發(fā)票犯罪若干疑難問(wèn)題研析
發(fā)票犯罪是涉及增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票和普通發(fā)票的一類(lèi)犯罪。該類(lèi)犯罪先為1995年全國人大常委會(huì )頒行的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》所規定，后為1997年刑法所吸收。雖然《決定》尤其是1997年刑法頒行以來(lái)，不少學(xué)者以論文或論著(zhù)的形式對該類(lèi)犯罪進(jìn)行了比較深入的研究，但是客觀(guān)而言，不僅其中的一些問(wèn)題學(xué)者之間還存在著(zhù)相當大的爭議，而且有不少問(wèn)題還有待于進(jìn)一步明確。因此，本著(zhù)學(xué)術(shù)爭鳴及服務(wù)司法的態(tài)度，我們選取了若干理論上存在爭議或實(shí)務(wù)中產(chǎn)生疑難的問(wèn)題進(jìn)行探討，以就教于同仁。
一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可以用于騙取
出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的問(wèn)題
（一）行為人與“他人”是否屬于共犯？
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種情況。除“為自己虛開(kāi)”的情況外，其他三種情況都涉及到“他人”。那么，行為人與他人是否屬于共犯？對此，刑法理論界有不同觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為，如果“他人”明知行為人是為自己虛開(kāi)或為行為人虛開(kāi)或經(jīng)行為人介紹為他人虛開(kāi)及是經(jīng)行為人介紹的他人為自己虛開(kāi)，那么，“他人”與行為人之間已經(jīng)形成了共同的犯罪故意，并且行為人或“他人”也實(shí)施了行為人和“他人”都希望實(shí)施的虛開(kāi)行為，因此，行為人與“他人”應屬于共犯①。另一種觀(guān)點(diǎn)認為，對于行為人與“他人”沒(méi)有必要考慮以共犯來(lái)認定，對一案中涉及到的“他人”宜分別以個(gè)案處理，因為，在司法實(shí)踐中，有的案件中的“他人”不只一次為不同的行為人虛開(kāi)，或者是由不同的行為人為自己虛開(kāi)，“他人”與行為人之間也互無(wú)特定關(guān)系，如果他人與數個(gè)不同的行為人分別形成共同犯罪，“他人”在該案中可能是主犯，而在另一案中可能是從犯。如果將他人分別認定為主犯和從犯，所判處的刑罰無(wú)疑需要并罰，否則，以共犯認定本身毫無(wú)意義。這樣做不僅造成實(shí)踐中處理難度增大，而且，從根本上講也不符合立法精神和刑法理論②。
我們認為，認為在虛開(kāi)發(fā)票犯罪中行為人與“他人”應成立共同犯罪的觀(guān)點(diǎn)，應當說(shuō)是完全符合我國刑法關(guān)于共同犯罪的規定和有關(guān)刑法理論的。而認為此種情況不應作為共同犯罪處理的觀(guān)點(diǎn)的理由則值得懷疑。除了論者的“將這種情況作為共同犯罪處理不符合立法精神和刑法理論”的說(shuō)法因為沒(méi)有具體說(shuō)明而頗為令人費解外，論者的所謂“如果將這種情況認定為共同犯罪將造成實(shí)踐中處理難度增大”的見(jiàn)解則值得推敲。論者所說(shuō)的處理難度增大就是，如果行為人為不同的“他人”虛開(kāi)，或者他人為不同的行為人虛開(kāi)，這樣在不同的案件中“他人”有的是主犯，有的是從犯，因此對“他人”在不同的案件中判處的刑罰就必須并罰。但是，由于犯罪分子在性質(zhì)相同的不同的犯罪案件中所起的作用不同，就成為并罰的根據了嗎？對于在刑罰執行過(guò)程中發(fā)現的漏罪和新犯的罪，即使和前罪性質(zhì)相同也應并罰，刑法理論界向無(wú)爭議。但對于在判決前犯罪分子所犯的同種數罪是否并罰，目前刑法理論界還有較大的分歧，主要存在著(zhù)肯定說(shuō)、否定說(shuō)和折衷說(shuō)。盡管持不同觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者們列舉了各種理由，但尚未見(jiàn)到以犯罪分子在犯罪中所起的作用大小來(lái)論證是否必須并罰的情況。而且大家觀(guān)點(diǎn)分歧的關(guān)鍵在于是否并罰取決于能不能做到罪責刑相適應。我們認為，從此角度來(lái)論證對同種數罪是否并罰應當說(shuō)是一種科學(xué)的思路。因此，論者的對“他人”在不同的案件中判處的刑罰就必須并罰的見(jiàn)解并不妥當。同時(shí)，由于將行為人與“他人”認定為共犯而可以把數個(gè)虛開(kāi)犯罪案件作一案處理，這樣從訴訟角度看將不是增大了處理的難度，而是便利了司法機關(guān)對案件的處理。
（二）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票后又據此騙取國家稅款的，應如何定罪處罰？
