銷(xiāo)售商品所形成的直接或間接獲得的現金、現金等價(jià)物和其他資產(chǎn)。對這個(gè)確認收入的條件一般是謹慎使用的，如果一個(gè)無(wú)不良信用記錄的客戶(hù)承諾付款，一般就可以確認收入，也就是說(shuō)如果沒(méi)有確鑿的證據表明經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，就應該確認收入。
上述四個(gè)條件非常典型地體現了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計核算原則。其中，“將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性前提。另一個(gè)條件“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠留入企業(yè)”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的結果，這里“經(jīng)濟利益”即可能是貨幣性利益，又可是非貨幣性利益。
企業(yè)銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)活動(dòng)中，移交貨物、開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票、訂立合同等法律形式并不直接構成確認會(huì )計收入的標準，會(huì )計準則和會(huì )計制度均要求會(huì )計人員運用職業(yè)判斷，分析一項銷(xiāo)售是否在實(shí)質(zhì)上同時(shí)符合上述四個(gè)條件。
例：甲企業(yè)銷(xiāo)售乙產(chǎn)品117萬(wàn)元，商品成本80萬(wàn)元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票、提貨單已交付客戶(hù)丙，客戶(hù)丙已經(jīng)提貨。這時(shí)，甲企業(yè)得知由于客戶(hù)丙違法經(jīng)營(yíng)被政府處罰，銀行帳戶(hù)已被凍結，收到的支票無(wú)法兌現。因此，甲企業(yè)就不能確認該筆銷(xiāo)售的收入。
借：發(fā)出商品 800000
貸：庫存商品 800000
同時(shí)
借：應收帳款 170000
貸：應繳稅金——應繳增值稅（銷(xiāo)項稅額） 170000
確認收入的最后一個(gè)條件是“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”。收入和相應的成本無(wú)法計量當然就不能確認，否則，就無(wú)法配比，不符合會(huì )計核算的基本原則。這種情況有預收貨款、訂貨銷(xiāo)售等。例如，甲企業(yè)收到一筆訂單及40%預付款，但沒(méi)有現貨，必須加班生產(chǎn)，這時(shí)由于與收入有關(guān)的成本無(wú)法計量，因此，也不能確認收入。
稅法對收入的確認沒(méi)有原則性的規定，但作了列舉式的規定
《增值稅暫行條例》規定，銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷(xiāo)售結算方式的不同，具體為：
（1）、采用直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據，并將提貨單交給買(mǎi)方的當天；
（2）、采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續的當天；
（3）、采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；
（4）、采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當天
（5）、委托其他單位代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單的當天；
（6）、銷(xiāo)售應稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據的當天；
（7）、視同銷(xiāo)售貨物，為貨物移送的當天。
稅法在確認收入時(shí)往往“形式重于實(shí)質(zhì)
1、 重“索取憑證”
如《增值稅暫行條例》規定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是：“銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取憑證的當天”。
2、 重“合同”
如〈增值稅暫行條例〉、〈消稅費暫行條例〉中均規定：采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為按合同約定的收款日期的當天“
3、 重“結算手續”
上述暫行條例均規定：采用托受承付和委托收款方式銷(xiāo)售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續的當天。
4、 重“物 的移動(dòng)”
如條例還規定：采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為貨物發(fā)出的當天。
在實(shí)務(wù)中，如果發(fā)出貨物的時(shí)點(diǎn)先于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則以貨物發(fā)出時(shí)點(diǎn)為準；反之，如果貨物發(fā)出的時(shí)點(diǎn)晚于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則按合同約定交貨時(shí)點(diǎn)確認納稅義務(wù)。
〈〈消稅費暫行條例〉〉還單獨規定：納稅人委托加工的應稅消稅品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為納稅人提貨的當天。
