按照國務(wù)院常務(wù)會(huì )議的決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門(mén)、深圳10個(gè)省、直轄市和計劃單列市?！盃I(yíng)改增”是我國稅制改革的一項重要內容，受到相關(guān)企業(yè)的高度重視。但筆者發(fā)現，大多數企業(yè)只關(guān)注“營(yíng)改增”對企業(yè)繳納流轉稅的影響，卻忽視了對企業(yè)所得稅的影響。筆者將“營(yíng)改增”對企業(yè)所得稅應納稅所得額帶來(lái)的影響總結如下。
稅前扣除項目減少
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“營(yíng)改增”之前，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應納稅所得額增加。這是“營(yíng)改增”對企業(yè)所得稅最明顯，也是最簡(jiǎn)單的影響。
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“營(yíng)改增”之前，企業(yè)支付的運費或其他勞務(wù)費用，可以作為企業(yè)的成本費用在稅前扣除?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)支付的運費或其他勞務(wù)費用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，包含進(jìn)項稅額的那部分，就不能再作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除。
購進(jìn)固定資產(chǎn)計稅基礎的變化
“營(yíng)改增”還會(huì )帶來(lái)購進(jìn)固定資產(chǎn)計稅基礎的變化。比如交通運輸業(yè)，原來(lái)按照3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，現在按照11%稅率繳納增值稅，但購進(jìn)的運輸汽車(chē)、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以抵扣進(jìn)項稅額。
例如，北京某交通運輸企業(yè)于2012年6月購買(mǎi)了一輛運輸卡車(chē)，不含稅價(jià)格為20萬(wàn)元，預計使用年限5年，會(huì )計處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：固定資產(chǎn) 23.4（20＋20×17%）
貸：銀行存款 23.4。
“營(yíng)改增”之前，由于交通運輸企業(yè)購買(mǎi)的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項稅額，因此其外購的固定資產(chǎn)計稅基礎是價(jià)稅合計金額23.4萬(wàn)元。企業(yè)按照5年折舊，2012年的月折舊額是23.4÷5÷12＝0.39（萬(wàn)元）。
2012年9月1日，北京市開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”，該企業(yè)被認定為一般納稅人，并于當年10月又購買(mǎi)了一輛運輸卡車(chē)，不含稅價(jià)格為20萬(wàn)元，會(huì )計處理如下： -
借：固定資產(chǎn) 20
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）3.4
貸：銀行存款23.4。
“營(yíng)改增”之后，由于交通運輸企業(yè)購買(mǎi)的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項稅額，因此其外購的固定資產(chǎn)計稅基礎就是不含稅金額20萬(wàn)元。企業(yè)按照5年折舊，2012年的月折舊額是20÷5÷12＝0.33（萬(wàn)元）。
也就是說(shuō)，同樣價(jià)格的卡車(chē)，在“營(yíng)改增”前后確認的計稅基礎是不同的，“營(yíng)改增”之后的計稅基礎要小于“營(yíng)改增”之前的計稅基礎，從而折舊金額也要小于“營(yíng)改增”之前的折舊金額。
收入確認的變化
“營(yíng)改增”之前，企業(yè)按照含稅價(jià)格確認收入?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)需要按照不含稅價(jià)格確認收入，比“營(yíng)改增”之前收入減少。
例如，“營(yíng)改增”之前，北京某交通運輸企業(yè)取得收入100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率3%，會(huì )計處理如下：
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 3（100×3%）
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅 3。
“營(yíng)改增”之前，該項業(yè)務(wù)企業(yè)應確認收入100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加3萬(wàn)元。
“營(yíng)改增”之后，該交通運輸企業(yè)被認定為一般納稅人，增值稅稅率11%，取得收入100萬(wàn)元，會(huì )計處理如下：
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90.09（100÷1.11）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）9.91（100÷1.11×11%）。
“營(yíng)改增”之后，該項業(yè)務(wù)企業(yè)應確認收入90.09萬(wàn)元，比“營(yíng)改增”之前有所減少，同時(shí)以銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入為扣除基數的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除限額也相應減少。
財政補助資金的稅務(wù)處理
“營(yíng)改增”之后，行業(yè)整體稅負下降，但不排除個(gè)別企業(yè)稅負有所增加，有些試點(diǎn)地區采取了政府補助的方法，對企業(yè)進(jìn)行財政補貼。企業(yè)在取得該財政補貼時(shí)，應對照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的三項標準來(lái)處理。若符合標準，則作為不征稅收入，不用征收企業(yè)所得稅，但其用于支出所形成的費用，以及用于支出所形成的資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)也不得在稅前扣除；反之，則應繳納企業(yè)所得稅。
例如，某交通運輸企業(yè)全年取得營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元（含稅），當年6月購買(mǎi)3輛運輸卡車(chē)金額300萬(wàn)元（按5年折舊），全年汽油花費200萬(wàn)元，相關(guān)費用300萬(wàn)元（包括業(yè)務(wù)招待費10萬(wàn)元）?！ ?br> 1.“營(yíng)改增”之前：
該企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅：1000×3%＝30（萬(wàn)元）；
該企業(yè)繳納城建稅和教育費附加：30×10%＝3（萬(wàn)元）；
該企業(yè)卡車(chē)折舊：300÷5÷2＝30（萬(wàn)元）；
該企業(yè)會(huì )計利潤：1000－200－30－300－30－3＝437（萬(wàn)元）；
可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：1000×0.5%＝5＜10×60%＝6，納稅調增10－5＝5（萬(wàn)元）；
該企業(yè)應納稅所得額：437＋5＝442（萬(wàn)元）；
該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅：442×25%＝110.5（萬(wàn)元）；
該企業(yè)稅后利潤：437－110.5＝326.5（萬(wàn)元）。
2.“營(yíng)改增”之后：
該企業(yè)繳納增值稅：1000÷1.11×11%－（200＋300）÷1.17×17%＝26.44（萬(wàn)元）；
該企業(yè)繳納城建稅和教育費附加：26.44×10%＝2.64（萬(wàn)元）；
該企業(yè)卡車(chē)折舊：300÷1.17÷5÷2＝25.64（萬(wàn)元）；
該企業(yè)會(huì )計利潤：1000÷1.11－200÷1.17－25.64－300－2.64＝401.68（萬(wàn)元）；
可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：1000÷1.11×0.5%＝4.5＜10×60%＝6，納稅調增10－4.5＝5.5（萬(wàn)元）；
該企業(yè)應納稅所得額：401.68＋5.5＝407.18（萬(wàn)元）；
該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅：407.18×25%＝101.8（萬(wàn)元）；
該企業(yè)稅后利潤：401.68－101.8＝299.89（萬(wàn)元）。
可見(jiàn)，“營(yíng)改增”之后，企業(yè)應納稅所得額的計算發(fā)生變化，繳納的企業(yè)所得稅減少，但稅后利潤也相應減少。這是由會(huì )計核算的改變造成的。值得注意的是，由于應納稅所得額減少，可以使一些處于臨界點(diǎn)的企業(yè)（應納稅所得額30萬(wàn)元）享受到小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠，減稅的幅度將更加明顯。
綜上所述，“營(yíng)改增”必然會(huì )帶來(lái)企業(yè)所得稅的變化，但改革的結果將使企業(yè)整體稅負下降，企業(yè)應關(guān)注企業(yè)所得稅的相關(guān)變化，正確計算應納稅所得額，避免稅收風(fēng)險。
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