根據1996年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）第1條第3、4、5款的規定，利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取國家稅款，是指利用虛開(kāi)上述發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅款。對于這種情況應如何定罪處罰，刑法第205條第1款沒(méi)有規定，而該條第2款則規定得比較明確。即有虛開(kāi)行為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，應以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財產(chǎn)。那么，能否根據該款的規定來(lái)推定有虛開(kāi)行為騙取國家稅款，但沒(méi)有同時(shí)具備“數額特別巨大”、“情節特別嚴重”、“給國家利益造成特別重大損失”這三個(gè)條件的行為，也按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰呢？我們認為，處理該問(wèn)題，應當確立這樣一個(gè)原則，即刑法第205條第1款規定的行為和第2款規定的行為在處理方式上應當一致。在此前提下來(lái)看待第2款行為的性質(zhì)，以解決該兩款行為應當如何處理。
對于第2款行為的性質(zhì)，刑法理論界有不同的觀(guān)點(diǎn)：有的學(xué)者認為，這是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪、偷稅罪的牽連犯，以其中的一個(gè)重罪即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰①；有的學(xué)者認為，這是立法將虛開(kāi)行為和以虛開(kāi)的方式騙取出口退稅、偷稅的行為合并為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一個(gè)罪名。因此，對于虛開(kāi)發(fā)票又以此騙取出口退稅、抵扣稅款的，應直接以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰，無(wú)須再適用牽連犯的理論②；有的學(xué)者認為，虛開(kāi)發(fā)票行為本身就構成犯罪，再用虛開(kāi)發(fā)票騙取國家稅款，屬加重行為，并認為刑法第205條規定本身存在一定的缺陷，因為第2款的加重情況不適用于一般的虛開(kāi)行為和騙取稅款行為，僅對騙取稅款數額特別巨大、情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)生理解上的困惑③；有的學(xué)者認為，該種情況不存在著(zhù)行為同時(shí)適用本罪、偷稅罪、騙取出口退稅罪的可能性，屬犯一罪同時(shí)觸犯數法條的法條競合，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，應以第205條規定的犯罪論處④。
我們認為，虛開(kāi)發(fā)票的行為包含在騙取出口退稅罪中，將以虛開(kāi)發(fā)票的方式騙取稅款的行為視為是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪
的法條競合并無(wú)不妥，但由于虛開(kāi)發(fā)票并不是構成偷稅罪必須具備的犯罪手段，因此，將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偷稅罪理解為法條競合的關(guān)系就值得推敲。這樣刑法第205條規定的情況從整體上就不好說(shuō)是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪、偷稅罪的法條競合。從刑法第205條第1款的規定看，構成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票罪，只要具有虛開(kāi)行為即可，不需要再同時(shí)具有騙取國家稅款的行為。因此，上述第二種觀(guān)點(diǎn)確有不嚴謹之處。那么，刑法第205條規定的情況是否是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪的牽連犯呢？如果刑法中規定的結合該種情況來(lái)看待第2款的規定，顯然，“騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”僅是虛開(kāi)行為的一個(gè)加重處罰的情節。由此，第2款規定的情況不屬于牽連犯，因為，刑法理論中所說(shuō)的牽連犯，是數個(gè)獨立不同的犯罪行為的牽連，或者是手段與目的行為的牽連，或者是目的行為與結果行為的牽連，作為目的行為構成的犯罪中不可能再同時(shí)以手段行為或結果行為作為其犯罪的構成要件。那么，如果認為虛開(kāi)行為是騙取出口退稅罪、偷稅罪中手段行為的一種的話(huà)，在此將第2款規定的行為視為牽連犯，無(wú)疑是把虛開(kāi)行為作了重復評價(jià)。如果認為虛開(kāi)行為不是騙取出口退稅罪、偷稅罪中手段行為的一種的話(huà)，將第2款規定的行為視為牽連犯也未尚不可，但是，在刑法已經(jīng)將“騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”的行為規定為虛開(kāi)行為的一個(gè)加重處罰情節的情況下，實(shí)際上在司法實(shí)踐中已經(jīng)不需要再對其作牽連犯的評價(jià)。而且，把這種情況作為牽連犯對待也存在著(zhù)一定的不妥。因為，從來(lái)在理論上解決牽連犯的刑事責任時(shí)只是涉及到罪與刑的選擇問(wèn)題，而不是要對牽連犯在選擇了罪之后再作刑的創(chuàng )制。當然，也不妨把第2款的規定視為刑法對牽連犯理論的新發(fā)展。