新會(huì )計制度和稅收對收入的確認時(shí)間上的規定差異很大。新會(huì )計制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現。這是由于會(huì )計核算是從某個(gè)具體的會(huì )計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹慎性是理所當然的。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會(huì )價(jià)值的實(shí)現，對某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)某個(gè)收入可能還未實(shí)現，但從整個(gè)社會(huì )角度來(lái)說(shuō)其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現了。稅法通常將計稅收入確認為“有償”或“視同有償”。稅法是不考慮收入的風(fēng)險問(wèn)題的，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，由企業(yè)的稅后利潤來(lái)補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。稅法也通常不考慮繼續管理權問(wèn)題，這也屬于企業(yè)內部管理問(wèn)題，國家不對企業(yè)內部管理產(chǎn)生的問(wèn)題負責。至于收入和成本的可靠計量問(wèn)題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家權力可以強制性的估計收入和成本的金額，這樣可以保證公正性和降低征稅成本。正是由于新會(huì )計制度和條例與細則出發(fā)點(diǎn)不同、目的和角度不同，造成兩者對收入的確認產(chǎn)生了較大的差異。
售后回購
所謂售后回購，是指企業(yè)在銷(xiāo)售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購回該資產(chǎn)。
售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷(xiāo)售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權和管理權，因而不符合銷(xiāo)售確認的條件，在會(huì )計核算中不確認收入。
稅法中雖未對售后回購業(yè)務(wù)作出一個(gè)明確的規定，但對其中部分類(lèi)型業(yè)務(wù)的涉稅處理規定了具體辦法。在“國稅函[1999]144號”文中規定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與購房者簽定“商品房買(mǎi)賣(mài)合同書(shū)”，將商品房賣(mài)給購房者；同時(shí)，根據合同約定的期限，在一定時(shí)期后，又將該商品房購回的，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和購房者均應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。比照該文件的基本精神，加之稅法有注重形式的特點(diǎn)，因而在稅收征管中對售后回購業(yè)務(wù)一般都視同銷(xiāo)售，對雙方均予以計稅。如果售后回購的是一般商品，征收增值稅；如果是不動(dòng)產(chǎn)，征收營(yíng)業(yè)稅。還有人認為，對雙方售價(jià)高于資產(chǎn)帳面價(jià)值的部分還要作為應稅所得征收企業(yè)所得稅。對售后回購如何征稅是值得研究的問(wèn)題。
例：某房地產(chǎn)公司2000年1月將一棟已開(kāi)發(fā)的辦公樓銷(xiāo)售給某工商銀行，售價(jià)為5000萬(wàn)元，款項已經(jīng)存入銀行，該辦公樓的建筑成本為4500萬(wàn)元。合同規定，2003年1月，房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購回，回購價(jià)為5600萬(wàn)元
[分析]
從財務(wù)會(huì )計的角度看，這項交易的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)公司將房地產(chǎn)做抵押，向工商銀行借款5000萬(wàn)元，借款期限為3年，應支付利息600萬(wàn)元，其所售房地產(chǎn)所有權上的主要風(fēng)險和報酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對售出的辦公樓仍可以實(shí)施控制，這說(shuō)明此項銷(xiāo)售沒(méi)有完成，不能確認收入。因此，房地產(chǎn)公司應作如下帳務(wù)處理：
（1）銷(xiāo)售辦公樓時(shí)
借：銀行存款 50000000
貸：應付帳款——工商銀行 50000000
（2）每年末預計利息費用200萬(wàn)元
借：財務(wù)費用 2000000
貸：應付帳款——工商銀行 2000000
（3）2003年1月房地產(chǎn)公司回購辦公樓時(shí)
借：應付帳款——工商銀行 56000000
貸：銀行存款 56000000
[分析]
售后回購業(yè)務(wù)在會(huì )計上核算時(shí)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作帳務(wù)處理，但在稅收上不承認這種融資，而視為銷(xiāo)售、購入兩種經(jīng)濟業(yè)務(wù)。事實(shí)上，企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)還需要按規定開(kāi)具發(fā)票，并收取價(jià)款，這本身已構成計稅收入的實(shí)現。因此，上述房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售房屋時(shí)，應按規定的稅率計征營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
應交營(yíng)業(yè)稅=50000000*5%=2500000元
應交城市維護建設稅=2500000*7%=175000元
應交教育費附加=2500000*3%=75000元
企業(yè)所得稅的計算，應按新的企業(yè)所得稅年度納稅申報表的程序進(jìn)行，即將售價(jià)5000萬(wàn)元填入“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”欄目中，將成本4500萬(wàn)元填入“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本”欄目中，交納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加填入相應的“稅金”欄目中，據以計算應繳的企業(yè)所得稅。
提供勞務(wù)收入的差異分析
同以往的分行業(yè)會(huì )計制度不一樣的是新會(huì )計制度對提供勞務(wù)收入的確認作出詳細的規定，并根據是否跨年度分別進(jìn)行規定：
1、 不跨年度的勞務(wù)收入的確認
按完成合同法，即在完成勞務(wù)時(shí)按合同、發(fā)票金額確認收入。
例：甲企業(yè)為乙企業(yè)提供為期兩個(gè)星期的加工鑄件的工業(yè)性勞務(wù)，當月完成并驗收交貨，收款11700元。參照銷(xiāo)售商品收入的確認原則，可以確認收入
借：銀行存款 11700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）1700
2、 跨年度的勞務(wù)收入的確認
又分為以下兩種情況需要區別處理
（1） 在資產(chǎn)負債表日（一般是
例：甲船廠(chǎng)接受一份2年的造船合同，總金額為2000萬(wàn)元。根據合同規定第一年完成40%，第二年完成其余60%。第一年發(fā)生實(shí)際成本30萬(wàn)元，第二年發(fā)生實(shí)際成本40萬(wàn)元。第一年末付100萬(wàn)元，其余100萬(wàn)元工程結束后付清。
第一年末企業(yè)按計劃完成40%的任務(wù)，符合上述三個(gè)條件可以確認收入，根據完工百分比法，第一年年末應確認的收入是68.38萬(wàn)元（200*40%/1.17）
借:銀行存款 500000
預收貨款 300000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 683800
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 116200
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶(hù) 300000
（2） 在資產(chǎn)負債表日，勞務(wù)的結果不能可靠地估計，應分以下兩種情況
第一、 如果預期的勞務(wù)成本可以得到補償，企業(yè)應從穩健性原則出發(fā)，僅將已發(fā)生并預期或已經(jīng)獲得補償的金額確認為勞務(wù)收入，并按相同的金額結轉成本。這種處理方法不產(chǎn)生利潤
如果第一年末企業(yè)未完成計劃，客戶(hù)以此為由要求到完成原計劃40%再付款，并出具付款承諾書(shū)，而且由于技術(shù)原因無(wú)法預測完工程度，因此按第一年實(shí)際成本30萬(wàn)元確認收入25.64萬(wàn)元（30/1.17）
借:銀行存款 300000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 256400
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 43600
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶(hù) 300000
第二、 如果預期的勞務(wù)成本不能得到補償，應按能夠得到補償的金額確認為勞務(wù)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際勞務(wù)成本結轉成本。這種處理方式一般會(huì )產(chǎn)生虧損
假設企業(yè)第一年順利完成任務(wù)，但得知客戶(hù)由于經(jīng)營(yíng)不善已經(jīng)破產(chǎn)，很可能已無(wú)力付款，企業(yè)經(jīng)過(guò)努力收回貨款20萬(wàn)元，這時(shí)，企業(yè)可確認收入17.09萬(wàn)元（20/1.17）
借:銀行存款 200000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 170900
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 29100
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶(hù) 300000
差異分析
與新會(huì )計制度相比，稅法對勞務(wù)收入的規范比較簡(jiǎn)單?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》規定，納稅人下列經(jīng)營(yíng)收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額
1、 建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認收入的實(shí)現
2、 為其他企業(yè)加工，制造大型機械設備、船舶等，持續時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現
由此可知新會(huì )計制度和稅法對不跨年度的勞務(wù)收入的確認是一致的，而對不跨年度的勞務(wù)收入的確認是有區別的。其區別在于稅法不承認謹慎性原則，因為企業(yè)之所以采用謹慎性原則是因為存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，而這種風(fēng)險與國家無(wú)關(guān)，國家不可能替企業(yè)來(lái)承擔這種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。因此稅法規范勞務(wù)收入確認是沒(méi)有考慮謹慎性原則的，只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認收入。
如上例：如果第一年末企業(yè)未完成計劃，客戶(hù)以此為由要求到完成原計劃40%再付款，并出具付款承諾書(shū)，這時(shí)按稅法要求仍需按原計劃40%確認收入，即按稅法確認68.38萬(wàn)元的收入，雖然帳務(wù)處理仍然按上述分錄做帳，但在填列所得稅納稅申報表時(shí)，仍需調增收入42.74萬(wàn)元（68.38-25.64）
再如: 假設企業(yè)第一年順利完成任務(wù)，但得知客戶(hù)由于經(jīng)營(yíng)不善已經(jīng)破產(chǎn)，很可能已無(wú)力付款，企業(yè)經(jīng)過(guò)努力收回貨款20萬(wàn)元，這時(shí)還需要按稅法確認68.38萬(wàn)元的收入,具體會(huì )計和稅法處理同上。如企業(yè)沒(méi)完成40%，僅完成30%，那么就需要按30%來(lái)確認收入了。