那么，在此景況下，根據第1款對同樣問(wèn)題的處理方式必須與第2款的處理方式一致的原則，在具有第1款的規定的虛開(kāi)行為的同時(shí)行為人又具有以虛開(kāi)的發(fā)票騙取國家稅款但不符合第2款規定的條件的情況時(shí)，也應當以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。事實(shí)上，1996年最高人民法院發(fā)布的《解釋》第1條對“其他嚴重情節”和“其他特別嚴重的情節”的解釋中也包括了因虛開(kāi)發(fā)票致使國家稅款被騙取的情況，因此在司法實(shí)踐中應當把以虛開(kāi)發(fā)票的方式騙取國家稅款的行為以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。這時(shí)，也不需要對該種情況再作牽連犯的評價(jià)?？傊?，我們認為，無(wú)論如何，在處理虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票后又據此騙取國家稅款的問(wèn)題時(shí)，不宜再適用牽連犯的理論。
二、偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的問(wèn)題
（一）承印增值稅專(zhuān)用發(fā)票的企業(yè)，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準擅自印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，是否“偽造”？偽造是否包括變造？
對于變造增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為應視為偽造，雖然刑法并未明確規定，但《解釋》和刑法理論界都一致認同。但對于承印增值稅專(zhuān)用發(fā)票的企業(yè)，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準擅自印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，是否屬于“偽造”？《解釋》沒(méi)有規定，刑法理論界對此則有著(zhù)兩種截然不同的觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為承印增值稅專(zhuān)用發(fā)票的指定企業(yè)，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準私自加印增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，也屬于偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為①。另一種觀(guān)點(diǎn)認為從法律上講，在未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的情況下私自加印的行為，其性質(zhì)是“擅自印制”。其違法性在于違反審批的程序或數量，而不在于主體無(wú)權印制。而且，在加印增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，所印制的發(fā)票系真票而非假票，談不上偽造的性質(zhì)。同時(shí)，刑法對這種“擅自印制”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為并沒(méi)有作為犯罪論處的規定②。我們認為，從表面上看，刑法對擅自印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票和擅自印制可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規定的處理方式是不同的，對后一種行為刑法第209條第1款明確規定為犯罪行為，而對前一種行為則未明確規定為犯罪。探求其緣由，大概有兩個(gè)：一個(gè)可能是立法者的疏忽，在我國刑法中這種立法過(guò)錯是不少見(jiàn)的；另一個(gè)是立法者認為增值稅專(zhuān)用發(fā)票的印制由特定的單位即中國人民銀行印鈔廠(chǎng)統一印制，管理相當嚴格，一般不會(huì )出現擅自印制的情況，因此對于這種極少發(fā)生的行為不宜作為犯罪處理；而相對于印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票而言，可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的印制則沒(méi)有這樣嚴格的管理和控制，因此實(shí)踐中容易發(fā)生這種行為，因此應作為犯罪處理。無(wú)論是上述哪一種原因，在目前立法上沒(méi)有明確規定擅自印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票可為犯罪的狀況下，都完全可以從刑法設立偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的立法目的上將其解釋為偽造的一種行為。因為，刑法設立偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的目的無(wú)非在于嚴厲打擊那些違反法律規定印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，以保障國家的稅收和維護發(fā)票管理秩序。擅自印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為在危害的性質(zhì)和嚴重的程度上與一般的偽造行為沒(méi)有什么區別；而且從廣義上講，擅自制造也不失為偽造，擅自制造出來(lái)的發(fā)票從嚴格的法律意義上說(shuō)也不是真票而是假票（對假票可以理解為違法印制的發(fā)票，擅自印制發(fā)票的盡管是有權或有資格印制增值稅專(zhuān)用發(fā)票的特定單位，但違反稅務(wù)機關(guān)的規定擅自印制的發(fā)票也屬于違法印制的發(fā)票，和一般單位或個(gè)人偽造的發(fā)票并無(wú)本質(zhì)的不同。），將這種行為解釋為刑法第206條規定的偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪并沒(méi)有什么不妥。
（二）行為人同時(shí)具有自己偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票并出售和出售他人偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為的處理
從表面上看，雖然上述兩種行為中都有出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，好象是兩種不同的犯罪行為，而且如果兩者不是同時(shí)實(shí)施的話(huà)，似乎可以對其實(shí)行數罪并罰。但是，我們認為，刑法第206條第1款規定的是選擇性罪名，盡管偽造行為和出售行為是不同的行為方式，但既然立法者將其規定在一起就表明兩者的性質(zhì)是完全一樣的，因此即使行為人在判決前實(shí)施了偽造并出售和出售他人偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的方式不同的犯罪，也應以一罪即偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。
（三）偽造行為和虛開(kāi)行為并存時(shí)的處理
對于偽造行為和虛開(kāi)行為并存的情況可以分為以下幾種情形處理：
第一，行為人出于虛開(kāi)的動(dòng)機偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票然后又虛開(kāi)的，偽造行為和虛開(kāi)行為分別構成偽
造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，由于兩者間具有手段和目的的牽連關(guān)系，因此應作為牽連犯處理。至于出于虛開(kāi)的動(dòng)機實(shí)施了偽造行為但尚未虛開(kāi)的，不宜視為牽連犯，僅作為偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰即可。
第二，行為人出于虛開(kāi)的動(dòng)機偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不僅將該發(fā)票虛開(kāi)，還將其中的部分發(fā)票出售的，由于虛開(kāi)行為和出售行為之間不存在任何刑法意義上的關(guān)系，因此，應按以下思路處理：先將偽造的行為和虛開(kāi)行為作為牽連犯選擇其中的一個(gè)重罪定性，然后根據選擇的結果而分為兩種情形處理：如果選擇了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，則將該罪與出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪并罰；如果選擇了偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，則將該罪與出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作為一個(gè)偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處理。對于前一種情形并罰應無(wú)疑義；對于后一種情形作為一罪處理，理由即在于偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是刑法第206條第1款規定的偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)相同的兩種不同方式，根據刑法理論通行見(jiàn)解，對于行為人同時(shí)具有選擇性罪名中的不同方式的行為，應作為一罪論處。
第三，出于出售的動(dòng)機而偽造，但并未出售而是虛開(kāi)的，應視為轉化犯，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰；出于出售的動(dòng)機而偽造，既出售也虛開(kāi)的，應以偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪實(shí)行數罪并罰。
第四，同時(shí)出于出售和虛開(kāi)的動(dòng)機而偽造，（1）但尚未虛開(kāi)的，只以偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰；（2）偽造出來(lái)后未虛開(kāi)只出售或未出售只虛開(kāi)的，對于前者應以出售偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰，對于后者應視為偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的牽連犯，按其中的一個(gè)重罪定罪處罰；（3）將偽造出來(lái)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可以用于出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票一部分虛開(kāi)，一部分出售的，應按照上述第二種情形的處理思路處理。