另：財稅[2003]16號文件規定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應稅勞務(wù)時(shí)向對方收取的預收性質(zhì)的價(jià)款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間按照財務(wù)會(huì )計制度的規定，以該項預收性質(zhì)的價(jià)款被確認為收入的時(shí)間為準。因此，在以預收款方式提供勞務(wù)（已確保經(jīng)濟利益流入企業(yè)）的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，其會(huì )計收入與計稅收入確認的時(shí)間已逐漸趨于一致。
代銷(xiāo)收入的差異分析
新會(huì )計制度對代銷(xiāo)收入分為兩類(lèi)：一是視同買(mǎi)斷；二是收取手續費
稅法對代銷(xiāo)這種銷(xiāo)售形式有嚴格的規定，增值稅暫行條例規定：“將貨物交付他人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物均視同銷(xiāo)售”，同時(shí)規定“委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，收到代銷(xiāo)清單的當天確認收入”，也就是說(shuō)，稅法只承認上述的第一種形式，對第二種收取手續費的形式，稅法是不予確認的，仍然按銷(xiāo)售貨物征收稅款。
例：甲公司和乙公司簽定一份代銷(xiāo)協(xié)議，委托乙公司代銷(xiāo)一批電視機，規定銷(xiāo)售價(jià)格為2000元/臺，每臺甲公司付給乙公司手續費20元，每月乙公司開(kāi)具一份代銷(xiāo)清單給甲公司，當月甲公司發(fā)貨2000臺電視機，當月乙公司銷(xiāo)售1500臺，月底乙公司開(kāi)具代銷(xiāo)清單轉交給甲公司，同時(shí)將扣除手續費后的余款電匯給甲公司
借：應收帳款 3510000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300000（1500*2000）
應繳稅金——應繳增值稅（銷(xiāo)項稅額） 510000
支付手續費
借：營(yíng)業(yè)費用 30000（1500*20）
貸：銀行存款（應收帳款） 30000
“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)的差異分析
“視同銷(xiāo)售”是指企業(yè)或納稅人在會(huì )計上不作為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)核算，而在會(huì )計上要作為銷(xiāo)售確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉移行為。
增值稅視同銷(xiāo)售
根據現行稅法規定：下列行為應當視同銷(xiāo)售繳納增值稅：（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；（2）將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資（包括配購股票），提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費；（4）將自產(chǎn)或委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人；（5）設有以上兩個(gè)機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送同一縣（市）以外的其他機構用于銷(xiāo)售；（6）以收取手續費方式代銷(xiāo)的貨物；（7）從
注意：根據現行會(huì )計制度，下列行為會(huì )計上應作為銷(xiāo)售收入處理：（1）將貨物交付他人代銷(xiāo)；（2）以買(mǎi)斷方式銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；（3）將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；（4）以舊換新（會(huì )計上不作為非貨幣性交易）；（5）還本銷(xiāo)售。
消費稅視同銷(xiāo)售
《消費稅暫行條例實(shí)施細則》第六條規定的視同銷(xiāo)售行為有：納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品和在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機構、提供勞務(wù)以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利與獎勵等方面。
營(yíng)業(yè)稅視同銷(xiāo)售
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第四條規定的視同銷(xiāo)售行為有：（1）單位或個(gè)人自建建筑物后銷(xiāo)售的，其自建行為視同提供應稅勞務(wù)；（2）轉讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權或永久使用權，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈與他人，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)；（3）轉讓以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)對外投資形成的股權時(shí)，在轉讓股權時(shí)視同轉讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)征稅；（4）以預收款方式銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，會(huì )計上作預收帳款處理，但須在收取款項時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅
所得稅視同銷(xiāo)售