（四）刑法第206條第2款規定中幾個(gè)問(wèn)題的理解
在適用刑法第206條第2款的規定時(shí)，主要應當注意以下幾個(gè)問(wèn)題的理解：
第一，“偽造并出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票”，包括三種情形：一是行為人偽造了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并將自己偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票出售；二是行為人偽造了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并出售自己和他人偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；三是行為人偽造了增值稅專(zhuān)用發(fā)票（但尚未出售），同時(shí)也實(shí)施了出售他人偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。對于第一種情形適用刑法第206條第2款的規定處理，不會(huì )有什么疑義。但對于第二、三種情形能否適用該款規定處理，則可能會(huì )有不同的看法。我們認為，不管是第一種情形還是第二、三種情形，都既有偽造行為，又有出售行為，在對社會(huì )的客觀(guān)危害上都是一樣的。而且比較而言，在行為人的主觀(guān)惡性上，后兩種情形似乎比第一種情形要大一些。因為，行為人不僅采用自己偽造的方式為自己出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票提供來(lái)源，而且還通過(guò)從他人那里獲得偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為自己的出售行為提供來(lái)源，從一定程度上反映了行為人謀取不法利益動(dòng)機的強烈程度要大于第一種情形中的行為人。這樣來(lái)看的話(huà)，就沒(méi)有理由把第二、三中情形排除于刑法第206條第2款的規定的適用范圍之外。
第二，該款中的“數量特別巨大”，是指偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數量和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數量從累計總數上達到“特別巨大”，還是兩者必須同時(shí)都達到“特別巨大”？
對此，從該款規定上很難分析出立法者的傾向性。從法理上講，如果要對死刑實(shí)行嚴格控制，肯定后種理解而否定前種理解是比較理想的，但是這樣沒(méi)有法律根據。因此，我們認為，還是應采前種理解比較合適。在計算偽造并出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數量時(shí)應當注意，對于偽造并出售同一宗增值稅專(zhuān)用發(fā)票，數量不應重復計算，但對于偽造和出售的不是同一宗增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，數量則應累計。這也是《解釋》的見(jiàn)解。
第三，“數量特別巨大”、“情節特別嚴重”與“嚴重破壞經(jīng)濟秩序”之間是什么關(guān)系？即前兩者是否是后者的基本內容？換言之，是否具備了前兩者就當然具備了后者？我們認為，從經(jīng)濟秩序的含義上看，經(jīng)濟秩序是一個(gè)含義非常寬泛的概念，至今也沒(méi)有人能給它下一個(gè)確切的并能為大家接受的定義。但是，不應將其限于狹窄的范圍，應是人們的共識。結合這種情況，在危害稅收犯罪的領(lǐng)域，只要行為人實(shí)施了犯罪，無(wú)論什么樣的情況，都很難說(shuō)未對經(jīng)濟秩序造成危害。從此方面考慮，應當認為，只要具備了前兩者，就當然具備了后者，對于后者司法機關(guān)沒(méi)有必要去專(zhuān)門(mén)分析認定。
三、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的問(wèn)題
在司法實(shí)踐中認定本罪應當注意的一個(gè)問(wèn)題是，同時(shí)非法出售真的增值稅專(zhuān)用發(fā)票和偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為如何定性？如果在行為人非法出售的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中實(shí)際上既有真發(fā)票也有假發(fā)票，但行為人誤認為都是真發(fā)票或都是假發(fā)票，那么在處理時(shí)不會(huì )遇到什么麻煩，直接按行為人的認識或者以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪或者以出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰即可。問(wèn)題是，當行為人明知自己非法出售的發(fā)票中既有真發(fā)票也有假發(fā)票時(shí)，對行為人的行為是定一罪還是數罪？從表面上看，這種情況中只有一個(gè)非法出售行為，如果僅因為行為對象的不同就確定為數罪的話(huà)，似乎是將同一個(gè)非法出售行為作了重復評價(jià)。也許我們可以對這種情況進(jìn)行下列解釋?zhuān)弘m然從表面上看，同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為是一個(gè)行為，但是其內涵是不同的。從實(shí)質(zhì)上看，行為人主觀(guān)上既存在非法出售真增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意又有出售假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意，該兩種不同的故意支配下的非法出售行為分別指向真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票這樣兩種不同的對象，因此其行為分別符合了非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪兩個(gè)犯罪構成要件。這兩種犯罪雖然同時(shí)發(fā)生，在時(shí)間、地點(diǎn)上具有一定的關(guān)系，但這是由刑法對其犯罪客觀(guān)行為規定的相同性及犯罪在現實(shí)社會(huì )中的復雜性所導致的，這種關(guān)系不具有刑法上的意義，不能夠為將同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為作為一罪處理提供充分的根據。應當說(shuō)這種解釋的思路是要根據我國刑法理論通行的以犯罪構成的個(gè)數為標準來(lái)判定一罪數罪，本身并無(wú)值得可疑之處。但是，這種解釋總讓人覺(jué)得過(guò)于抽象而難以理解。而且，這種情況刑法理論中通常是將其看作想象競合犯的。如果認為這種情況可以實(shí)行數罪并罰的話(huà)，事實(shí)上意味著(zhù)要對想象競合犯的處罰原則進(jìn)行修正?？墒窃谀壳?br>刑法理論上基本上認為將想象競合犯作為一罪處理是妥當的，似乎還沒(méi)有人主張要對想象競合犯實(shí)行數罪并罰。因此上述解釋存在著(zhù)一些問(wèn)題。而如果把這種情況作為想象競合犯對待并按其中的一個(gè)重罪處罰的話(huà)，實(shí)際上該處罰原則在不少情況下并不能很好地貫徹罪責刑相適應的原則。行為人同時(shí)非法出售真假兩種增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，按其中的一個(gè)重罪處罰，另一個(gè)罪在處罰上不予考慮；行為人先實(shí)施了一個(gè)非法出售真增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，后實(shí)施了一個(gè)出售假增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不管兩者間隔時(shí)間是多么的短，都應實(shí)行數罪并罰。顯然，后者所受的處罰要較前者重。這樣似乎不太合理。而且如果司法實(shí)踐中照此辦理的話(huà)，可能會(huì )出現行為人規避遭受過(guò)重處罰而有意識地同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況?？傊?，我們認為，對于同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況，無(wú)論是實(shí)行數罪并罰還是按想象競合犯從一重罪處罰，都存在著(zhù)一些問(wèn)題。但是，比較而言，將該種情況作為一罪處理從理論上看比較妥當，只是為了避免按想象競合犯處理不能很好地貫徹罪責刑相適應原則的不足，在司法實(shí)踐中可以考慮將其他犯罪行為作為從重處罰的情節來(lái)對待②。當然，這只是在目前的這種立法狀況下為了司法而采用的雖非盡善但比較合理的處理方式。要避免司法中的難題，我們認為，最好在將來(lái)修改刑法時(shí)把出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為合并為一個(gè)犯罪。對現行立法做這種修改不僅可以避免上述提到的不足，而且也有利于避免下列缺陷而使非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為得到有效的懲治和防范：在同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況中，有時(shí)會(huì )存在這樣的情形，即無(wú)論是真增值稅專(zhuān)用發(fā)票，還是假增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其數量單獨計算都達不到構成犯罪的標準，但如果兩者相加的話(huà)，就可以達到構成犯罪的標準。那么，從處理方式上考察，如果對同時(shí)非法出售真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況實(shí)行數罪并罰，上述情形由于真假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數量不能相加而都不能構成犯罪；如果按想象競合犯對待，仍然會(huì )存在這樣的問(wèn)題。這樣就可能出現行為人為了避免行為構成犯罪而分別出售達不到單獨構成非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪數量的真的和假的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況。這顯然是現行立法存在的漏洞所造成的。
四、非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的問(wèn)題