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》第五十五條、財稅字[1996]79號文件和《企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》[國稅發(fā)（2000）118號]規定的視同銷(xiāo)售行為有：
（1）、納稅人在基本建設、專(zhuān)項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的均應作為收入處理；
（2）、納稅人對外進(jìn)行來(lái)料加工裝配業(yè)務(wù)節省的材料，如果合同規定留歸企業(yè)所有的，應作為收入處理；
（3）、企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面時(shí)，應視同對外銷(xiāo)售處理；
（4）、企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。
以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)，應視為按公允價(jià)值銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)
從上一條的內容來(lái)看，視同銷(xiāo)售的“非貨幣性資產(chǎn)”遠不限于“自產(chǎn)產(chǎn)品”了。
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中又明確規定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價(jià)值視同對外銷(xiāo)售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間
視同銷(xiāo)售納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，有關(guān)稅法作了明確的規定：
《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十三條和《消費稅暫行條例實(shí)施細則》第八條規定：納稅人發(fā)生視同銷(xiāo)售，于貨物移送使用的當天確認視同銷(xiāo)售收入。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二八條規定：（1）單位或個(gè)人自建建筑物后銷(xiāo)售的，于收訖營(yíng)業(yè)額或取得索取營(yíng)業(yè)額憑據時(shí)確認視同銷(xiāo)售收入；（2）轉讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權或永久使用權或單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈與他人的，于不動(dòng)產(chǎn)所有權或使用權轉移的當天確認視同銷(xiāo)售收入。
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》規定的視同銷(xiāo)售行為，于資產(chǎn)負債表日確認視同銷(xiāo)售收入。確認負債表日例
視同銷(xiāo)售計稅金額的確定
視同銷(xiāo)售一般按下列順序確認計稅金額
（1） 按納稅人當月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定
（2） 按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定
（3） 按組成的計稅價(jià)格確定，組成計稅價(jià)格公式為：
營(yíng)業(yè)稅組成計稅價(jià)格=成本*（1+成本利潤率）/（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）
增值稅組成計稅價(jià)格=成本*（1+成本利潤率）
屬于應征消費稅的貨物，其組成的計稅價(jià)格中應加計消費稅額
注意：納稅人自產(chǎn)的應稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面，應當按納稅人同類(lèi)應稅消費品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計稅依據計算消費稅。而計征增值稅不適用這一條規定。
自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的會(huì )計處理
1、 自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時(shí)，應將該產(chǎn)品的成本按用途轉入相應的科目，借：“在建工程”、“應付福利費”等，貸：產(chǎn)成品/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等科目
2、 企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應交納的增值稅、消費稅等，應按稅收規定計算的應稅金額，按用途計入相應的科目，借：“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸：“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”等科目。按稅收規定需要交納所得稅的，還須將該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)視同銷(xiāo)售應獲得的利潤計入應納稅所得額，據以交納所得稅，按用途計入相應的科目，借：“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸：“應交稅金——應交所得稅”科目。
對視同銷(xiāo)售應納稅費會(huì )計處理問(wèn)題的探討