（一）刑法第208條第2款規定的行為性質(zhì)及適用
該款規定的行為是牽連犯還是轉化犯？對此，理論界有不同的觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為非法購買(mǎi)行為與虛開(kāi)或者出售行為之間存在手段和目的上的牽連關(guān)系，應從一重罪，即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰②。另一種觀(guān)點(diǎn)認為從該款立法在于處罰從非法購買(mǎi)轉化為虛開(kāi)或者出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的精神上看，將其視為轉化犯，更符合法律的本意③。我們認為，如果行為人為了虛開(kāi)或非法出售而非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)一步實(shí)施了虛開(kāi)或非法出售行為的，從刑法理論上說(shuō)就是牽連犯。但是，由于刑法并未限定只有出于虛開(kāi)或非法出售的動(dòng)機非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為才構成犯罪，因此對于出于其他動(dòng)機而非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票而后又虛開(kāi)或出售的，就很難說(shuō)是牽連犯，說(shuō)它是轉化犯更為恰當④。而且對于出于其他動(dòng)機非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為也并非一概構成犯罪，對于行為人實(shí)施了那些沒(méi)有構成非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為后又虛開(kāi)或出售的，是否屬于轉化犯也值得研究。因此，從理論的層面上講，對于刑法第208條第2款規定行為性質(zhì)的理解，既不能一概說(shuō)是牽連犯，也不能一概說(shuō)是轉化犯，而是屬于牽連犯、轉化犯和單純的虛開(kāi)或非法出售犯罪（當然該種犯罪具有不構成犯罪的非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為情節）并存的情況。這樣對于該款規定行為的實(shí)際定罪處罰并無(wú)影響，因為根據該款規定無(wú)論屬于上述三種情況的哪一種，最終都必須以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。當然，研究該款規定行為的性質(zhì)并非毫無(wú)意義。從司法的方面，至少能夠為法院的判決理由的表述提供科學(xué)的指導；從立法的方面，也在一定程度上暴露出該款規定的不足，即在非法購買(mǎi)行為和虛開(kāi)或出售行為都構成相應犯罪并成立牽連犯的情況下，有些時(shí)候，在同一案件中后罪的處罰未必就重于前罪，如果按牽連犯定罪處罰就不能夠做到罪責刑相適應，從而違背立法的本意。
在適用該款規定時(shí)應注意兩點(diǎn)：其一，行為人必須既實(shí)施了非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，又實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票或偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為；其二，前一行為不管是否構成了非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，只要后一種行為已經(jīng)構成了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，就可以適用該款規定以后罪定罪處罰。其三，后一種行為必須已經(jīng)構成了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。因為后一種行為如果不構成犯罪的話(huà)，就不符合牽連犯或轉化犯的要求，就是單純的非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。
（二）非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票又虛開(kāi)或者出售情況中罪數的認定
對于非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票又虛開(kāi)或者出售情況中罪數的認定比較復雜，在實(shí)際處理時(shí)沒(méi)有一個(gè)統一的標準可以遵循，應當具體問(wèn)題具體分析。我們認為，涉及到該問(wèn)題的主要有以下幾種情形：一是為了虛開(kāi)而購買(mǎi)但未虛開(kāi)而是出售的，或者為了出售而購買(mǎi)但未出售而是虛開(kāi)的，這種情形完全符合轉化犯的特點(diǎn)，應以轉化后的行為定罪處罰。二是同時(shí)為了虛開(kāi)和出售而購買(mǎi)但尚未虛開(kāi)和出售的，應當作為一罪即以非法購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。三是同時(shí)為了虛開(kāi)和出售而購買(mǎi)并已經(jīng)虛開(kāi)和出售的，應以數罪實(shí)行并罰。四是同時(shí)為了虛開(kāi)和出售而購買(mǎi)但只虛開(kāi)而未出售的或者只出售而未虛開(kāi)的，應以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪或者出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一罪定罪處罰。
五、盜竊、騙取增值稅專(zhuān)用發(fā)票、可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票的問(wèn)題
（一）對于盜竊、騙取增值稅專(zhuān)
用發(fā)票或者可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪如何按照盜竊罪、詐騙罪處罰，刑法第210條的規定本身并不明確，目前最高司法機關(guān)也沒(méi)有新的司法解釋規定。我們認為，在處罰上述犯罪時(shí)，應當注意以下兩點(diǎn)：第一，關(guān)于量刑輕重的數量標準，可以參照1996年最高人民法院發(fā)布的《解釋》第7條的規定執行，即盜竊增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票25份以上的，適用盜竊罪的第一量刑幅度，盜竊增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票250份以上的，適用盜竊罪的的第二、第三量刑幅度；詐騙增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票50份以上的，適用詐騙罪的第一量刑幅度，詐騙增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票500份以上的，適用詐騙罪的第二、第三量刑幅度。第二，對于盜竊、騙取增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，不管所盜發(fā)票數量多么巨大，情節多么嚴重，均不得適用死刑。因為刑法第264條對構成盜竊罪適用死刑的犯罪作了嚴格的控制，司法上決不能突破；刑法第266條對詐騙罪并沒(méi)有規定可以適用死刑。當然，如果行為人以盜竊、騙取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票實(shí)施虛開(kāi)等其他刑法規定有死刑的犯罪的，在符合刑法規定的可以適用死刑的條件時(shí)是可以適用死刑的，但這是屬于牽連犯“從一重罪處斷”的問(wèn)題。
（二）盜竊或騙取他人已經(jīng)用作出口退稅、抵扣稅款憑證的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為定性
盜竊或騙取他人已經(jīng)用作出口退稅、抵扣稅款的憑證的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，由于行為人不可能將其用于出售牟利或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款或者虛開(kāi)，因此屬于情節顯著(zhù)輕微危害不大的行為，應不作為犯罪處理。當然，如果行為人用這些發(fā)票去實(shí)施其他犯罪行為，就應按其實(shí)施的其他犯罪論處。如在這些發(fā)票上進(jìn)行變造或涂改后，用作騙取出口退稅、抵扣稅款的憑證的，與采用虛開(kāi)發(fā)票的方式騙取出口退稅、抵扣稅款的沒(méi)有本質(zhì)的不同，應以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪論處；用于非法出售的，應以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪或偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法制作用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪論處。如果對這些發(fā)票未作任何改變，但掩蓋其已經(jīng)使用過(guò)的真實(shí)情況將其出售給他人的，應以詐騙罪論處。
（三）采用欺騙手段向稅務(wù)機關(guān)購買(mǎi)發(fā)票的是否按詐騙罪定罪處罰？
對于采用欺騙手段向稅務(wù)機關(guān)購買(mǎi)發(fā)票的是否按詐騙罪定罪處罰，刑法第210條沒(méi)有規定，有關(guān)司法解釋也沒(méi)有明確。我們認為，根據刑法第210條規定的精神，應當是不管行為人是向稅務(wù)機關(guān)騙取發(fā)票，還是向社會(huì )上單位或者個(gè)人騙取發(fā)票，都應該按詐騙罪定罪處罰。但是，在實(shí)踐中也確有不少增值稅納稅單位或者個(gè)人，由于某種原因在一定的時(shí)間內不能在稅務(wù)機關(guān)購買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，但出于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的急需而采取欺騙手段向稅務(wù)機關(guān)購買(mǎi)發(fā)票，對于這種情況，如果查明其確實(shí)沒(méi)有虛開(kāi)或非法出售等不法動(dòng)機的，即便其騙取的發(fā)票符合構成詐騙罪的數量標準的，也不應以詐騙罪定罪處罰。因為，刑法之所以把騙取發(fā)票的行為規定為犯罪，其立法意旨無(wú)非是防止不法之徒以此虛開(kāi)或非法出售，進(jìn)而造成國家的財產(chǎn)損失，擾亂國家稅收管理秩序。但上述行為并沒(méi)有造成國家財產(chǎn)損失的危險或結果，也沒(méi)有擾亂國家稅收管理秩序，只是沒(méi)有依法購買(mǎi)發(fā)票，因而屬于一般違法行為。