一般來(lái)講，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納的增值稅和消費稅的處理，直接借記“在建工程”等科目，貸記“應繳稅金——應繳增值稅（銷(xiāo)項稅額）”、“應繳稅金——應繳消稅費”。但對按規定應納的城市維護建設稅和教育費附加并不能直接計入相關(guān)科目。這是因為，城建稅和教育費附加是以實(shí)際繳納的“三稅”之和為依據計算的，一般隨同“三稅”按月計算繳納，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當月應繳納的增值稅為負數，該筆業(yè)務(wù)就無(wú)須計算城建稅。同理，由于所得稅僅對全年利潤經(jīng)納稅調整后為盈利的企業(yè)征收，并且實(shí)行按年計征。因此，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當年，應納所得額為負數，則無(wú)須對銷(xiāo)售業(yè)務(wù)計算所得稅。況且，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優(yōu)惠稅率存在（27%、18%），在發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的時(shí)候，很難確定其適用的稅率。另一方面，正確計算在建工程應承擔的稅費直接影響到固定資產(chǎn)的計價(jià)，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益計算。由此可見(jiàn)，對視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納城建稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅應區別情況對待，既不能直接按增值稅銷(xiāo)項稅額計算城建稅和教育費附加，也不能對該筆業(yè)務(wù)實(shí)現的應納稅所得額直接乘以33%計算所得稅。
按照財務(wù)核算的配比原則，如果當期存在應交城建稅、教育費附加以及所得稅，就應該在當期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分攤。因此，如何確定在建工程應負擔的稅費，將成為解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵所在。
由于增值稅實(shí)行按月計征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費附加只能在月末計算提取，因此，只能在月末調整在建工程應負擔的城建稅和教育費附加。同樣的道理，由于企業(yè)所得稅只有在年度終了后才能計算，因此，在建工程應負擔的所得稅只能在年度終了進(jìn)行調整。
調整時(shí)最可靠的方法是采用“同口徑”比例分攤法。即對城建稅和教育費附加可以按視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)實(shí)現的銷(xiāo)項稅額與本月累計實(shí)現的銷(xiāo)項稅額的比率計算分攤。但對企業(yè)所得稅不宜采用上述方法。這是因為，企業(yè)所得稅是按全年會(huì )計利潤進(jìn)行納稅調整后的計稅所得額進(jìn)行計算的，很有可能全年所得額小于該筆業(yè)務(wù)的所得額，故不宜將所得額作為“同口徑”進(jìn)行比例分攤。采用其他指標亦不可行。我們認為：可以對該筆業(yè)務(wù)實(shí)現的所得額先按33%的所得稅率計算出來(lái)未來(lái)預計應繳的所得稅，暫記入“遞延稅款”科目，待年終再進(jìn)行調整。
例：甲企業(yè)2000年10月份某工程項目領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，該產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件售價(jià)4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費附加3%。
領(lǐng)用時(shí)
借：在建工程 75300
貸：產(chǎn)成品 60000（3000*20）
應繳稅金——應繳增值稅（銷(xiāo)項稅額） 15300（4500*20*17%）
月末按比例分攤法計算在建工程應負擔的城建稅和教育費附加，并計算視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預計應交納的企業(yè)所得稅
若本月銷(xiāo)項稅額合計250000元，本月進(jìn)項稅額合計150000元
本月應納增值稅=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額=250000-150000=100000元
本月應納城建稅=100000*7%=7000元
在建工程應分攤的城建稅=視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納銷(xiāo)項稅額/本月銷(xiāo)項稅額合計*本月應納城建稅=15300/250000*7000=428.4元
本月應納教育費附加=100000*3%=3000元
在建工程應分攤的教育費附加=15300/250000*3000=183.6
應計入損益的城建稅和教育費附加合計=7000+3000-428.4-183.6=9388元
視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應調增應納稅所得額=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元
視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預計應交所得稅=29388*33%=9698.04元
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加 9388
貸：應繳稅金——應繳城建稅 7000
其他應交款——應繳教育費附加 3000
遞延稅款 9698.04
年末按實(shí)際應納所得稅情況調整在建工程科目余額
若全年應納所得稅額大于9698.04元，假若為50000元
借：遞延稅款 9698.04
所得稅 40301.96
貸：應繳稅金——應繳所得稅 50000
若全年應納所得稅額為9698.04
借：遞延稅款 9698.04
貸：應繳稅金——應繳所得稅 9698.04
若全年應納所得稅額小于9698.04，假定為5000元
借：遞延稅款 9698.04
貸：應繳稅金——應繳所得稅 5000
在建工程 4698.04
若全年應納稅所得額為負數，即虧損，則無(wú)須交納所得稅
借：遞延稅款 9698.04
貸：在建工程 9698.04
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